Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
итогам получена прибыль. С 1 января 2014 г. это прямо преду-
Вид операции
Особенности учета убытка
Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ)
При соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, уменьшает общую налоговую базу, в противном
случае уменьшает прибыль от данного
вида деятельности
смотрено п. 1 ст. 283 НК РФ (подп. «а» п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 г. № 420-ФЗ). Причем это справедливо и в тех случаях, когда организация уплачивает ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (федеральный закон от 20.04.2014 г.
№ 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ, п. 32 ст. 1 Федерального
закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ).
Ранее действовало ограничение по размеру переносимого
убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого
убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283
НК РФ).
В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ). С 2006 г. ограничения были сняты.
Таб л ица 1 1
Особенности учета убытков по отдельным операциям
101
Око н ч ан и е т абл . 11
Вид операции
Особенности учета убытка
Операции по договору доверительного
управления имуществом (ст. 276 НК РФ)
Полученные в течение срока действия
договора убытки от использования
имущества, переданного в доверительное управление, по условиям которого
учредитель не является выгодоприобретателем, не признаются учитываемыми в целях налогообложения убытками ни для учредителя, ни для выгодоприобретателя (п. 4.1 ст. 276 НК РФ)1.
В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется убытка
независимо от возникновения отрицательной разницы между стоимостью
переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в
силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ)
Операции по уступке (переуступке)
прав (требований) (ст. 279 НК РФ)
Включается в состав внереализационных расходов
Участие в договоре простого товарищества (ст. 278 НК РФ)
Не распределяется между участниками
и не принимается к учету
Операции с ценными бумагами (ст. 280
НК РФ)
Уменьшает налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами соответствующей категории в отчетном (налоговом) периоде, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ
Операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304
НК РФ)
От операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, – уменьшает общую налоговую базу, с необращающимися – уменьшает прибыль
от этих операций в соответствии со
ст. 283 НК РФ
Операции, связанные с выбытием
амортизируемого имущества (ст. 323
НК РФ)
Отражается в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, с учетом п. 3 ст. 268 НК РФ
Операции по деятельности, связанной
с добычей углеводородного сырья на
новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ)
Уменьшает прибыль от данного вида
деятельности в отношении того месторождения, по которому получен убыток (пп. 4, 9 ст. 275.2 НК РФ)
102
1
С 1 января 2013 г. в п. 4.1 ст. 276 НК РФ внесены изменения (п. 14 ст. 1, ч. 1 ст. 4
Федерального закона от 29.11.2012 г. № 206-ФЗ). До указанной даты, даже если
учредитель доверительного управления одновременно являлся выгодоприобретателем, он не мог учитывать убытки в целях налогообложения (п. 4.1 ст. 276 НК РФ).
Положения п. 4.1 ст. 276 НК РФ не позволяют учесть убыток по одному договору доверительного управления при расчете прибыли по другому договору доверительного управления (Письмо Минфина России от 21.11.2011 г. № 03-03-06/3/13).
Очередность переноса убытков на будущее
Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом
периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде,
а затем уже более поздние убытки.
Например, организация получила убытки в течение двух лет
в следующих размерах:
– по итогам 2011 г. – 12 тыс. руб.;
– по итогам 2012 г. – 5 тыс. руб.
В последующих годах компанией получена прибыль, исчис-
ленная база по налогу на прибыль составила:
– по итогам 2013 г. – 10 тыс. руб.;
– по итогам 2014 г. – 40 тыс. руб.
Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2013 г., не должна превышать налоговую базу за этот
год. Следовательно, на 2013 г. организация сможет перенести
лишь часть убытка 2011 г. в размере 10 тыс. руб.
С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на
прибыль по итогам 2013 г. будет равна нулю (10 тыс. руб. –
10 тыс. руб.).
Оставшаяся сумма убытка 2011 г. равна 2 тыс. руб.
(12 тыс. руб. – 10 тыс. руб.).
Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу
в 2014 г., составит: 2 тыс. руб. + 5 тыс. руб. = 7 тыс. руб.
С учетом перенесенных убытков 2011 и 2012 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2014 г. составит 33 тыс. руб.
(40 тыс. руб. – 7 тыс. руб.).
103
Организация обязана хранить документы, подтверждающие
объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее
полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России, к таким документам
относится вся первичная бухгалтерская документация, которая
подтверждает полученный финансовый результат (Письмо Минфина России от 03.04.2007 г. № 03-03-06/1/206).
Общее правило хранения документов предусмотрено подп. 8
п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика
обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других
документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов,
а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги,
в течение четырех лет, если нормами Налогового кодекса РФ не
предусмотрено иное. Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете обязывает организации хранить первичные учетные
документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного
года (ст. 29 Закона № 402-ФЗ).
Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет
на практике вынуждает организацию хранить документы в течение
более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами Налогового кодекса РФ. При этом
организации обязаны хранить документы в течение всего срока
списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых
понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (письма
Минфина России от 25.05.2012 г. № 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 г.
№ 03-03-06/1/276).
Следовательно, при отсутствии таких документов налогопла-
тельщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283
НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
104
С 1 января 2011 г. в ст. 283 НК РФ были внесены изменения,
устанавливающие запрет на перенос на будущее убытков, полученных в период налогообложения его доходов по ставке 0% (п. 30
ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ).
С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.2013 г.
№ 420-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен уточняющими положениями, четко определяющими случаи, на которые распространяется это ограничение (подп. «б» п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 420-ФЗ).
Так, не может быть перенесен убыток, полученный в период
налогообложения по ставке 0% прибыли:
организаций, осуществляющих медицинскую и (или) обра-
зовательную деятельность (кроме прибыли по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (пп. 1.1, 3, 4
ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);
сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяй-
ственных организаций, которые не перешли на уплату ЕСХН, по
деятельности, связанной с реализацией произведенной ими либо
произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции
(п. 1.3 ст. 284, п. 2, подп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);
Банка России от осуществления деятельности, связанной с
выполнением им функций, предусмотренных федеральным законом от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской
Федерации (Банке России)» (п. 5 ст. 284 НК РФ);
участников проекта «Сколково», прекративших использо-
вать освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании абз. 3 п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ закре-
плено, что организации не вправе переносить убыток, полученный
от реализации или другого выбытия акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ
(подп. «б» п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона № 420-ФЗ). К налоговой ба-
105
зе от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также
применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы перенести убыток на будущее,
нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, вовторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму
уменьшить.
При подсчете суммы убытка не следует забывать про очеред-
ность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала списываются убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды,
а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или
истечения десятилетнего срока с момента возникновения каждого
из убытков.
Если по итогам налогового периода наряду с убытком от ос-
новной деятельности получены доходы, которые облагаются по
специальным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды),
то сумма переносимого убытка не уменьшается на величину таких
доходов (письма Минфина России от 16.07.2010 г. № 03-03-05/159,
от 21.09.2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от
14.01.2010 г. № 16-12/001756, постановления Президиума ВАС РФ
от 17.03.2009 г. № 4955/08, ФАС Московского округа от 26.06.2009 г.
№ КА-А40/4717-09, от 22.01.2009 г. № КА-А40/13134-08-П).
4.5. Особенности исчисления налога на прибыль
иностранными организациями
В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками по на-
логу на прибыль признаются не только российские, но и иностранные организации.
В соответствии со ст.ст. 306–309 НК РФ установлено три вида
особенностей исчисления налога на прибыль иностранными организациями, которые:
осуществляют деятельность на территории РФ, в случае, ес-
ли такая деятельность создает постоянное представительство;
106
получают доходы, не связанные с деятельностью, от источ-
ников в РФ;
осуществляют деятельность на строительной площадке.
Таким образом, налогообложение иностранных организаций
осуществляется в зависимости от квалификации деятельности.
Для организаций, которые осуществляют деятельность на территории РФ, объектом налогообложения признается прибыль,
которая определяется как доход, уменьшенный на величину расходов.
Для организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ, налог на прибыль исчисляется исходя из полученных
доходов на территории РФ.
Осуществление деятельности иностранных организаций на территории РФ допускается только через постоянное представительство – это филиал, бюро, контора, любое агентство, обособленное
подразделение, через которые организация осуществляет деятельность, связанную:
с использованием недр и других природных ресурсов;
продажей товаров со склада, расположенного на территории
РФ или с арендуемого склада;
с осуществлением иных работ, предоставлением услуг, ве-
дением иной деятельности;
с деятельностью в качестве оператора нового морского ме-
сторождения углеводородного сырья;
с проведением предусмотренных контрактом работ по
строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, в том числе игровых автоматов.
Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности и прекращает суще-
ствование с момента прекращения деятельности.
При этом установлены отдельные случаи, когда деятельность
не приводит к образованию постоянного представительства:
деятельность отделения, носящая подготовительный или
вспомогательный характер;
107
ввоз или вывоз товаров по внешнеторговым контрактам;
предоставление персонала для работ в РФ;
владение долей в капитале российских организаций;
содержание постоянного места деятельности для целей под-
писания контрактов;
участие в договоре о совместной деятельности при отсутст-
вии признаков постоянного представительства.
При исчислении налога на прибыль доходы представительства
уменьшаются на его расходы. Состав расходов определяется так
же, как и для российских организаций.
Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, полученных от источников в Российской Федерации, определены в ст. 310 НК РФ.
Источником дохода иностранной организации могут являться,
например, вложения в уставный капитал российского предприятия, денежные средства, размещенные на счетах в банках на
территории РФ, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, принадлежащее иностранной организации на праве
собственности и сдаваемое ею в аренду. Источник выплаты доходов налогоплательщику – это в соответствии со ст. 11 НК РФ
организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик
получает доход.
Например, российское юридическое лицо арендует у иностранной организации здание и согласно договору выплачивает
этой иностранной организации арендную плату. В приведенном примере доход иностранной организации будет облагаться у источника выплаты только тогда, когда здание расположено на территории РФ.
В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым
агентом и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы
из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.
108
Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты
(внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый
орган по месту своего учета о невозможности удержать налог
у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов,
удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды)
налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета доку-
менты, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных
на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии со ст. 309 НК РФ предусматривается налогооб-
ложение у источника выплаты прежде всего доходов от инвестиций в Российской Федерации. Это дивиденды, выплачиваемые акционеру российских организаций, доходы от долевого участия,
процентные доходы от долговых обязательств, в том числе проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации. Облагаются у источника выплаты также доходы от авторских
прав, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ.
Налог на доходы иностранных организаций от источников
в Российской Федерации исчисляется и удерживается налоговым
агентом с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной
организации в соответствии с договором. Исключение составляют
доходы от реализации акций российских предприятий и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента имеются
представленные иностранной организацией документально под-
109
твержденные данные о расходах, связанных с получением таких
доходов, сумма дохода, с которой производится удержание налога,
определяется с учетом расходов. При отсутствии документально
подтвержденных данных о расходах налогообложению подлежит
общая сумма выплачиваемого иностранной организации дохода.
Кроме того, доход от лизинговых операций, связанных с при-
обретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа
за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при
лизинге) лизингодателю.
В соответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по доходам
иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте,
в которой иностранная организация получает такие доходы. При
этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той
же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу
(кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов.
Например, российская организация покупает у иностранной
фирмы принадлежащее ей недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, за 100 тыс. долл. США. Это недвижимое имущество было приобретено иностранной фирмой
1 сентября 2001 г. за 2,7 млн руб. До выплаты дохода иностранная фирма представила российской организации – налоговому агенту – договор и платежные документы, подтверждающие расходы на приобретение этого имущества.
В данном случае доход, подлежащий налогообложению у
источника выплаты (российской организации), уменьшается
на сумму расходов на приобретение имущества иностранной
фирмой и облагается налогом по ставке 20%. При этом сумма
расходов, произведенная в рублях, пересчитывается в доллары
США по курсу ЦБ РФ на дату осуществления этих расходов,
т.е. на 1 сентября 2001 г.
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]