Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
иной информации или существенно расходятся с ожидаемыми значениями.
На практике, как правило, применяют сочетание указанных процедур. Например, несмотря на то, что запрос может представить важные аудиторские доказательства и даже подтвердить наличие существенного искажения, один запрос сам по себе, как правило, не дает
достаточного аудиторского доказательства отсутствия такого искажения на уровне утверждений или эффективности средств контроля.
Однако определенная комбинация аудиторских процедур позволяет получить аудиторские доказательства, уместные только лишь
для одних утверждений, но при этом неуместные для других. Так,
аудиторские доказательства утверждения наличия определенных
статей запасов не может заменить аудиторских доказательств утверждения их стоимости и пр.
В соответствии с рассмотренными ранее требованиями МСА
315 и МСА 330 аудиторские доказательства, необходимые для формирования обоснованных выводов, на которых подготавливается
аудиторское заключение, получают посредством выполнения:
• процедур оценки рисков;
• последующих аудиторских процедур, состоящих из тестов
средств контроля и процедур проверки по существу аудиторского задания (в частности, детальных тестов и аналитических процедур по существу).
Тесты средств контроля служат для оценки эффективности
применения средств контроля в целях предотвращения или выявления, а также корректировки существенных искажений на уровне
утверждений. Процедуры проверки по существу позволяют выявлять существенные искажения на уровне этих утверждений. При
разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитор
должен определить, какие способы выбора позиций тестирования
будут эффективны для целей аудиторской процедуры. В этих целях
МСА 500 допускает использовать:
• выбор всех позиций (100%-ную, или сплошную, проверку);
• выбор конкретных позиций;
• аудиторскую выборку.
Целесообразность применения любого из указанных средств
или их комбинации зависит от конкретных обстоятельств.
Выбор всех позиций (сплошная проверка) маловероятен при
тестировании средств контроля. Этот подход обычно используется:
• если генеральная совокупность состоит из небольшого числа
позиций, имеющих высокую стоимость;
• если имеется существенный риск, а другие средства не по-
зволяют получить достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства;
101
• если расчеты или иные процессы повторяются и автомати-
чески выполняются информационной системой проверяемого субъекта.
Выбор аудитором конкретных позиций на основании своего
профессионального суждения, как правило, сопряжен с риском,
который не связан с выборочным исследованием генеральной совокупности. Обычно к указанному приему прибегают:
• когда позиции имеют высокую стоимость или играют клю-
чевую роль;
• если все позиции превышают определенную сумму;
• когда позиции необходимы для получения информации.
Однако результаты аудиторских процедур, основанные на этом
подходе, не могут быть спроецированы на всю генеральную совокупность в отличии от применения аудиторской выборки.
В текущем аудиторском задании МСА 330 допускает использование аудиторских доказательств, полученных в ходе предшествующих аудиторских проверок, при условии оценки их уместности.
На характер и сроки применения аудиторских процедур в современных условиях часто оказывает влияние то, что некоторые
данные бухгалтерского учета и иная необходимая для аудитора информация может быть доступна только в электронном виде или
только в определенный момент времени. В ряде случаев информация в электронном виде может быть полностью недоступной, например в случаях, когда в файлы были внесены изменения и при
этом резервное копирование не проводилось.
Если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с привлечением эксперта руководства, то аудитор должен:
• оценить компетентность эксперта, его возможности и объек-
тивность;
• проанализировать его работу;
• оценить результаты этой работы с позиции возможности их
использования в качестве аудиторских доказательств обоснования соответствующего утверждения.
Ïîä экспертом руководства в МСА 500 понимается физическое
или юридическое лицо, имеющее экспертные знания в конкретной
области, отличающиеся от бухгалтерского учета и аудита, чья работа
используется проверяемым субъектом в качестве вспомогательного
средства при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 789.
102
Компетентность эксперта руководства характеризует уровень
его знаний и профессиональный опыт. Возможности эксперта руко-
водства — это его способность использовать свою компетентность в
конкретных обстоятельствах. Объективность эксперта руководства
отражает то влияние, которое предвзятость, конфликт интересов
или воздействие иных лиц могут оказать как на профессиональное,
так и на хозяйственно-экономическое суждение этого эксперта
1
.
Аудитор может оценить о компетентность, возможности и объективность эксперта руководства:
• из личного опыта, связанного с предшествующей работой
указанного субъекта;
• из беседы с экспертом;
• из беседы с иными лицами, которые имеют хорошее пред-
ставление о работе этого эксперта;
• изучая квалификацию эксперта, его членство в профессио-
нальной организации или отраслевой ассоциации;
• изучая лицензию на осуществление профессиональной дея-
тельности, а также иные формы внешнего признания;
• исследуя опубликованные статьи и иную научную литерату-
ру, автором которых является эксперт;
• увидев, руководствуется ли эксперт в своей деятельности
техническими или иными профессиональными или отраслевыми стандартами.
Формируя мнение о работе эксперта руководства, аудитор должен оценить:
• наличие у эксперта компетенции и области специализации,
которые значимы для конкретного аудиторского задания;
• то, какие допущения и методы применяет эксперт, насколь-
ко они общеприняты и имеют ли они надлежащий характер
для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• характер внутренней и внешней информации, которую ис-
пользует эксперт руководства в своей работе.
Оценивая пригодность результатов работы эксперта руководства
для использования их в качестве аудиторских доказательств, аудитор должен рассмотреть:
• уместность и обоснованность полученных им данных и сде-
ланных выводов, их согласованность с другими аудиторскими доказательствами и надлежащее отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 807.
103
• использование экспертом существенных допущений и мето-
дов, их уместность и обоснованность;
• использование экспертом значительного количества исход-
ных данных, их уместность, полноту и точность.
При использовании аудитором информации полученной от проверяемого субъекта ему необходимо:
• получить аудиторские доказательства ее точности и полноты;
• оценить, достаточно ли точна и подробна эта информация
для выполнения аудиторского задания.
Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, не соответствуют друг другу или аудитор сомневается в достоверности информации, используемой в качестве таких доказательств, он должен определить, какие модификации или дополнения к аудиторским процедурам необходимы в этом случае, и проанализировать их влияние на иные аспекты аудиторской проверки.
4.2. Аналитические процедуры
Ïîä аналитическими процедурами понимается оценка финансовой информации посредством анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, аналитические процедуры в аудите охватывают исследование выявленных
колебаний или соотношений (взаимосвязи), которые противоречат
иной соответствующей информации или существенным образом
расходятся с ожидаемыми значениями
Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры», аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения
аудиторского задания, начиная с этапа планирования.
В процессе аналитических процедур финансовая информация
проверяемого субъекта сравнивается:
• с соизмеримой информацией предыдущих периодов;
• предполагаемыми результатами деятельности субъекта;
• аналитической отраслевой информацией.
Кроме того, аудитор должен исследовать соотношения (взаимосвязи):
• между элементами финансовой информации, которые, по
предположению, должны соответствовать прогнозируемой
модели, основанной на результатах работы субъекта;
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 889.
104
• между финансовой и нефинансовой информацией (напри-
мер, соотношение затрат на оплату труда и численности работников).
Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов от простых сопоставлений до комплексного анализа с применением сложных статистических методик. Выбор тех или иных методов и степени применения является
областью профессионального суждения аудитора.
При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания или в сочетании с детальными тестами согласно МСА 330 аудитор должен:
• определить пригодность аналитических процедур проверки
по существу аудиторского задания для аудита конкретных
утверждений с учетом оцененных рисков существенного искажения и детальных тестов (в случае их применения) применительно к этим утверждениям;
• оценить достоверность данных, на которых основаны ожида-
ния аудитора относительно отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумм или коэффициентов, с учетом источника, сопоставимости, характера и значимости доступной
информации, а также средств контроля их подготовки;
• сформулировать ожидания в отношении указанных выше
сумм и коэффициентов и оценить, являются ли эти ожидания достаточно точными для выявления искажений, которые сами по себе или в совокупности с другими искажениями, могут стать причиной существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• определить размер любого расхождения между суммами, от-
раженными в отчетности, и ожидаемыми величинами, который приемлем без дополнительного исследования.
Аналитические процедуры проверки по существу, как правило,
применимы ко многим операциям, динамика которых предсказуема. Применение аналитических процедур основывается на допущении того, что взаимосвязь между различными данными существует
и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Однако пригодность той или иной
аналитической процедуры зависит от оценки аудитором ее эффективности для целей выявления искажений. При этом следует помнить, что различные аналитические процедуры обеспечивают и различный уровень достоверности.
МСА 520 рекомендует считать, что аналитические процедуры
являются пригодными при проверке по существу, если по тому же
утверждению выполняются детальные тесты.
105
При определении достоверности данных для целей разработки
аналитических процедур по существу аудитор должен обратить
внимание:
• на источник доступной информации;
• сопоставимость этой информации;
• ее характер и уместность;
• средства контроля подготовки информации, которые долж-
ны обеспечить ее полноту, точность и правильность.
Оценивая достоверность степени точности ожиданий для выявления искажений, аудитор должен определить:
• точность прогнозирования результатов аналитических про-
цедур по существу;
• степень возможного дезагрегирования (разукрупнения) ин-
формации;
• доступность финансовой и нефинансовой информации.
Устанавливаемый аудитором размер расхождений между отраженными в бухгалтерской (финансовой) отчетности и ожидаемыми
суммами, который приемлем без дополнительного исследования,
зависит, как правило, от существенности аспекта, по которому выявлено расхождение, и его соответствия желаемому уровню подтверждения достоверности с учетом вероятности того, что искажение само по себе или в совокупности с другими искажениями может стать причиной существенных искажений в этой отчетности.
На завершающей стадии аудиторской проверки применение
аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть
выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они
дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.
Если аналитические процедуры выявили колебания или соотношения (взаимосвязи), не соответствующие другой значимой информации или расхождения с ожидаемыми величинами на значительную сумму, то аудитор должен:
• направить запросы руководству и получить надлежащие ау-
диторские доказательства, подтверждающие ответы руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, необходимые в
данных обстоятельствах.
Необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур возникает, если руководство не в состоянии дать разъяснения
или если эти разъяснения в сочетании с аудиторскими доказательствами, имеющими отношения к ответам руководства, не считаются
достаточными.
106
4.3. Первичное аудиторское задание
(начальное сальдо бухгалтерской (финансовой)
отчетности)
При первичном осуществлении аудита экономического субъекта
аудитору необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по следующим аспектам:
• содержат ли начальные сальдо какие-либо искажения, ока-
зывающие существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за текущий период;
• применяется ли учетная политика проверяемого субъекта
при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода последовательно от одного отчетного периода к другому и учтены ли все случаи ее изменения надлежащим образом и раскрыты ли для всех заинтересованных
пользователей в соответствии с применяемыми принципами
ее подготовки.
Согласно МСА 510 «Первичное аудиторское задание: начальное
сальдо» под первичным аудиторским заданием следует понимать задание, при котором аудиторская проверка за предыдущий период
не проводилась или проводилась предшествующим аудитором.
Начальное сальдо — это остатки на счетах на начало периода,
рассчитываемое на основе конечного сальдо предыдущего периода
и отражающее влияние операций и событий, а также учетной политики за предыдущий период
Предшествующий аудитор — это аудитор, который проводил аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого субъекта
в предыдущий период и не являлся сотрудником аудиторской фирмы осуществляющей аудит в текущем периоде
Ïîä учетной политикой согласно Международным стандартам
финансовой отчетности понимают конкретные принципы, условия, правила и их практическое применение экономическим субъектом, направленные на подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям. Каждый экономический субъект в самом начале своей деятельности формирует конкретную, присущую именно ему, учетную политику и следует ей как в текущем учете, так и при составлении отчетности.
1
.
2
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 863.
2
Òàì æå. Ñ. 865.
107
Приступая к текущему аудиторскому заданию для получения
сведений о начальных сальдо, включая раскрытую информацию,
аудитор должен ознакомиться с последней бухгалтерской (финансовой) отчетностью и с заключением предшествующего аудитора, если таковое имеется.
Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств наличия или отсутствия в начальных сальдо каких-либо искажений аудитор должен:
• определить, корректно ли были перенесены конечные саль-
до предыдущего периода на текущий период и при необходимости пересчитаны;
• установить, отражают ли начальные сальдо применение про-
веряемым субъектов надлежащей учетной политики;
• ознакомиться с рабочими документами предшествующего
аудитора для получения доказательств, подтверждающих начальное сальдо;
• оценить, дают ли аудиторские процедуры текущего периода
доказательства по начальным сальдо;
• выполнить аудиторские процедуры для получения доказа-
тельств, подтверждающих начальные сальдо.
Характер и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств,
подтверждающих начальное сальдо, зависят:
• от учетной политики проверяемого субъекта;
• от характера сальдо счетов, классов операций и раскрытия
информации;
• от рисков существенного искажения в бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности;
• от значимости начальных сальдо для этой отчетности в те-
кущем периоде;
• от того, проводился ли аудит предшествующего периода и
составлялось ли при этом модифицированное заключение.
Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода проводился предшествующими аудиторами, то
аудитор, как уже отмечалось ранее, должен ознакомиться с рабочими документами своих предшественников. В этом случае важно
учитывать их профессиональную компетентность и независимость.
Информационное взаимодействие аудитора со своими предшественниками должно регулироваться общепринятыми этическими и
профессиональными требованиями.
Получение аудиторских доказательств, связанных с начальными
сальдо по счетам текущих активов и обязательств может быть осуществлено посредством аудиторских процедур текущего периода.
108
Однако по ряду аспектов необходимо проводить дополнительные
аудиторские процедуры такие как наблюдение за фактическим подсчетом запасов и сверка полученных результатов с начальным их
количеством; оценка стоимости статей начальных запасов и пр.
Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих
долгосрочные активы и обязательства (например, основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность и пр.),
аудитор должен проверить данные бухгалтерского учета и иную информацию, на основании которых были сформированы их начальные сальдо. В ряде случаев он прибегает к получению аудиторских
доказательств от третьих лиц.
При выявлении в процессе аудита искажений начальных сальдо,
которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан проинформировать об этом руководство и представителей собственника проверяемого субъекта.
Аудитор текущего периода при выявлении модификации аудиторского заключения за предшествующий период должен уделить
особое внимание тем аспектам, которые послужили причиной этой
модификации. Кроме того, согласно МСА 315, аудитор должен
оценить их влияние на оценку рисков существенного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода.
Если в результате выполнения всех этих процедур аудитор не
получил требуемых аудиторских доказательств, подтверждающих
начальные сальдо, то он должен составить положительное заключение с оговоркой или отказаться от составления такового. Если же
аудитор приходит к выводу, что начальные сальдо содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность текущего периода, а это влияние не отражено надлежащим образом в этой отчетности, то он должен составить положительное аудиторское заключение с оговорками или отрицательное аудиторское заключение.
Положительное аудиторское заключение с оговорками или отрицательное аудитор должен составить и в случае, если в текущем
периоде отсутствует последовательное применение учетной политики в отношении начальных сальдо, а также все изменения в учетной политике не отражены надлежащим образом.
4.4. Аудит оценочных значений результативных
показателей бухгалтерской (финансовой)
отчетности
Из-за присущей любому бизнесу неопределенности некоторые
статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности не поддаются точ-
109
ной оценке и поэтому могут быть измерены только приблизительно. Оценки в данном контексте обычно называют расчетными. Характер и достоверность информации, используемой руководством
экономического субъекта для подтверждения этих оценок, варьируются в широких пределах, что влияет на степень неопределенности их
измерений. А степень неопределенности расчетных оценок, как правило, влияет на риск существенного искажения этих оценок.
Ïîä расчетными оценками (оценочным значением) в МСА 540
«Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой
стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации» понимается определение приближенного значения денежной величины
при отсутствии точных способов ее измерения. Указанный термин
применяется как для обозначения величин, оцениваемых по справедливой стоимости, так и для обозначения иных величин, требующих оценки. При использовании расчетных оценок, связанных
с оценкой только по справедливой стоимости, применяется термин
«расчетные оценки по справедливой стоимости»
1
.
Ïîä неопределенностью оценки в данном контексте следует понимать недостаточную точность измерения, присущую расчетным
оценкам и соответствующим раскрытиям
2
.
Ïîä справедливой стоимостью, по Международным стандартам
финансовой отчетности, понимается сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при сделке между
хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми
сторонами. Иными словами, это цена, за которую один субъект согласен продать объект или потребительский результат, а другой —
купить, при условии, что эти лица никак между собой не связаны,
чтобы делать друг другу определенные уступки или, наоборот, осуществлять давление.
Ïîä осведомленностью в данном контексте следует понимать наличие достаточной информации о потребительском результате (товаре, работах, услугах), его свойствах и о состоянии рынка таких
товаров, работ и услуг на выбранный момент, чтобы одному не
продать по цене ниже той, которая сложилась на рынке, другому —
не купить по цене, которая рыночную цену превышает.
Ïîä заинтересованностью понимается желание купить, но не
вынужденное, чтобы намереваться сделать это любой ценой.
И наконец, независимость сторон означает отсутствие между
участниками сделки каких-либо особых отношений, из-за которых
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 947.
2
Òàì æå.
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]