Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
4.7. Аудиторские доказательства
из внешних источников
Как было сказано в п. 4.1, аудиторские доказательства, полученные от внешних источников, надежнее доказательств, собранных аудитором внутри проверяемого субъекта. Аудиторские доказательства, полученные аудитором напрямую, более достоверны, чем
аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или посредством умозаключений. Кроме того, документально оформленные доказательства (на бумажных, электронных и иных носителях)
надежнее устных. Следовательно, аудиторские доказательства в
форме подтверждений из внешних источников, полученные аудитором напрямую от подтверждающих сторон, являются более достоверными по сравнению с доказательствами, полученными внутри
проверяемого субъекта.
Ïîä подтверждением из внешних источников понимаются аудиторские доказательства, полученные в форме прямого документально оформленного ответа аудитору от подтверждающей (третьей)
стороны
аудитора при использовании процедур подтверждения из внешних
источников осуществлять контроль самих запросов на подтверждения, включая:
применяют для подтверждения или запроса информации, связанной с сальдо счетов и их элементов, а также подтверждения условий договоров, дополнительных соглашений или сделок проверяемого субъекта с другими субъектами.
ния может повлиять на процент ответов, а также достоверность и
характер аудиторских доказательств. Поэтому при составлении запросов необходимо учитывать:
1
.
МСА 505 «Подтверждения из внешних источников» требует от
• определение той информации, которую необходимо под-
твердить;
• выбор подходящего подтверждающего лица;
• составление запросов надлежащим лицам;
• отправку запросов и при необходимости их повторения.
Обычно процедуры подтверждения из внешних источников
Аудитору следует помнить, что содержание запроса подтвержде-
• утверждения, которые необходимо подтвердить;
• выявленные риски существенного искажения, включая рис-
ки от мошеннических действий;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1.Т. 2. Киров.
Ñ. 843.
131
• формат и представление запроса подтверждения;
• предшествующий опыт проведения аудита или выполнения
аналогичных аудиторских заданий;
• метод информационного взаимодействия (бумажный, элек-
тронный или иной носитель);
• разрешение или просьбу руководства проверяемого субъекта
к подтверждающему лицу дать ответ аудитору;
• способность предполагаемого подтверждающего лица под-
твердить или предоставить запрашиваемую информацию.
Осуществляя запрос положительного подтверждения из внешнего источник, аудитор должен включить в него просьбу к подтверждающему лицу об ответе во всех случаях либо в форме согласия
этого лица с предоставленной информацией, либо в форме просьбы
о предоставлении информации. Обычно ответ на запрос положительного подтверждения принято считать достоверным аудиторским
доказательством. Однако существует риск того, что подтверждающее лицо может не проверить информацию. Для снижения указанного риска аудитору необходимо направлять запросы положительного подтверждения, в которых не указывается сумма или иная информация, а содержится просьба сообщить эту сумму или сведения.
Однако это может значительно снизить процент самих ответов, так
как они требуют некоторых усилий со стороны подтверждающего
лица. Кроме того, перед направлением запросов необходимо проверить достоверность всех адресов до момента отправки.
Ïîä запросом положительного подтверждения в данном случае
следует понимать запрос, на который подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору, отражая согласие или несогласие
этой стороны с информацией, изложенной в запросе, или же предоставляя запрошенную информацию
1
.
В том случае, если аудитор не получил надлежащий ответ от
подтверждающего лица в разумные сроки, то он может направить
повторный или дополнительный запрос по указанному аспекту,
проверив точность первоначального адреса отправления и провести
альтернативные аудиторские процедуры.
Примером альтернативных процедур могут быть:
• проверка отдельных последующих приходных кассовых ор-
деров, отгрузочной документации и документов по продажам, учтенных в конце отчетного периода (по сальдо счета
дебиторской задолженности);
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 843.
132
• проверка последующих расходных кассовых ордеров, перепис-
ки проверяемого субъекта с третьими лицами и прочей документации (по сальдо счета кредиторской задолженности).
Если руководство проверяемого субъекта отказывает аудитору в
разрешении направить запрос подтверждения, то аудитор должен:
• потребовать разъяснения причин такого отказа и получить
аудиторские доказательства его корректности и обоснованности;
• оценить последствие отказа для оценки существующих рис-
ков существенного искажения, включая риск мошенничества, а также характера, сроков и объемов иных аудиторских
процедур;
• выполнить альтернативные аудиторские процедуры в целях
получения надлежащих аудиторских доказательств.
МСА 505 рекомендует считать, что отказ руководства проверяемого субъекта аудитору в направлении запроса подтверждения ограничением аудиторских доказательств. Чаще всего это происходит
при наличии у субъекта неразрешенных судебных споров или незавершенных переговоров с предполагаемым подтверждающим субъектом, на исход которых может повлиять несвоевременный запрос
подтверждение.
Проводя оценку последствий отказа для оценки существующих
рисков существенного искажения, включая риск мошенничества, а
также характера, сроков и объемов иных аудиторских процедур,
аудитор может прийти к заключению о пересмотре оценки рисков
существенного искажения на уровне утверждений и внесению изменений в запланированные аудиторские процедуры.
Если аудитор приходит к выводу о необоснованности отказа руководства проверяемого субъекта в запросе подтверждения и он не
может получить надлежащие аудиторские доказательства посредством альтернативных процедур, он должен определить последствие
этого отказа для аудита и, как следствие, аудиторского заключения
и сообщить об этом представителям собственника этого субъекта.
При обнаружении аудитором факторов, вызывающих сомнение
в достоверности ответа на запрос подтверждения, он должен получить дополнительные аудиторские доказательства для устранения
этих сомнений. Аудитору необходимо учитывать, что любые ответы
подвержены определенному риску их перехвата, внесения исправлений или мошеннических действий независимо от формы ответов
(бумажной, электронной или на ином носителе). Сомнения в достоверности ответов могут возникнуть, если ответ получен аудитором не напрямую или не от первоначально запланированного подтверждающего лица.
133
Если подтверждающая сторона использует для координирования и ответа на запросы подтверждения третье лицо, то аудитору
необходимо выполнить аудиторские процедуры противодействия
следующим рискам:
• ответ может поступить от ненадлежащего источника;
• респондент (отвечающее лицо) может быть не уполномочен
давать ответ;
• целостность каналов передачи может быть нарушена.
Согласно требованиям МСА 500 аудитор должен определить
или отвергнуть необходимость изменения или дополнения аудиторских процедур для устранения сомнений в достоверности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.
При устном ответе аудитору необходимо попросить подтверждающее лицо направить письменный ответ непосредственно в адрес аудитора.
Если аудитор определяет, что ответ на запрос подтверждения
недостоверен, ему необходимо оценить последствия указанного
аспекта для оценки риска существенного искажения, включая
риск мошенничества, а также характер, сроки и объем других аудиторских процедур, направленных на указанную предметную область.
В том случае если информация, подтверждающая утверждения
руководства проверяемого субъекта, доступна только вне этого субъекта или если отдельные факты мошенничества не позволяют аудитору доверять доказательствам, полученным непосредственно от
субъекта, ему для получения достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств необходимо обязательно получить ответ на запрос положительного подтверждения. В противном случае ему необходимо
оценить последствия неполученного ответа для аудита в целом и, как
следствие, формируемое им аудиторское заключение.
При получении от подтверждающего лица возражения на вопрос, отраженный в запросе подтверждения, аудитор должен определить, указывают ли они на наличие искажений в бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Если выявлено искажение в соответствии
с МСА 240, то он должен оценить, указывает ли оно на вероятность
мошеннических действий. В то же время возражения могут служить
ориентиром для оценки качества самих ответов от аналогичных
подтверждающих лиц или по аналогичным счетам. Кроме того, возражения могут указывать на недостатки в системе внутреннего контроля проверяемого субъекта.
Ïîä возражением в данном контексте понимается ответ, указывающий на различие между информацией, которую необходимо
134
подтвердить и информацией, предоставленной подтверждающей
стороной
1
.
МСА 505 допускает использование аудитором в ходе выполнения аудиторского задания наряду с положительными и отрицательные подтверждения. Однако отрицательное подтверждение дает аудитору менее аргументированное аудиторское доказательство по
сравнению с положительным. Поэтому Стандарт рекомендует использовать отрицательное подтверждение в качестве единственной
аудиторской процедуры проверки по существу аудиторского задания для противодействия выявленным рискам существенного искажения на уровне утверждений лишь при соблюдении следующих
условий:
• по оценке аудитора, риск существенного искажения низок и
аудитор получил достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства эффективности средств контроля, связанных
с утверждениями;
• генеральная совокупность статей, к которым применяется
аудиторская процедура отрицательного подтверждения,
представляет собой большое количество малых по величине
и одинаковых по характеру сальдо счетов, операций или условий;
• ожидается низкая норма возражений;
• аудитору неизвестны обстоятельства или условия, которые
могут вынудить получателей запросов отрицательного подтверждения полностью проигнорировать их.
Ïîä запросом отрицательного подтверждения следует понимать
запрос, на который подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору только при ее несогласии с изложенной в нем информацией
2
.
Оценивая результаты отдельных запросов подтверждения из
внешних источников, аудитор может их классифицировать следующим образом:
• ответ от надлежащего подтверждающего лица, указывающий
на его согласие с информацией, содержащейся в запросе
подтверждения или предоставляющий запрошенную информацию без возражений;
• ответ, признанный недостоверным;
• отсутствие ответа;
• ответ, содержащий возражение.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 845.
2
Òàì æå. Ñ. 845.
135
Завершая получение внешних подтверждений, аудитор должен
оценить, обеспечивают их результаты совместно с результатами
других проведенных процедур достаточные и надлежащие аудиторские доказательства или же необходимо проводить дополнительные
аудиторские процедуры согласно требованиям МСА 330.
4.8. Аудиторские доказательства в форме письменных
представлений руководства проверяемого
субъекта
Так как аудиторские доказательства представляют собой информацию, используемую аудитором для обоснования выводов, на
которых основывается аудиторское заключение, письменные представления руководства и представителей собственника проверяемого субъекта являются необходимой информацией, запрашиваемой
аудитором в связи с аудиторским заданием. Следовательно, как и
ответы на запросы, письменные представления есть не что иное,
как аудиторские доказательства. Письменные представления служат важным источником аудиторских доказательств. И в том случае, если руководство проверяемого субъекта не дает письменных
представлений или вносит в них исправления, это может указывать
на наличие у субъекта серьезных проблем. Однако запрос письменных представлений может подтолкнуть руководство к более глубокому анализу этих аспектов, что, как следствие, может повысить
качество этих представлений.
Ïîä письменными представлениями согласно одноименного МСА
580 «Письменные представления» понимаются заявления руководства сделанные аудитору в подтверждение определенных вопросов
или иных аудиторских доказательств
Согласно требованиям МСА аудитор должен:
• получить от руководства и представителей собственника (ес-
ли необходимо) проверяемого субъекта письменные представления, где сказано, что они считают, что возложенные
на них обязанности по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности и предоставлению ему полного объема информации выполнены;
• подтвердить письменными представлениями другие аудитор-
ские доказательства, связанные с проверяемой отчетностью
или содержащимися в ней утверждениями;
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 1145.
136
• принять необходимые меры, если получены письменные
представления — или если они не получены.
Письменные представления запрашиваются у лиц, отвечающих
непосредственно за подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Однако в ряде случаев руководство проверяемого субъекта может перенаправить запросы иным лицам, включая лиц, имеющих
специальные знания. К таким лицам относятся:
• актуарий, отвечающий за актуарные расчеты, которые ле-
жат в основе бухгалтерских оценок;
• штатные технические специалисты, имеющие специальные
знания в области оценки обязательств экологического характера;
• штатный юрисконсульт, который может предоставить зна-
чимые сведения для формирования резервов на расходы
связанные с судебными исками.
Аудитор должен запросить у руководства проверяемого субъекта
письменное представление о том, что этим руководством выполнены все обязанности по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно применяемым принципам. Аудиторские доказательства по указанным аспектам недостаточны, если аудитор не получил письменных подтверждений от руководства о том, что, по
мнению руководства, эти обязанности выполнены.
Аудитор может попросить от руководства проверяемого субъекта повторного признания своих обязанностей с подтверждением в
письменном представлении. Это уместно, если:
• лица, подписывающие условия аудиторского задания от
имени экономического субъекта, освобождены от выполнения каких- либо обязанностей;
• аудиторское задание было подготовлено в предшествующем
периоде;
• существуют признаки неправильного понимания руково-
дством проверяемого субъекта своих обязанностей;
• произошли изменения обстоятельств.
Кроме того, МСА требует от аудитора запросить у руководства
проверяемого субъекта письменное представление о том, что:
• руководство предоставило аудитору всю значимую инфор-
мацию и необходимый доступ согласно условиям аудиторского задания;
• все операции учтены и отражены в бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности.
Обязанности руководства проверяемого субъекта должны быть
описаны в письменных представлениях в том же порядке, в котором они описаны в аудиторском задании.
137
Если аудитор считает, что ему необходимо запросить письменные представления по иным аспектам значимым для бухгалтерской
(финансовой) отчетности, МСА 580 рекомендует выполнить указанные процедуры. Обычно указанные письменные представления
являются лишь дополнением к основным и относятся к следующим
аспектам:
• обоснованности выбора и применения учетной политики;
• перечислению планов или намерений, которые могут повли-
ять на балансовую стоимость или классификацию активов
или обязательств;
• перечислению фактических и условных обязательств, права
собственности в отношении активов, их залога или обременения, использования активов в качестве обеспечения;
• вопросам, связанным с законодательными и нормативными
актами, а также хозяйственными договорами, которые могут
влиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В дополнение к указанным представлениям аудитор может запросить письменное подтверждение того, что ему представлена информация обо всех известных руководству проверяемого субъекта
недостатках в системе внутреннего контроля этого субъекта.
Аудитор должен помнить, что дата письменных представлений
должна быть максимально приближена к дате аудиторского заключения и они не могут быть датированы более поздними датами.
Письменные представления должны охватывать всю бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, а также весь период, отраженный в аудиторском заключении.
МСА 580 требует составлять письменные представления в форме письма на имя аудитора. Однако в некоторых юрисдикциях существуют законодательные и нормативные требования о публичных
заявлениях руководства экономического субъекта о своих обязанностях. Поэтому такие аспекты можно не включать в письменные
представления аудитору. Это возможно если аудитор определил, что
в них:
• содержится подтверждение выполнения обязанностей руко-
водством проверяемого субъекта;
• заявление составлено лицами, у которых аудитор запраши-
вал письменное подтверждение;
• содержится информация о том, предоставлена ли аудитору
копия такого заявления на дату максимально приближенную
к дате аудиторского заключения.
Если у аудитора возникают сомнения в компетентности, честности, соблюдении этических ценностей или добросовестности руководства проверяемого субъекта, то он должен оценить влияние
138
этих сомнений на достоверность письменных представлений. В
случае подтверждения указанных аспектов аудитор должен рассмотреть вопрос отказа от аудиторского задания при условии, что представители собственника не предпримут надлежащих корректирующих мер.
При противоречии письменных представлений другим аудиторским доказательствам аудитор должен выполнить аудиторские процедуры для снятия этих противоречий. Если ему это не удается, то
он должен пересмотреть оценку компетентности, честности, этических ценностей и добросовестности руководства проверяемого
субъекта, а также его приверженности указанным аспектам.
При непредставлении аудитору одного или нескольких запрошенных письменных представлений аудитор должен:
• обсудить эту проблему с руководством;
• пересмотреть оценку честности руководства проверяемого
субъекта и определить влияние этой переоценки на достоверность письменных представлений и аудиторских доказательств в целом;
• принять надлежащие меры и в частности отказаться от пре-
доставления аудиторского заключения.
4.9. Аудит последующих событий
Международный стандарт финансовой отчетности и, в частности, МСФО 10 «События после отчетной даты» под событиями по-
сле отчетной даты понимают как благоприятные, так и неблагоприятные события, которые произошли в период между отчетной
датой и датой утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности
к выпуску
выпуску может существенно отличаться в зависимости от структуры
системы управления экономического субъекта, нормативных требований и действующих процедур составления и окончательного
оформления этой отчетности.
видов:
1
.
Процесс утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к
В Принципах финансовой отчетности выделяют события двух
• подтверждающие условия, существовавшие на дату бухгал-
терской (финансовой) отчетности;
• подтверждающие условия, возникшие после даты бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 1083.
139
Ê последующим событиям, регламентированным МСА 560 «Последующие события», относят все события происшедшие между
датой бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой аудиторского
заключения, а также факты, которые стали известны аудитору после даты его заключения
1
.
Ïîä датой бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается
дата окончания последнего периода отраженного в этой отчетно-
2
ñòè
.
Ïîä датой аудиторского заключения следует понимать дату, ко-
торой аудитор датировал аудиторское заключение по проверенной
отчетности
3
.
МСА 560 требует от аудитора:
• получить достаточные и надлежащие аудиторские доказа-
тельства того, что события, происшедшие между датой бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой аудиторского
заключения и которые должны быть раскрыты в этой отчетности или требуют ее корректировки, надлежащим образом
отражены в ней согласно применяемым основополагающим
принципам;
• надлежащим образом учесть те факты, которые стали ему
известны после даты аудиторского заключения и которые,
если бы были известны на указанную дату, могли бы привести к внесению изменений в само это заключение.
Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, направленные на получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, происшедшие между датой бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой аудиторского заключения, которые требуют корректировки этой отчетности или должны
быть в ней раскрыты, выявлены. Однако он не должен выполнять
дополнительные аудиторские процедуры по тем аспектам, по которым сделаны удовлетворительные выводы на основе проведенных
ранее аудиторских процедур. К этим процедурам МСА 560 относит:
• обзорную проверку;
• тестирование системы бухгалтерского учета;
• тестирование операций, имевших место между этими датами.
Аудитору необходимо выполнить аудиторские процедуры за указанный период или как можно ближе к дате аудиторского заключения. При определении характера и объема этих аудиторских проце-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 1085.
2
Òàì æå.
3
Òàì æå.
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]