Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
ков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также
расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
расходы на оплату труда за время вынужденного прогула
или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обя-
зательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии
и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного
пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со
страховыми организациями (негосударственными пенсионными
фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Однако совокупная сумма таких взносов учитывается в целях
налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;
расходы на оплату труда работников-доноров за дни обсле-
дования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого
дня сдачи крови;
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате
организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая
договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам
гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату
отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ;
31
расходы на возмещение затрат работников по уплате про-
центов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;
другие виды расходов, произведенные в пользу работника,
предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255
НК РФ, является открытым, что дает право организации учесть по
данной статье любые иные затраты, которые установлены трудовым или коллективным договором (за исключением расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении (ст. 270 НК РФ)).
2.7. Порядок начисления амортизации
Амортизируемое имущество
В состав расходов, связанных с производством и реализацией,
относятся суммы начисленной амортизации (ст.ст. 256–259.3
НК РФ).
Смысл амортизации состоит в том, что стоимость имущества,
которое используется в деятельности налогоплательщика, приносящей доход, ежемесячно списывается на расходы по нормам
амортизации до полного списания или выбытия (продажи).
Имущество, которое может погашаться через амортизацию,
должно одновременно отвечать следующим признакам:
имущество принадлежит организации на праве собственно-
сти (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
имущество используется для извлечения дохода;
первоначальная стоимость имущества более 100 тыс. руб.
Этот же критерий используется при определении стоимости основного средства для отнесения его к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 257 НК РФ). Эти правила применимы к амортизируе-
32
мому имуществу, введенному в эксплуатацию начиная с 1 января
2016 г. (до 01.01.2016 г. – 40 тыс. руб.);
срок использования полезного имущества более 12 месяцев.
В целях правильного и своевременного начисления амортиза-
ции необходимо:
1) выяснить, относятся ли имущество и иные объекты к аморти-
зируемому имуществу;
2) определить первоначальную стоимость амортизируемого
имущества;
3) установить срок его полезного использования;
4) выбрать метод (линейный или нелинейный), по которому бу-
дет начисляться амортизация;
5) определить дату начала и прекращения начисления аморти-
зации.
При этом, согласно письмам Минфина России от 22.06.2010 г.
№ 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 г. № 03-03-06/1/115, налогоплательщик не вправе амортизировать основное средство до начала
его использования в производстве.
Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:
основные средства – ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
нематериальные активы – НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).
К основным средствам для целей налогообложения прибыли
относится часть имущества, которая используется в качестве
средств труда для производства и реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или для управления организацией. При
этом первоначальная стоимость такого имущества должна составлять более 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ) при вводе в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 г.
К амортизируемому имуществу также относятся капитальные
вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме
неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя.
33
Амортизируемым имуществом являются и те неотделимые
Организация
Вид амортизируемого
имущества
Порядок начисления
амортизации
Унитарное предприятие
(абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ)
АИ1 получено от собственника в оперативное
управление или хозяйственное ведение
Общеустановленный
порядок
Организация-инвестор
(абз. 3, абз. 6 п. 1 ст. 256
НК РФ)
АИ получено от собственника или создано по
инвестиционному соглашению в сфере оказания
коммунальных услуг
Амортизация начисляется
в течение срока действия
инвестиционного соглашения
улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования – ссуды (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация
по ним может начисляться как организацией-ссудополучателем,
так и организацией-ссудодателем.
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или)
созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Объекты признаются нематериальными активами, если:
1) они способны приносить экономические выгоды (доход);
2) у организации имеются документы, подтверждающие суще-
ствование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими
документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3
ст. 257 НК РФ).
В некоторых случаях можно начислять амортизацию на имуще-
ство и иные объекты, которые не принадлежат налогоплательщику
на праве собственности. Перечень таких случаев, предусмотренных положениями п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ, приведен в табл. 2.
Таб л ица 2
Начисление амортизации на имущество,
не принадлежащее налогоплательщику
34
Око н ч ан и е т абл . 2
Организация
Вид амортизируемого
имущества
Порядок начисления
амортизации
Организация-арендатор
(абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 6
п. 1 ст. 258 НК РФ)
Капитальные вложения
в арендуемые основные
средства в форме неотделимых улучшений
Амортизация начисляется
в течение срока действия
договора аренды в соответствии с п. 3 ст. 259.1,
п. 6 ст. 259.2 НК РФ
Организацияссудополучатель (абз. 5
п. 1 ст. 256, абз. 9 п. 1
ст. 258 НК РФ)
Капитальные вложения
в форме неотделимых
улучшений в основные
средства, полученные по
договору безвозмездного
пользования (ссуды)
Амортизация начисляется в течение срока действия договора безвозмездного пользования в соответствии с п. 4 ст. 259.1,
п. 7 ст. 259.2 НК РФ
Организацияконцессионер (абз. 6 п. 1
ст. 256 НК РФ)
АИ, полученное от собственника или созданное
в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях
Амортизация начисляется в течение срока действия концессионного соглашения
Организациялизингополучатель (п. 10
ст. 258 НК РФ)
АИ, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя
К основной норме амортизации организация вправе
применять специальный
коэффициент, но не выше 3
(за исключением ОС, которые относятся к первой,
второй и третьей амортизационным группам) подп. 1
п. 2 ст. 259.3 НК РФ)
1
АИ – амортизируемое имущество.
Имущество, не признаваемое амортизируемым
П. 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень имущества, которое
не может амортизироваться. К нему отнесены:
земля и иные объекты природопользования (вода, недра и
другие природные ресурсы);
материально-производственные запасы;
товары;
объекты незавершенного капитального строительства;
ценные бумаги;
финансовые инструменты срочных сделок (в том числе фор-
вардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
35
имущество бюджетных организаций (за исключением иму-
щества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой
деятельности) (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);
имущество некоммерческих организаций, полученное в ка-
честве целевых поступлений или приобретенное за счет средств
целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);
имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных
средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного
при приватизации) (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);
объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяй-
ства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты
(подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);
приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные
объекты), произведения искусства (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ).
При этом стоимость приобретенных изданий и культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными, в Музейный фонд РФ, включается в состав прочих расходов в полной
сумме в момент приобретения;
имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, по-
ступивших в соответствии с подп. 14, 19, 22, 23, 30 п. 1 ст. 251
НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6, 7 п. 1 ст. 251 НК
РФ (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);
приобретенные права на результаты интеллектуальной дея-
тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если
по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного
договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Из состава амортизируемого имущества исключаются на опре-
деленное время основные средства в ситуациях, когда они факти-
36
чески не используются в целях извлечения прибыли. К такому
имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное
пользование.
C 1 января 2015 г. из этого правила установлено исключение.
Так, если основное средство передается налогоплательщиком
в безвозмездное пользование органам государственной власти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям или предприятиям, то из состава амортизируемого имущества оно не исключается. Однако в таком случае обязанность по
передаче ОС должна быть установлена для налогоплательщика законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисленные по
данному ОС суммы амортизации можно учесть при исчислении
прибыли в составе расходов на основании п. 4 ст. 256 НК РФ;
переведенные по решению руководства организации на кон-
сервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на ре-
конструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
С 1 января 2015 г. в отношении таких ОС введено новое прави-
ло. Так, если ОС в процессе реконструкции или модернизации
продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе продолжать начислять
по нему амортизацию (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, подп. «а» п. 17
ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона № 382-ФЗ);
зарегистрированные в Российском международном реестре
судов на период нахождения их в этом реестре (п. 3 ст. 256
НК РФ). Данная категория ОС включена в перечень с 1 января
2012 г. (п. 10 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 г.
№ 305-ФЗ).
При расконсервации объекта основных средств амортизация по
нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период
нахождения объекта на консервации.
37
Например, организация «Омега» приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 27 января по 30 июня. При вводе в эксплуатацию оборудование было
включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев. Организация «Омега» применяет линейный метод начисления амортизации.
С 1 февраля начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
С 1 июля начисление амортизации нужно возобновить (п. 7
ст. 259.1 НК РФ). При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения
их на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ). Т.е. начисление
амортизации будет завершено на пять месяцев позднее.
Встречаются ситуации, когда организация более 12 месяцев
проводит реконструкцию или модернизацию части имущества,
которое учтено как единый объект (например, этажа в здании).
При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использоваться ею в предпринимательской деятельности.
Внесенными изменениями, вступившими в силу с 2015 г., уста-
новлено, что если такое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе начислять по нему амортизацию. Это правило относится и к тем случаям, когда учтенное как единый объект
ОС используется в предпринимательской деятельности в части.
Ведь в этой ситуации условие об использовании ОС в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.
Кроме того, с 1 января 2015 г. установлено, что безвозмездно
полученное и не являющееся амортизируемым имущество можно
принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
При определении суммы амортизации необходимо правильно
определить стоимость амортизируемого имущества. На сумму
38
амортизационных отчислений может влиять как первоначальная
(восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого
имущества (ст.ст. 259.1–259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расхо-
дов организации:
на приобретение;
на сооружение;
на изготовление;
на доставку;
на доведение до состояния, в котором оно пригодно для ис-
пользования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом суммы НДС и акцизов должны исключаться из соста-
ва данных расходов (кроме случаев, предусмотренных ст. 170 НК
РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Например, организация «Омега» приобрела оборудование,
требующее монтажа, за 118 тыс. руб. (в том числе НДС
18 тыс. руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5 900 руб.
(в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования
произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость
монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2 700 руб.).
Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного
оборудования равна 120 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 5 тыс. руб. +
15 тыс. руб.).
В случаях изготовления налогоплательщиками объекта ОС соб-
ственными силами для использования внутри организации его
первоначальная стоимость определяется в общеустановленном
порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных
с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного
к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также
взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на
39
выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо
Минфина от 15.03.2010 г. № 03-03-06/1/135).
Первоначальная стоимость основного средства, которое полу-
чено безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены.
Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости
основного средства по данным налогового учета передающей
стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, письма Минфина
России от 05.12.2008 г. № 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 г.
№ 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 г. № 03-03-06/1/398). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки
(абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).
В первоначальной стоимости основного средства также нужно
учесть расходы, которые произведены при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть
расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно
пригодно к использованию.
Первоначальная стоимость основного средства, которое выяв-
лено в результате инвентаризации, определяется в соответствии
c п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этой норме внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений
ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, первоначальная стоимость выявленных излишков ОС – это рыночная стоимость, оценка которой
проводится на основании гл. 14.2 НК РФ.
С 1 января 2014 г. первоначальная стоимость имущества, создан-
ного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется без учета расходов, которые осуществлены за счет
бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если осуществляется достройка или ремонт здания (помеще-
ния) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния,
пригодного для использования, то его первоначальная стоимость
формируется с учетом затрат на достройку или ремонт (Письмо
Минфина России от 10.03.2009 г. № 03-03-06/1/119).
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]