Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
• субъективную оценку сложности, существенности или зна-
чимости тех или иных аспектов, в отношении которых он
формирует свои выводы;
• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а
также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• вероятность существенных искажений;
• затраты на предоставляемую проверенную информацию для
системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих
решений сформированных не ее основе.
Кроме того, МСА 200 требует, чтобы аудитор, на всех этапах
своей деятельности, решая те или иные поставленные перед ним
задачи, исходил из известной позиции профессионального скепти-
цизма, понимая, что вся информация, получаемая им из различных
источников, может иметь некоторый уровень недостоверности, ведущий к существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Иными словами, профессиональный скептицизм позволяет аудитору критически оценивать аудиторские доказательства,
их достаточный и надлежащий характер, честность и добросовестность руководства и собственника проверяемого субъекта и пр
1
.
Несмотря на то, что следование рассмотренным выше принципам повышает степень доверия к аудиторским услугам, отсутствие
правил, регламентирующих порядок их практического применения,
позволяет судить об этих принципах лишь как о высоких этических
намерениях, декларированных общими нормами морали.
Такие намерения не позволяют:
• установить общие подходы к аудиторской проверке и сопут-
ствующим аудиту услугам;
• определить концептуальную базу, лежащую в основе широ-
кого спектра услуг в области аудита;
• создать основные критерии для оценки результатов аудитор-
ской деятельности;
• способствовать совершенствованию тех или иных систем и
процессов внутренней среды экономического субъекта.
Важным направлением, позволяющим понизить степень неопределенности этих ограничений, является профессиональное суждение аудитора как неотъемлемого элемента аудиторской деятельности, так как без применения необходимых знаний и опыта невозможна ее надлежащая реализация. Особенно это касается принятия решений определения и оценки:
• существенности и аудиторского риска;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1 Т. 1. Киров. С. 171.
31
• характера, сроков и объема аудиторских процедур приме-
няемых для соблюдения всех требований МСА и сбора аудиторских доказательств;
• того, получены ли достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства или требуются дополнительные процедуры,
чтобы реализовать цели конкретного аудита;
• суждений руководства проверяемого субъекта, связанных с
применением им принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• формирования выводов.
Ïîä аудиторским риском в данном контексте понимается риск
составления аудитором ошибочного аудиторского заключения в
случаях, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения
МСА 200 требует от аудитора применения профессионального
суждения на всем протяжении аудита. Следует помнить, что профессиональное суждение аудитора выносится специалистом, нашедшим
надлежащую профессиональную подготовку, знания, опыт и компетенцию, необходимые для вынесения обоснованных суждений.
1
.
2.2. Организационные и подготовительные
мероприятия по проведению аудита
и сопутствующих аудиту услуг
Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и хозяйствующий субъект, являющийся его потенциальным
клиентом, должны достичь определенного рода договоренности,
которую необходимо отразить в достаточно полной мере в письменном виде.
Соблюдение этого требования, закрепленного в МСА 210 «Согласование условий аудиторского задания», позволяет избежать целого ряда возможных неопределенностей, возникающих в процессе
оказания аудиторских услуг.
Согласно МСА 210 аудитор должен принять или продолжить
выполнение аудиторского задания после определения наличия
предпосылок для аудита и подтверждения общего понимания условий его выполнения.
Ïîä предпосылками для аудита в данном контексте понимается
применение руководством экономического субъекта приемлемых
принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, а
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров. С. 167.
32
также его согласия с исходными условиями, на основании которых
будет проводиться аудит
1
.
Для определения указанных предпосылок аудитор должен:
• определить приемлемость принципов подготовки бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности;
• получить согласие руководства экономического субъекта, на
признание и понимание своих обязательств.
При иных условиях аудитор не должен принимать предложенное руководством экономического субъекта аудиторское задание.
МСА 210 требует документального отражения и подтверждения
того, что аудитор соглашается с условиями выполнения аудиторского задания. Соглашение должно быть зафиксировано в письме о
проведении аудита или ином приемлемом в указанных обстоятельствах письменном соглашении, которое должно отражать:
• цель и объем аудита или сопутствующих аудиту услуг;
• обязанности аудитора и руководства экономического субъ-
åêòà;
• принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти, применяемые экономическим субъектом;
• описание формы и содержания аудиторского заключения;
• заявление о возможности возникновения обстоятельств, при
которых указанное заключение может отличаться по форме
и содержанию.
Эти аспекты в письме о проведении аудита могут быть дополнены:
• определением объема аудита;
• установлением формы любого иного сообщения о результа-
тах аудиторского задания;
• описанием того факта, что по причине ряда ограничений,
присущих как аудиту, так и системам внутреннего контроля
экономических субъектов, подвергаемых аудиту, существует
риск того, что некоторые существенные искажения могут
быть не обнаружены;
• договоренностями по планированию и проведению аудита;
• указанием состава аудиторской группы (команды);
• требованиями о предоставлении руководством проверяемого
субъекта письменных подтверждений;
• согласием руководства о предоставлении аудитору необхо-
димой для аудита информации в сроки, позволяющие за-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 223.
33
вершить аудиторское задание согласно предполагаемого
графика;
• обязательством руководства информировать аудитора обо
всех обстоятельствах способных оказать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• описанием основ расчета оплаты аудиторских услуг;
• просьбой к руководству о подтверждении получения письма
о проведении аудита и утверждения в нем условий выполнения аудиторского задания.
Наряду с перечисленными основными моментами в письме о
проведении аудита допускается, хотя и не является обязательным,
раскрытие ряда дополнительных сведений, которые, по мнению
аудитора, необходимо согласовать с экономическим субъектом, например, договоренности о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита. Здесь же могут быть отражены
условия договоренности о привлечении к работе внутренних аудиторов и иных сотрудников субъекта, а также любые другие дополнительные аспекты и соглашения.
При проведении повторных аудиторских проверок письмо о
проведении аудита может не составляться, за исключением случаев,
если:
• существует факт неправильного понимания экономическим
субъектом цели и объема аудита;
• существует факт пересмотра договоренности или возникли
особые условия;
• произошли изменения в составе управления экономическим
субъектом (например, смена высшего руководящего звена
системы управления);
• произошли значительные изменения в составе собственни-
êîâ;
• произошли значительные изменения как в характере, так и
масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• произошли изменения в требованиях законодательных и
иных нормативных актов.
Если в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости
пересмотра условий договоренности, которые в результате приведут
к более низкому уровню подтверждения (уверенности), аудитор
обязан оценить целесообразность таких изменений.
Подобные требования могут возникать у клиента в случае:
• изменения обстоятельств, влияющих на необходимость ока-
зания аудиторской услуги;
34
• неправильного понимания характера аудита и сопутствую-
щих аудиту услуг, оговариваемых изначально;
• ограничения объема договоренности, установленного руко-
водящим звеном или вызванного дополнительными обстоятельствами.
МСА 210 обязывает аудитора тщательно изучить причины возникновения вышеуказанных требований, а также возможные последствия от пересмотра условий договоренности.
В случае изменения обстоятельств, влияющих на требования
руководства проверяемого субъекта, или выявления неправильного
понимания им характера изначально запрашиваемой аудиторской
услуги данную причину следует считать обоснованной. При этом
аудитор обязан представить отчет, полностью отвечающий новым
условиям.
Аудитор не должен соглашаться на изменение условий аудиторского задания, если для изменения предоставлена искаженная, неполная или иная неудовлетворительная информация.
В том случае, если до завершения аудиторского задания от аудитора требуют изменить его на задание, где предполагается более
низкий уровень подтверждения (уверенности) достоверности информации (например, обзорной проверкой и иной сопутствующей
услугой), то ему необходимо определить достаточность оснований
для такого изменения.
При смене условий выполнения аудиторского задания необходимо подготовить и утвердить абсолютно новое письмо о проведении аудита.
Если аудитор не может принять изменения условий первоначальной договоренности и ему отказано в возможности продолжения выполнения задания согласно первоначальным условиям, то он
должен отказаться от задания и оповестить об этом высшее звено
системы управления экономического субъекта — клиента.
2.3. Рабочая документация аудитора
Документирование является одним из важнейших элементов в
работе аудиторов. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависят качество и результаты аудита,
а также сопутствующих аудиту услуг любого экономического субъекта.
Ïîä аудиторской документацией (рабочими документами, рабочей документацией) для целей одноименного МСА 230 «Аудиторская документация» предполагаются материалы, отражающие ре-
35
зультаты выполненных аудиторских процедур, а также полученных
аудиторских доказательств и выводов, сделанных аудитором
1
.
Необходимость формирования и оформления аудиторской документации определяется тем, что они позволяют:
• повысить эффективность процесса планирования, а также
аудита по существу аудиторского задания;
• осуществлять контроль и надзор за ходом выполнения этого
задания;
• создать условия для ведения отчетности о работе аудитор-
ской группы (команды);
• учитывать постоянно значимые аспекты для проведения по-
следующих аудиторских проверок;
• осуществлять контроль качества выполнения задания;
• создавать условия для проведения аудита в соответствии с
действующими законодательными и нормативными правовыми актами.
На форму и содержание рабочих документов, как правило,
влияют:
• размер и сложность структуры экономического субъекта
подвергаемого аудиторской проверке;
• характер аудиторских процедур, которые необходимо вы-
полнить для выполнения аудиторского задания;
• выявленные риски существенного искажения;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем выявленных искажений;
• необходимость документального оформления выводов или
оснований для выводов, которые не имеют прямого документального подтверждения результатами проделанной работы или полученными аудиторскими доказательствами;
• примененные аудитором методы и инструменты.
Стандарт допускает формировать аудиторские (рабочие) документы на бумажных, электронных или иных носителях информации. Кроме того, в состав аудиторской документации должны входить:
• аудиторские программы;
• аналитические отчеты;
• краткое изложение сути значимых аспектов;
• пояснительные материалы по ним;
• письменные подтверждения и заверения;
• контрольные списки;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т.1, Киров. С. 309.
36
• переписка по значимым аспектам (в том числе и по элек-
тронной почте);
• копии или выписки из документов проверяемого субъекта.
При подготовке аудиторской документации аудитору необходимо исходить из того, что существует вероятность ее использования
другим квалифицированным аудитором, который ранее не участвовал в выполнении этого аудиторского задания.
Ïîä квалифицированным аудитором в данном контексте понимается специалист (как работающий в аудиторской организации, так
и привлеченный со стороны), который имеет практический опыт
проведения аудита и достаточные знания в области:
• применяемых процессов проведения аудита;
• Международных стандартов аудита и требований нацио-
нальных законодательных и нормативно-правовых актов;
• коммерческого (внешнего) окружения (деловой среды, биз-
нес-среды), в котором функционирует проверяемый субъект;
• особенностей проведения аудита и подготовки бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности в отрасли этого субъекта
1
.
На основании полученной документации указанный квалифицированный аудитор должен получить достаточные и надлежащие
знания:
• о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, проведен-
ных в соответствии с МСА и действующими национальными
законодательными и нормативными правовыми актами;
• о результатах выполненных аудиторских процедур и полу-
ченных аудиторских доказательств;
• значимых аспектах, а также заключениях по ним;
• значимых профессиональных суждениях, вынесенных в хо-
де составления указанных заключений.
Осуществляя документирование характера, сроков и объема
проведенных аудиторских процедур аудитор должен зафиксировать
в письменном виде:
• отличительные признаки определенных проверяемых статей,
например, по дате и уникальному номеру размещенных
экономическим субъектом заказов или все бухгалтерские записи, превышающие определенные суммы и пр.;
• сведения об аудиторе, выполнившем конкретную работу, а
также дате ее завершения;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 309.
37
• сведения о сотруднике, выполнившем обзорную проверку
проведенной аудиторской работы, дате и объеме этой проверки.
Согласно требованиям МСА 230 аудитор должен документально
отражать все обсуждения значимых аспектов с руководством проверяемого субъекта, представителями собственника и иными заинтересованными лицами, отражая при этом в аудиторской документации сущность указанных аспектов, а также сведения о времени и
лицах, с которыми проводилось такое обсуждение.
Если по одному из значимых аспектов выявляется информация,
противоречащая окончательному аудиторскому заключению, то аудитору необходимо дать описание мер, принятых для устранения
этого несоответствия. При этом недостоверная или устаревшая документация может быть уничтожена. Иными словами, МСА 230
рекомендует исключать из аудиторских документов замененные
проекты рабочих документов и неполные или предварительные записи и выводы. Кроме того, необходимо исключать копии документов, которые впоследствии были исправлены, а также дубликаты указанных документов.
В исключительных случаях при проведении дополнительных
процедур или формировании абсолютно новых выводов после даты
подписания и предоставления аудиторского заключения аудитор
должен отразить в рабочих документах:
• обстоятельства, с которыми он столкнулся;
• проведенные новые или дополнительные аудиторские про-
цедуры и полученные аудиторские доказательства, а также
сделанные на их основе выводы и их влияние на аудиторское заключение;
• когда и кем изменения внесены в аудиторскую документа-
цию и проверены.
Особый интерес представляют включение в текст МСА 230 требований в отношении формирования заключительного аудиторского файла. Согласно положениям Стандарта аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества
в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению
достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги»
требует от аудитора установления политики и правил своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла определен период, как
правило, не превышающий 60 дней после даты подписания аудиторского заключения.
38
Ïîä аудиторским файлом в данном случае понимается одна или
несколько папок или иных носителей информации, в физической
или электронной форме, содержащих материалы, которые представляют аудиторскую документацию по конкретному аудиторскому
заданию
1
.
Если учесть то, что формирование аудиторского файла представляет собой процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или выработки новых выводов, то изменения в
аудиторскую документацию допускается вносить только в течение
формирования аудиторского файла. Примерами указанных изменений могут быть лишь:
• удаление или уничтожение устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение рабочих документов, а также до-
бавление в них перекрестных ссылок;
• подписание завершающих контрольных списков, касающих-
ся процесса формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, которые ауди-
тор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской
группы (команды) до даты подписания аудиторского заключения.
После завершения аудиторского файла аудитор не должен изымать или уничтожать аудиторскую документацию. Вся информация
должна быть обеспечена процедурами конфиденциальности и сохранности согласно сложившейся практике и правилам хранения
такой документации. Все рабочие документы хранятся у аудитора и
являются его собственностью. Срок хранения согласно МСА 230
должен быть не менее пяти лет после даты аудиторского заключения.
Кроме указанных требований, не менее значимым и закономерным является требование о том, чтобы аудиторская документация
содержала информацию обо всех существенных аспектах, возникающих в ходе аудита и результатах их рассмотрения. В частности,
к существенным аспектам Стандарт относит:
• вопросы, которые обусловлены значительными бизнес-
рисками (МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации»);
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что
финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыду-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 309.
39
щей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;
• обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в
применении необходимых аудиторских процедур;
• результаты процедур, которые могут повлечь за собой моди-
фикацию аудиторского заключения.
При этом допускается подготовка, и сохранение в качестве части аудиторской документации резюмирующего отчета, в котором
описываются существенные аспекты, выявленные в ходе аудита,
порядок и результат их решения, или даются перекрестные ссылки
на уместную аудиторскую документацию, в которой отражена указанная информация.
Некоторые аспекты документирования регламентируются не
только МСА 230, но и другими МСА, в частности:
• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»,
который определяет регламент документирования процесса
планирования. Стандарт требует включать в аудиторскую
документацию общую стратегию аудиторской проверки (в
частности запись ключевых решений, которые являются необходимыми и доведенными до сведения аудиторской группы), план аудита (характер, сроки и объем процедур оценки
рисков и последующих аудиторских процедур) и любые внесенные в них в ходе выполнения аудиторского задания существенные изменения. При этом должны быть раскрыты
причины таких изменений;
• МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного иска-
жения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию материалов по обсуждению среди
членов аудиторской группы (команды), основных выводов,
сделанных на основе результатов исследования каждого из
аспектов деятельности проверяемого субъекта и его коммерческого (внешнего) окружения, выявленные риски существенного искажения, а также выявленные риски и связанные
с ними средства контроля, изученные аудитором;
• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении
аудита» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и уровни существенности для
отдельных классов операций, сальдо счетов или раскрытия
информации (если таковые устанавливались), установленный им порог существенности, а также любые их пересмотры;
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]