Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
Ïîä значимыми недостатками в системе внутреннего контроля
понимаются недостатки или отдельный недостаток в системе, которые согласно профессиональному суждению аудитора важны в достаточной степени, чтобы информация о них была доведена до представителей собственника
1
.
Значимые недостатки могут существовать даже в том случае, если аудитор не выявил каких-либо искажений в ходе выполнения
аудиторского задания.
Для определения значимости недостатков системы внутреннего
контроля аудитор должен проанализировать:
• вероятность того, что указанные недостатки могут привести
к существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой)
отчетности в будущем;
• возможность утраты актива или обязательства, а также осу-
ществления мошеннических действий с ним;
• субъективность и сложность определения расчетных вели-
÷èí;
• статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности подверженные
воздействию недостатков системы внутреннего контроля;
• масштаб операций с остатками по счетам или классами сде-
лок, которые подвержены воздействию указанных недостатков;
• важность средств контроля (например, средств общего мо-
ниторинга или средств контроля за предотвращением и обнаружением мошеннических действий и пр.);
• причины и частоту возражений, обнаруженных вследствие
недостаточности средств контроля;
• взаимосвязь недостатков системы внутреннего контроля.
Признаками наличия значимых недостатков в системе внутреннего контроля в МСА 265 названы:
• доказательства наличия неэффективных аспектов общей
контрольной политики;
• отсутствие процесса оценки рисков там, где он необходим;
• доказательства неэффективности процесса оценки рисков;
• свидетельства неэффективности мер по устранению выяв-
ленных значительных рисков;
• выявленные в ходе аудита искажения, которые не были пре-
дотвращены;
• пересмотр ранее выпущенной бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 507.
81
• доказательства неспособности руководства контролировать
подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитор должен своевременно и в письменной форме уведомить
руководителей соответствующего уровня и представителей собственника о всех значимых недостатках системы внутреннего контроля, выявляемых им в ходе выполнения аудиторского задания. В
письменном уведомлении должны быть отражены как само описание всех недостатков и объяснение последствий, так и достаточная
информация для понимания уведомляемыми сложившейся ситуации.
3.4. Проблемы мошенничества в аудите
При планировании и осуществлении аудиторских процедур по
существу аудиторского задания, а также при оценке их результатов
аудитору необходимо учитывать риск возможности существенных
искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие мошенничества и ошибок. Аудитору следует четко отличать мошенничество от ошибки, т.е. определять, является ли исходное действие,
приводящее к искажению, намеренным или ненамеренным деянием.
Ïîä мошенничеством для целей МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой
отчетности» понимается умышленное действие, совершенное одним
лицом или группой лиц как руководящего состава, сотрудниками
экономического субъекта, представителями собственника, а также
третьими лицами, связанное с использованием обмана в целях получения несправедливого или незаконного преимущества
К таким действиям для целей аудита Стандарт относит два типа
намеренных искажений:
• фальсификацию бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• незаконное присвоение активов.
Аудитор может предположить или даже выявить наличие факта
мошенничества, однако он не может дать юридического заключения о том, было ли совершено это деяние на самом деле.
При мошенничестве, как правило, предполагается наличие стимулов, а также определенного давления для его совершения, или же
осознанной возможности и логического обоснования такого деяния.
Так, если какой-либо сотрудник экономического субъекта считает, что возможен обход внутреннего контроля, и знает определенные недостатки во всей системе внутреннего контроля этого
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 339.
82
субъекта, то у него появляется осознанная возможность совершить
мошеннические действия.
Фальсифицированная бухгалтерская (финансовая) отчетность
содержит намеренные искажения (например, пропуски сумм, нераскрытие информации, попытку руководства манипулировать прибылью и пр.). Такая отчетность может быть составлена посредством
подтасовки, фальсификации (включая подделку), изменений данных бухгалтерского учета, подделки документов, искажения или
намеренного пропуска событий, сделок и иной значимой информации, а также намеренного неверного применения принципов учета
в отношении сумм, классификации, способа представления или
раскрытия.
Кроме того, фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности вероятна при игнорировании руководством экономического
субъекта средств внутреннего контроля путем выполнения фиктивных бухгалтерских проводок (в особенности в конце отчетного периода), неправомерных корректировок допущений, изменения суждений применяемых при оценке сальдо счетов, пропуска, преждевременного или отсроченного признания событий или сделок в отчетности, сокрытия или нераскрытия фактов, указывающих на показатели этой отчетности, проведения сложных сделок, структурированных таким образом, чтобы исказить финансовое положение
или финансовые результаты субъекта, а также изменения документов и сроков по значимым и нетипичным сделкам.
Незаконное присвоение активов — это их кража, совершенная
как сотрудниками, так и руководством экономического субъекта.
Это может быть присвоение или растрата денежных средств, материальных активов, оплаты фиктивным поставщикам, использование активов в личных целях.
МСА 240 устанавливает, что ответственность за предотвращение
и обнаружение фактов мошенничества лежит как на руководстве
хозяйствующего субъекта, так и на представителях собственника
этого субъекта.
Аудитор должен получить разумное подтверждение достоверности информации о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность
в целом лишена существенных искажений вследствие мошеннических действий или ошибок.
Ïîä ошибкой в МСА понимается непреднамеренное искажение
бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая пропуск суммы
или отсутствие раскрытия информации
1
. К ним относятся:
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т 1.
83
• математические ошибки или описки в учетных записях или
данных бухгалтерского учета;
• непреднамеренные пропуск фактов или неверная их интер-
претация;
• неправильное применение учетной политики.
Согласно МСА 200 в случае искажения, возникшего в результате мошеннических действий, вероятны последствия неотъемлемых
ограничений, которые приобретают особое значение. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате таких
действий, выше, чем в результате ошибок. Это обусловлено тем, что
мошенничество, как правило, осуществляетя по изощренным и
тщательно спланированным схемам, разработанным в целях его
сокрытия.
Способность аудитора обнаружить мошенничество зависит от ловкости злоумышленника, частоты и размера незаконных деяний, сговора, относительного размера сумм, с которыми проведены указанные
действия, а также от должности совершивших их сотрудников.
Несмотря на то, что аудитор получил разумное подтверждение
достоверности той или иной информации, он должен в ходе выполнения аудиторского задания по существу проявлять профессиональный скептицизм, учитывая при этом вероятность игнорирования руководством проверяемого субъекта средств контроля и признавая тот факт, что аудиторские процедуры, которые эффективны
для обнаружения ошибок, могут быть неэффективны для выявления мошенничества.
С этой целью еще на стадии планирования аудитор обязан оценить возможный риск существенного искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности вследствие мошенничества и ошибок. Для
этого он должен сделать запрос руководству и прочим сотрудникам
хозяйствующего субъекта по вопросам наличия у них сведений о
любых фактах мошенничества или ошибок, обнаруженных ранее. К
указанным сведениям относят:
• оценку руководством риска существенного искажения бух-
галтерской (финансовой) отчетности в результате мошенничества, включая характер, объем и регулярность таких оценок. Указанные оценки позволяют аудитору понять особенности контрольной среды проверяемого субъекта;
• процедуры выявления и мероприятия, проводимые руково-
дством проверяемого субъекта по устранению рисков мошенничества, включая как особые риски, так и доведенные
до него сведения, классы операций, сальдо счетов или раскрываемая информация, в которых вероятен риск мошенничества. Особенно это касается наличия у экономического
84
субъекта операционных подразделений или бизнессегментов;
• доведение руководством проверяемого субъекта сведений об
используемых им процедурах выявления и мероприятиях по
устранению рисков мошенничества до представителей собственника;
• доведение руководством проверяемого субъекта до сотруд-
ников сведений о методах ведения бизнеса и корпоративной
этики.
К прочим сотрудникам проверяемого экономического субъекта,
которым аудитор может направить запросы, МСА 240 относит:
• операционный персонал, не принимающий непосредствен-
ного участия при составлении бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
• сотрудников с различным уровнем полномочий;
• сотрудников, участвующих в заключении, оформлении или
учете сложных или необычных сделок, а также их руководителей или сотрудников, осуществляющих контроль за ними;
• штатного юрисконсульта;
• руководителя службы контроля за этикой поведения сотруд-
ников;
• сотрудника (сотрудников), ответственного за рассмотрение
заявлений о фактах мошенничества.
При наличии у проверяемого субъекта службы внутреннего аудита, аудитор должен запросить у нее сведения, позволяющие установить, известно ли этой службе о каких-либо фактических или
предполагаемых случаях мошенничества и уточнить ее мнение о
рисках, связанных с мошенничеством.
Ïîä внутренним аудитом в данном контексте понимается деятельность по оценке работы, проводимой самим экономическим
субъектом или сторонним субъектом в качестве услуги
1
.
В том случае, если представители собственника не участвуют в
непосредственном руководстве экономическим субъектом, аудитор
должен изучить, как они осуществляют контроль за процедурами по
выявлению руководством этого субъекта риска мошенничества противодействию, а также систему внутреннего контроля, ориентированную на смягчение этих рисков. Понимание действий по надзору, осуществляемых представителями собственника, позволяет аудитору оценить степень уязвимости с точки зрения руководства,
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 567.
85
достаточности внутреннего контроля за рисками мошенничества, а
также компетентности и добросовестности самого руководства.
Кроме перечисленных выше аспектов, МСА 240 требует от аудитора, оценить, могут ли нетипичные или неожиданные отношения, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, свидетельствовать о рисках существенного искажения вследствие мошеннических действий. Под аналитическими процедурами согласно
МСА 520 «Аналитические процедуры» следует понимать оценку
финансовой информации посредством анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, а также выявленных колебаний, которые противоречат другой информации или существенным образом расходятся с ожидаемыми значениями
1
.
Несмотря на то, что факторы риска мошенничества не обязательно могут свидетельствовать о его наличии, аудитор должен оценить свидетельствует ли информация, полученная посредством
процедур оценки рисков о наличии указанных факторов.
Ïîä факторами риска мошенничества понимаются события или
условия, которые свидетельствуют о наличии стимула или давления, вынуждающего или предоставляющего возможность совершить
мошеннические действия
• потребность оправдать ожидания третьих лиц;
• получение значительных премий;
• достижение нереальных показателей прибыли;
• неэффективность контрольной среды.
2
. Это может быть:
Аудитору следует учитывать, что значимость факторов риска
мошенничества может колебаться в широких пределах.
Как уже отмечалось ранее, аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате мошенничества
как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на
уровне утверждений в отношении классов операций, сальдо счетов
и раскрытия информации. При выявлении и оценке указанных
рисков аудитор, опираясь на предположения о существовании рисков мошенничества при признании дохода (например, завышения
дохода), определяет, какие виды доходов, операций по учету доходов и утверждений приводят к их возникновению.
Опираясь на результаты оценки указанного риска, аудитор разрабатывает мероприятия, позволяющие устранить его влияние на
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 889.
2
Òàì æå. Ñ. 339.
86
уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности. При определении
общих мероприятий аудитор выполняет следующее:
• назначает и контролирует персонал, на который будут воз-
ложены обязанности по проверке и оценке рисков существенного искажения в результате мошенничества;
• оценивает возможность выбранной и применяемой хозяйст-
вующим субъектом учетной политики свидетельствовать о
фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• учитывает элемент непредсказуемости при выборе характера,
сроков и объема аудиторских процедур.
Если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия
фактов мошенничества, которые могут оказывать существенное
влияние на уровне утверждений, то он обязан провести дополнительные аудиторские процедуры или изменить сроки, объем и характер уже установленных им процедур по существу аудиторского
задания.
Кроме того, МСА 240 требует от аудитора разрабатывать и применять аудиторские процедуры в целях:
• проверки правомерности бухгалтерских проводок, а также
корректировок, сопряженных с подготовкой бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
• выявления и оценки необъективности;
• оценки коммерческого смысла (или его отсутствия) той или
иной существенной сделки или же того, что она совершена
для фальсификации указанной отчетности.
Такой подход обусловлен тем, что руководство проверяемого
субъекта может совершать мошеннические действия, позволяющие
оказывать влияние на данные бухгалтерского учета и, как следствие, фальсифицировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность,
игнорируя любые (чаще всего эффективные) средства контроля.
В обязанность аудитора входит обязательное своевременное
уведомление руководства и представителей собственника (при недобросовестности руководства) проверяемого субъекта о возможных
фактах мошенничества.
В том случае, если аудитор сталкивается с исключительной ситуацией, которая ставит под сомнение его способность продолжить
выполнение аудиторского задания, он должен определить свои
профессиональные и юридические обязанности, применимые в
сложившейся ситуации и, как следствие, рассмотреть целесообразность отказа от выполнения аудиторского задания.
При отказе от выполнения задания аудитор должен:
• обсудить с руководством и представителями собственника
как сам отказ, так и его причины;
87
• определить, обязан ли он в соответствии с профессиональ-
ными и юридическими требованиями уведомить лицо, заказавшее аудит, а также регулирующие органы об отказе от
выполнения аудиторского задания и причинах такового.
Если аудитор выявляет или только лишь предполагает факты
совершения мошеннических действий, он должен определить, необходимо ли ему сообщить об этом лицу за пределами хозяйствующего субъекта. В некоторых случаях, установленных законодательством, обязанности аудитора могут иметь преимущественную силу
по сравнению с обязательством сохранения конфиденциальности. В
этом случае аудитор может обратиться за юридической консультацией по указанному аспекту.
3.5. Учет законов и нормативных актов
при проведении аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности
При планировании и выполнении аудиторских процедур по существу аудиторского задания, а также при оценке их результатов
наряду с учетом существования риска мошенничества аудитор
должен осознавать, что несоблюдение экономическим субъектом
законодательных или иных нормативных актов может существенным образом повлиять на показатели, отраженные в бухгалтерской
(финансовой) отчетности этого субъекта.
Ïîä несоблюдением законодательных и нормативных актов понимается намеренное или ненамеренное бездействие или действие
сотрудников экономического субъекта, противоречащие действующим требованиям этих актов
Исходя из сказанного был разработан и принят МСА 250 «Учет
законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», регламентирующий действия аудитора при обнаружении
несоблюдения проверяемым субъектом законодательных и нормативных актов.
Но нельзя быть уверенным в том, что аудитор может гарантировать выявление всех факторов несоблюдения законодательных и
иных нормативных актов. В силу рассмотренных ранее неотъемлемых ограничений аудита существует неизбежный риск того, что
некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой)
отчетности могут быть не обнаружены даже при надлежащем его
планировании и проведении. Если на каком-либо этапе аудита та-
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 435.
88
кие факты будут выявлены, то независимо от их существенности
возникает сомнение в честности сотрудников и руководства проверяемого субъекта. Это, в свою очередь, потребует проведения анализа возможных последствий для дальнейшего аудита. Принимая во
внимание то, что проблемы несоблюдения законодательных и нормативных актов, скорее являются прерогативой юристов, а не аудиторов, аудитор должен постоянно консультироваться с опытными и
квалифицированными юристами по всем аспектам обнаруженных
фактов.
Хотя существует значительное число законодательных и нормативных актов, регулирующих главным образом операционную составляющую бизнеса проверяемого субъекта и, как правило, не оказывающих влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность этого субъекта (например, вопросы охраны труда, равные возможности
трудоустройства и пр.), аудитору необходимо учитывать, что при
этом существуют законодательные и нормативные акты, которые
непосредственно влияют на эту отчетность. Кроме того, ряд экономических субъектов (например, банки и пр.) функционируют в
строго регулируемых отраслях. Поэтому несоблюдение проверяемым субъектом указанных аспектов может привести к штрафам,
судебным и претензионным разбирательствам, которые могут оказать существенное влияние на отчетность этого субъекта.
Аудитор не несет ответственности за несоблюдение руководством
проверяемого им субъекта требований законодательных и нормативных актов. За эти действия отвечает руководящий орган любого хозяйствующего субъекта при непосредственном контроле со стороны представителей собственника этого субъекта. В то же время МСА 250 разделяет обязанности аудитора по выявлению фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на две категории:
• в отношении положений законодательных и нормативных
актов, которые непосредственно влияют на определение существенных сумм и раскрытие информации в бухгалтерской
(финансовой) отчетности (например, налоговое и пенсионное законодательство). Эти акты могут регламентировать
форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядок отражения операций по государственным контрактам и пр.;
• в отношении законодательных и нормативных актов, кото-
рые не оказывают непосредственного влияния на указанную
отчетность, но при этом являются важными для операционных аспектов бизнеса проверяемого субъекта, возможность
избежать существенных санкций или способность этого
субъекта продолжать свою коммерческую деятельность.
89
При исследовании первой категории аудитор обязан получить
достаточные и надлежащие аудиторские доказательства выполнения
таких актов. Относительно второй категории ответственность аудитора ограничивается только лишь проведением специальных аудиторских процедур, позволяющих выявить только те положения, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Однако ежегодное проведение аудита позволяет сократить случаи такого несоблюдения.
В ходе изучения бизнеса проверяемого субъекта согласно требованиям МСА 315 аудитор должен получить знания:
• о нормативно-правовой среде, в которой функционирует
этот субъект, отрасль или сектор экономики. Под нормативно-правовой средой в данном контексте понимают законы и
нормативные акты, которые регулируют бизнес экономического субъекта;
• о том, каким образом проверяемый субъект обеспечивает
выполнение нормативно-правовых требований.
С этой целью МСА 250 рекомендует:
• использовать имеющиеся знания об отрасли субъекта;
• дополнительно изучить законодательные и нормативные ак-
ты, которые оказывают прямое воздействие на суммы и информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• сделать запросы руководству проверяемого субъекта о суще-
ствовании иных законодательных и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бизнес этого
субъекта;
• запросить у руководства этого субъекта сведения об уста-
новленных в нем правилах процедурах, регулирующих процесс соблюдения этих аспектов;
• запросить у руководства проверяемого субъекта сведения о
правилах и процедурах применяемых им при выявлении,
оценке и учете судебных исков;
• изучить переписку с регламентирующими органами.
В ходе проведения аудиторских процедур направленных на формирование аудиторского заключения МСА рекомендует аудитору:
• знакомиться с протоколами;
• направлять запросы руководству проверяемого субъекта, его
сотрудникам или внешним консультантам о судебных разбирательствах, исках и оценке их вероятных сумм;
• проводить детальные тесты по существу классов операций,
сальдо счетов или раскрытия информации.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]