Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
Специальные налоговые ставки
Вид дохода
Налоговая
ставка
Бюджет
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство
(за исключением доходов, перечисленных
в подп. 2 п. 2, пп. 3, 4 ст. 284, подп. 1 п. 2
ст. 284 НК РФ)
20%
федеральный
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство,
от использования, содержания или сдачи в
аренду подвижных транспортных средств или
контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (подп. 2 п. 2 ст. 284
НК РФ)
10%
федеральный
Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и
иностранных организаций:
федеральный
– общая ставка (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)
13%1
– ставка при соблюдении определенных условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ)2
0%
Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями от российских
организаций (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ)
15%
федеральный
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам,
указанным в подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ
15%
федеральный
Доходы в виде процентов по муниципальным
ценным бумагам, эмитированным на срок не
менее трех лет до 1 января 2007 г., а также
иные доходы, указанные в подп. 2 п. 4 ст. 284
НК РФ
9%
федеральный
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно,
и иные доходы, указанные в подп. 3 п. 4 ст. 284
НК РФ
0%
–
Таб л ица 1 0
91
Про д о лж е ни е та б л. 10
Вид дохода
Налоговая
ставка
Бюджет
Доходы по ценным бумагам (за исключением
доходов в виде дивидендов), выпущенным
российскими организациями и учитываемым
на счетах депо: иностранного номинального
держателя, иностранного уполномоченного
держателя и (или) депозитарных программ,
при выплате которых нарушена процедура
представления налоговому агенту информации в соответствии с пп. 7, 8, 10, 12, 13
ст. 310.1 НК РФ (п. 4.2 ст. 284 НК РФ)3
30%
федеральный
Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (п. 5 ст. 284
НК РФ)
0%
–
Прибыль сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату
ЕСХН (п. 1.3 ст. 284 НК РФ, п. 3 ст. 1, п. 1
ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона № 161-ФЗ, ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ)4
0%
–
Прибыль участников проекта «Сколково»,
прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль5
0%
–
Налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную
деятельность (кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с отдельными видами
долговых обязательств) (пп. 1.1, 3, 4 ст. 284,
ст. 284.1 НК РФ)6
0%
–
Налоговая база по операциям, связанным с
реализацией или иным выбытием (в том числе с погашением) долей в уставном капитале
российских организаций, а также некоторых
категорий акций российских организаций
(п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2 НК РФ)7
0%
–
92
Око н ч ан и е т абл . 10
Вид дохода
Налоговая
ставка
Бюджет
Прибыль от деятельности, осуществляемой в
технико-внедренческих особых экономических
зонах, а также в туристско-рекреационных
особых экономических зонах, объединенных
в кластер, при условии ведения раздельного
учета доходов и расходов по видам деятельности (п. 1.2 ст. 284 НК РФ)
0%
8
федеральный
Налоговая база участников регионального
инвестиционного проекта при условии, что
доходы от реализации товаров, произведенных в рамках проекта, составляют не менее
90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 1.5 ст. 284, п. 1
ст. 284.3 НК РФ)9
0%
федеральный
Налоговая база в отношении деятельности,
связанной с добычей углеводородного сырья
на новом морском месторождении углеводородного сырья, следующих налогоплательщиков (пп. 1.4, 6 ст. 284, п. 1 ст. 275.2 НК РФ):
– организаций, владеющих лицензиями на
пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в
границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового
морского месторождения углеводородного
сырья;
– операторов нового морского месторождения углеводородного сырья
20%10
федеральный
Налоговая база резидентов территории опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ)
0%11
федеральный
1
Данный размер ставки установлен с 1 января 2015 г. (подп. «а» п. 36 ст. 1, ч. 5
ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 г. № 366-ФЗ). В отношении дивидендов,
выплаченных до указанной даты, ставка налога 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
2
Ставка 0% введена для организаций, которые отвечают определенным условиям
о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
93
3
Данная налоговая ставка не применяется в отношении доходов в виде дивиден-
дов с 1 января 2015 г. (подп. «б» п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от
24.11.2014 г. № 366-ФЗ). Дивиденды по выпущенным российскими организация-
ми ценным бумагам, перечисленные иностранным организациям, которые действуют в интересах третьих лиц, с указанной даты облагаются по ставке 15%, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 9 ст. 310.1 НК РФ, п. 21 ст. 2, ч. 1
ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 г. № 382-ФЗ). В период с 30 декабря 2012 г.
по 31 декабря 2014 г. такое исключение не было предусмотрено (абз. 1 п. 3
ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).
4
Указанные организации вправе применить льготную ставку не только в отноше-
нии прибыли от реализации произведенной и (или) переработанной ими собственной сельхозпродукции, но и в отношении аналогичных доходов, которые получены в рамках совместной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве
от 15.07.2008 г. № 20-12/066879).
А прибыль от реализации сельхозпродукции, произведенной (переработанной) сторонней организацией из давальческого сырья сельскохозяйственного
товаропроизводителя, облагается налогом в общем порядке в соответствии с п. 1
ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 27.10.2008 г. № 03-03-06/1/602,
от 25.01.2008 г. № 03-03-05/6, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 г.
№ 16-12/015042@, от 28.12.2009 г. № 16-15/137397). Однако стоит отметить, что
некоторые арбитражные суды признают правомерным применение нулевой ставки налога в отношении такой прибыли (см., например, постановления Девятого
арбитражного апелляционного суда от 17.02.2012 г. № 09АП-631/2012-АК
(оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2012 г.
№ А40-91123/11-140-392), ФАС Поволжского федерального округа от 17.05.2011 г.
№ А12-17337/2010).
5
Условия для применения нулевой ставки такими организациями установлены
cт. 246.1 НК РФ. Ставки 0% применяется после прекращения использования ос-
вобождения.
6
Положения п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до
1 января 2020 г. (ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 г. № 395-ФЗ).
Для использования льготной ставки в конкретном налоговом периоде необхо-
димо не позднее, чем за один месяц до его начала, представить в налоговый орган
соответствующее заявление и копию лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). При этом
заявление представляется один раз на весь период применения нулевой ставки
налога, подавать его повторно на следующий налоговый период не нужно (Письмо Минфина России от 27.12.2011 г. № 03-03-06/4/151).
Также для применения ставки 0% необходимо, чтобы деятельность образова-
тельной или медицинской организации была включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности (далее – Перечень). Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 г. № 917.
94
Прочие требования, которым должны соответствовать организации для при-
менения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ.
Отметим, что последствия пропуска срока представления в налоговый орган
заявления и копии лицензии законодательством не установлены. Поэтому нарушение налогоплательщиком срока подачи таких документов не лишает его права
на применение льготного режима налогообложения. Вместе с тем выбор такого
режима должен быть сделан им до момента, с которого он начнет формировать
налоговую базу и показатели для оценки соблюдения условий применения льготной ставки, т.е. до начала налогового периода (Письмо ФНС России от 22.05.2013 г.
№ ЕД-4-3/9198@). Эта позиция нашла свое отражение и в арбитражной практике
(Постановление ФАС Уральского федерального округа от 09.12.2013 г.
№ Ф09-12168/13).
7
Применение нулевой ставки возможно при выбытии долей (акций), которые
непрерывно находились в собственности организации более пяти лет (п. 1
ст. 284.2 НК РФ). При этом такое правило применяется в отношении долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Закона № 395-ФЗ,
письма Минфина России от 02.12.2011 г. № 03-03-06/4/139, от 25.03.2011 г.
№ 03-03-06/1/176). Т.е. фактически возможность применить льготную ставку
появится у налогоплательщиков только с 2016 г.
Категории акций, к которым может применяться льготная ставка, перечислены в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. К ним в том числе относятся обращающиеся на ОРЦБ
акции российских организаций, которые на протяжении всего срока владения ими
являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики
(подп. 2 п. 2 ст. 284.2 НК РФ). Правила отнесения акций российских организаций,
обращающихся на ОРЦБ, к акциям высокотехнологичного сектора экономики
утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 г. № 156. Данный
нормативный акт вступил в силу с 13 марта 2012 г. Однако отсчет срока владения указанными акциями начинается с момента их приобретения, но не ранее
1 января 2011 г. Об этом сказано в Письме Минфина России от 07.12.2012 г.
№ 03-03-06/1/639.
8
Нулевая ставка устанавливается только для налога, подлежащего уплате в феде-
ральный бюджет (п. 1.2 ст. 284 НК РФ). При этом льготная ставка может применяться только в отношении прибыли, полученной с 1 января 2012 г. (подп. «б»
п. 1 ст. 3, ч. 1, 5 ст. 10 Закона № 365-ФЗ).
Налогоплательщик вправе применять льготную ставку начиная с отчетного
периода, следующего за отчетным периодом, в котором он получил статус резидента соответствующей особой экономической зоны или кластера (абз. 5 п. 1.2
ст. 284 НК РФ).
9
В отношении налоговой базы участников регионального инвестиционного про-
екта льготная ставка применяется с 1 января 2014 г. в порядке, установленном
ст. 284.3 НК РФ (подп. «б» п. 1, п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона № 267-ФЗ). Указанные
положения будут действовать до 1 января 2029 г. (ч. 2 ст. 3 Закона № 267-ФЗ).
95
10
Данная налоговая ставка применяется с 1 января 2014 г. (п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 6
Федерального закона от 30.09.2013 г. № 268-ФЗ).
11
Данная налоговая ставка применяется с 1 января 2015 г. в порядке, предусмот-
ренном ст. 284.4 НК РФ (пп. 2, 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 г.
№ 380-ФЗ).
Кроме того, законами субъектов РФ размер ставки может быть
уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части
сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ.
При этом по общему правилу размер указанной ставки не может
быть ниже 13,5% (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ).
Так, для налогоплательщиков-резидентов особой экономической зоны пониженная ставка налога, подлежащего уплате в региональный бюджет, не может быть выше 13,5% (абз. 5 п. 1 ст. 284
НК РФ). Ставку ниже 13,5% субъект РФ может установить в отношении прибыли, полученной такой организацией начиная
с 1 января 2012 г. (подп. «а» п. 1 ст. 3, ч. 1, 3 ст. 10 Федерального
закона от 30.11.2011 г. № 365-ФЗ, см. также Письмо Минфина
России от 02.02.2012 г. № 03-03-05/6).
С 1 января 2014 г. пониженная ставка налога, уплачиваемого
в региональный бюджет, применяется и в отношении организацийучастников региональных инвестиционных проектов (п. 1 ст. 284
НК РФ, подп. «а» п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона № 267-ФЗ). Величина
указанной ставки налога не должна превышать 10% в течение пяти
налоговых периодов, начиная с периода получения первых доходов от реализации товаров в рамках проекта. В течение следующих пяти налоговых периодов ставка налога должна быть не менее
10% (п. 3 ст. 284.3 НК РФ, п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона № 267-ФЗ).
С 1 января 2015 г. пониженная ставка налога, зачисляемого
в бюджеты субъектов РФ, применяется в отношении резидентов
территорий опережающего социально-экономического развития
в соответствии с положениями ст. 284.4 НК РФ (абз. 2 п. 1.8
ст. 284 НК РФ, пп. 2, 3 ст. 1, ст. 2 Закона № 380-ФЗ). Величина
указанной ставки не должна превышать 5% в течение пяти налоговых периодов, начиная с периода получения первой прибыли от
96
соответствующей деятельности. В течение следующих пяти налоговых периодов ставка налога должна быть не менее 10% (п. 4
ст. 284.4 НК РФ, п. 3 ст. 1 Закона № 380-ФЗ).
4.4. Перенос убытков на будущее
Финансовым результатом деятельности организации может
быть как прибыль, так и убыток. Определение величины убытка
приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ.
Убыток – это отрицательная разница между доходами и расходами, которые были учтены для целей налогообложения.
Федеральным законом от 28.06.2013 г. № 134-ФЗ внесены изменения в ст. 88 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2014 г.
(ч. 3 ст. 24 Закона № 134-ФЗ).
В соответствии с данными изменениями налоговый орган при
проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом)
периоде, вправе требовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер этого убытка.
Пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих
дней (ч. 6 ст. 6.1 НК РФ, абз. 2 подп. «а» п. 8 ст. 10 Закона № 134-ФЗ).
Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию
(расчет), налогоплательщик может дополнительно представить
выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и
(или) другие документы (подп. «б» п. 8 ст. 10 Закона № 134-ФЗ).
Убытки, полученные организациями, допускается учитывать
только в последующих периодах, когда величина налоговой базы
будет положительной. Тогда на сумму убытка (или на часть этой
суммы) можно уменьшить налоговую базу. Иными словами, убыток прошлых лет переносится на будущие периоды (п. 1 ст. 283
НК РФ).
Положениями абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено ограничение по переносу убытков. Нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль обла-
97
галась по ставке 0% на основании пп. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.
Кроме того, не переносятся убытки, полученные от реализации
(другого выбытия) акций (долей участия в уставном капитале)
российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из
критериев, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Отметим, что прибыль от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей)
также облагается по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
Убыток, который получен при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не
учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см.
также Письмо Минфина России от 25.09.2009 г. № 03-03-06/1/617).
Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте
«Сколково», также предусмотрено ограничение по переносу
убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения
освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9
ст. 246.1 НК РФ).
При этом, если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные
затраты, то налогоплательщик вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке (письма Минфина России
от 26.08.2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 20.09.2011 г. № 03-0306/1/578, от 21.04.2010 г. № 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 г.
№ 03-03-06/1/414, ФНС России от 21.04.2011 г. № КЕ-4-3/6494).
Важно, чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем. Например, организация оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу.
Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться
в том числе организации-правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к
учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1
ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, письма Минфина России от 02.05.2012 г.
98
№ 03-03-06/1/215, от 26.06.2008 г. № 03-03-06/1/368, УФНС России
по г. Москве от 18.06.2009 г. № 16-15/061705, от 27.04.2009 г.
№ 16-15/041113). Однако перенести сумму убытков на будущее
правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.),
подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат,
сформировавших убытки (см. Постановление Президиума ВАС РФ
от 24.07.2012 г. № 3546/12).
Например, ООО «Дельта» имеет убытки, возникшие по
итогам прошлых лет. Организация приняла решение провести
реорганизацию в форме присоединения к ООО «Сигма». В со-
ставе документов, подлежащих передаче ООО «Сигма» в рам-
ках реорганизации, ООО «Дельта» представляет подлинники
первичных бухгалтерских документов (договоры, акты приема-
передачи, акты на оказание услуг и пр.), которые подтвер-
ждают объем понесенных в прошлые годы убытков. В такой
ситуации ООО «Сигма» вправе уменьшить свои доходы на
суммы убытков, полученных ООО «Дельта».
В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58
ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава
реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от
24.06.2010 г. № 03-03-06/1/428).
Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке.
Такие особенности установлены для убытков:
от деятельности обслуживающих производств и хозяйств
(ст. 275.1 НК РФ);
по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
по операциям с финансовыми инструментами срочных сде-
лок (ст. 304 НК РФ);
99
по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
по операциям по уступке (переуступке) права требования
(ст. 279 НК РФ).
Срок переноса убытка на будущее не должен превышать 10 лет,
следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только
в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время не
получено достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная
с 11-го года учитывать убыток для целей налогообложения уже не
допускается. Убыток останется непогашенным.
При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, а сумма неперенесенного убытка может быть перенесена полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет.
С 1 января 2014 г. указанное ограничение по сроку переноса
убытков не применяется в отношении следующих налогоплательщиков при исчислении ими налоговой базы по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз. 5 п. 2 ст. 283 НК РФ, подп. «б» п. 17 ст. 2, ч. 1
ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 г. № 268-ФЗ):
организаций, владеющих лицензиями на пользование участ-
ком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового
морского месторождения углеводородного сырья;
операторов нового морского месторождения углеводородного сырья.
Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать
окончания текущего налогового периода. Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на
первый отчетный период этого налогового периода, если по его
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]