Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
дур следует учитывать аудиторскую оценку рисков. Аудиторские
процедуры по указанному аспекту должны включать:
• изучение любых процедур, установленных руководством
проверяемого субъекта для выявления последующих событий;
• направление запросов руководству и при необходимости
представителям собственника о том, произошли ли какиелибо последующие события, которые могут оказать влияние
на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• ознакомление с протоколами заседаний владельцев, руково-
дства и представителей собственника проверяемого субъекта, которые состоялись в указанный период;
• направление запросов о повестке дня любых заседаний, про-
токолы которых еще не подготовлены или не оформлены;
• ознакомление (при ее наличии) с наиболее поздней версией
промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В дополнение к этим процедурам МСА 560 допускает:
• ознакомление с последним вариантом бюджета, прогнозами
денежных потоков и иными управленческими отчетами за
рассматриваемый период;
• направление запроса информации о судебных процессах и
исках юрисконсульту проверяемого субъекта;
• рассмотрение необходимости получения письменных под-
тверждений по определенным последующим событиям для
подтверждения других аудиторских доказательств.
Кроме того, в направляемых запросах к руководству и представителям собственника проверяемого субъекта аудитор может затребовать информацию о текущем состоянии статей, которые были
отражены в учете на основе предварительных или неполных данных, а также направить отдельные запросы о нижеследующем:
• оформлялись ли новые обязательства, заимствования или
гарантии;
• осуществлялись ли или планируются продажи либо приоб-
ретения;
• был ли увеличен капитал или предпринят выпуск долговых
инструментов;
• проводилась ли или планируется процедура слияния или
ликвидации;
• были ли какие-либо активы экспроприированы государст-
вом или уничтожены, например техногенным или стихийным бедствием;
• происходили ли какие-либо события, связанные с условны-
ми обязательствами;
141
• вносились ли или предполагается внесение необычных бух-
галтерских корректировок;
• происходили ли или могут произойти события, ставящие
под сомнение целесообразность учетной политики, применяемой в проверяемой отчетности;
• происходили ли какие-либо события, связанные с измере-
нием расчетных оценок или резервов, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• происходили ли какие-либо значимые события с позиции
возмещаемости стоимости активов.
В случае выявления каких-либо событий, которые должны быть
раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности или требуют
корректировки, аудитор должен определить, отражены ли эти события надлежащим образом в отчетности в соответствии с применяемыми принципами. С этой целью он должен затребовать у руководства и представителей собственника проверяемого субъекта письменные представления по указанным аспектам.
Несмотря на то, что аудитор не обязан выполнять какие-либо
аудиторские процедуры после даты аудиторского заключения, если
после этой даты, но до даты опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, ему становятся известны факты, которые могли
бы привести к внесению изменений в аудиторское заключение, если бы они были известны на дату аудиторского заключения, он
должен:
• обсудить указанный аспект с руководством и представите-
лями собственника проверяемого субъекта;
• определить необходимость внесения изменений в бухгалтер-
скую (финансовую) отчетность;
• выяснить, какие изменения руководство планирует внести в
эту отчетность.
В том случае, если руководство проверяемого субъекта вносит
изменения, аудитор должен:
• выполнить аудиторские процедуры применительно к таким
изменениям;
• распространить аудиторские процедуры на период до даты
нового аудиторского заключения;
• представить новое аудиторское заключение по пересмотрен-
ной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
И наконец, если руководство проверяемого субъекта согласно
требованиям законодательных, нормативных актов и принципов
бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет право вносить изменения только в части, касающейся событий, вызвавших необходимость таких изменений, и при этом лица, ответственные за утвер-
142
ждение этой отчетности, имеют право утвердить только такие изменения, аудитор может выполнить аудиторские процедуры по последующим событиям применительно только к указанным изменениям. В таких случаях он должен:
• внести в аудиторское заключение новую дату только в от-
ношении проведенных изменений, что позволит заинтересованному пользователю понять, что аудиторские процедуры,
связанные с этими событиями, выполнены только по отношению к изменениям, описанным в примечании к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• представить новое или пересмотренное аудиторское заклю-
чение, в котором разделы «Пояснительный» или «Прочие
вопросы» будут содержать заявления о том, что аудиторские
процедуры, относящиеся к последующим событиям, выполнены только в отношении изменений.
Если руководство проверяемого субъекта не вносит изменений
в бухгалтерскую (финансовую) отчетности в случаях, когда, по
мнению аудитора, они должны быть внесены, то:
• если аудиторское заключение не передано экономическому
субъекту, аудитор должен вынести модифицированное заключение и передать его этому субъекту;
• если аудиторское заключение уже передано, аудитор должен
уведомить руководство проверяемого субъекта и представителей его собственника о том, что до внесения необходимых
изменений бухгалтерская (финансовая) отчетность не может
быть предоставлена третьим лицам;
• если несмотря на это уведомление, бухгалтерская (финансо-
вая) отчетность публикуется, то аудитор должен принять меры по уведомлению третьих лиц о невозможности полагаться на аудиторское заключение по этой отчетности.
Аудитор не обязан выполнять какие-либо процедуры связанные
с опубликованной бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Однако, если ему становится известны факты, которые могли бы привести к внесению изменений в аудиторское заключение, если бы
они были известны на дату этого заключения, он должен:
• обсудить эту проблему с руководством и представителями
собственника проверенного субъекта;
• определить необходимость внесения изменений в проверен-
ную отчетность;
• выяснить, какие изменения руководство планирует внести в
уже опубликованную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В случае внесения изменений аудитор должен:
143
• выполнить аудиторские процедуры применительно к этим
изменениям;
• проверить принятые руководством меры об уведомлении
пользователей этой отчетности.
• распространить аудиторские процедуры по последующим
событиям, проводимые до даты аудиторского заключения до
даты нового аудиторского заключения;
• представить новое аудиторское заключение по пересмотрен-
ной отчетности.
Если аудитор посчитал, что руководство проверяемого субъекта
и представители его собственника не приняли надлежащих мер к
тому, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение
по ранее опубликованной бухгалтерской (финансовой) отчетности,
несмотря на их уведомление с его стороны, то порядок его действий зависит от его установленных законом прав и обязанностей. В
этом случае аудитор может обратиться за юридической помощью.
4.10. Аудит уместности допущения о непрерывности
деятельности хозяйствующего субъекта
Допущение о непрерывности деятельности экономического
субъекта является одним из основных фундаментальных принципов
ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Принцип означает, что бухгалтерский учет осуществляется, а бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется
исходя из того, что большинство экономических субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финансовохозяйственную деятельность в обозримом будущем.
Ïîä обозримым будущим понимается период не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.
Международные стандарты финансовой отчетности (в частности
МСФО 1) требуют от руководства экономического субъекта проводить оценку способности этого субъекта продолжать непрерывную
деятельность.
Оценка руководством способности экономического субъекта
продолжать непрерывную деятельность означает вынесение в конкретный момент времени профессионального суждения об изначально неопределенных результатах будущих событий или условий.
Суждение должно учитывать следующие факторы:
• то, что степень неопределенности, сопряженной с результа-
том события или с условием, значительно повышается по
мере увеличения периода между суждением и наступлением
такого события, условия или результата;
144
• размер и сложность структуры экономического субъекта;
• характер и условия деятельности субъекта;
• степень воздействия внешних факторов;
• то, что любое суждение о будущих событиях основывается
на информации, имеющейся на момент вынесения этого
суждения;
• то, что последующие события могут привести к результату,
не совместимому с суждениями, которые были обоснованы
в момент их вынесения.
МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности организации» требует от аудитора получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства обоснованности применения руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности этого субъекта при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности и сделать вывод о наличии какой-либо существенной неопределенности в связи со способностью этого субъекта продолжать непрерывную деятельность. Однако аудитор не может
предсказать результат таких будущих событий. Поэтому отсутствие
в аудиторском заключении упоминания об указанной неопределенности нельзя рассматривать, как гарантию способности проверенного субъекта продолжать непрерывную деятельность.
Ïîä существенной неопределенностью международная практика
понимает неопределенность, относящуюся к событиям или условиям, которые могут вызвать значительные сомнения в правильности
допущения о непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта
и должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Выполняя аудиторские процедуры оценки рисков согласно требованиям МСА 315, аудитор обязан проанализировать, существуют
ли какие-либо события или условия, способные поставить под сомнение возможность проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность. При этом аудитор должен определить, была ли
выполнена руководством этого субъекта предварительная оценка
указанного аспекта, а также:
• при наличии такой оценки, аудитор должен обсудить ее с
руководством проверяемого субъекта и определить, были ли
выявлены события или условия, которые, каждое в отдельности или в совокупности с другими, могут поставить под
сомнение способность субъекта продолжать непрерывную
деятельность, и если они были выявлены, то какие меры руководство планирует принять;
• при отсутствии такой оценки аудитор должен обсудить с ру-
ководством этого субъекта основание, по которому предполагается использовать допущения о непрерывности деятель-
145
ности, и направить запрос о наличии событий или условий,
которые, каждое по отдельности или в совокупности с другими, могут поставить под серьезное сомнение способность
проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность.
в совокупности с другими, могут поставить под серьезное сомнение
допущение о непрерывности деятельности любой экономический
субъект, МСА 570 относит следующее.
Ïî финансовым признакам:
• чистые обязательства или чистую сумму текущих обяза-
тельств;
• срочные заимствования, срок погашения которых прибли-
жается, при отсутствии реальных перспектив их погашения
или продления срока займа;
• необоснованное использование краткосрочных заимствова-
ний для финансирования долгосрочных активов;
• признаки отказа кредиторов от предоставления финансовой
поддержки, проверяемого субъекта;
• отрицательные денежные потоки от операционной деятель-
ности, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности прошлых периодов или в прогнозной финансовой информации;
• существенное отклонение значений ключевых финансовых
коэффициентов от общепринятых величин;
• существенные убытки от основной деятельности;
• значительное снижение стоимости активов, генерирующих
денежные потоки;
• задолженность по выплате или прекращение выплаты диви-
дендов;
• неспособность погашать кредиторскую задолженность в ус-
тановленные сроки;
• неспособность соблюдения условий кредитных договоров;
• изменение условий оплаты поставленных товаров (работ,
услуг) с коммерческого кредита на «расчет в момент поставки»;
• неспособность привлекать финансовые ресурсы для разрабо-
ток важной новой продукции или иных приоритетных инвестиций.
Ïî операционным признакам:
• намерение руководства проверяемого субъекта ликвидиро-
вать этот субъект или прекратить финансово-хозяйственную
деятельность;
146
• увольнение ключевых руководителей без надлежащей их за-
ìåíû;
• потерю крупного рынка;
• потерю ключевого клиента;
• потерю франшизы, лицензии или ведущего поставщика;
• трудовые конфликты;
• недостаток важных товарно-материальных запасов (ценностей);
• появление нового успешного конкурента.
Ïî прочим признакам:
• несоблюдение нормативов капитала или иных установлен-
ных законодательными актами требований;
• незавершенное судебное или надзорное производство, по
результатам чего субъекту могут предъявить требования, которые, вероятнее всего, он не сможет удовлетворить;
• изменения в законодательных или иных нормативных актах,
а также государственной политике, приводящие к неблагоприятным последствиям для проверяемого субъекта;
• недостаточное страховое покрытие стихийных и иных бедст-
вий или его отсутствие.
Приведенный перечень не является всеобъемлющим, и наличие
одного или нескольких признаков не обязательно указывает на наличие существенной неопределенности.
Проводимые аудитором процедуры оценки рисков помогают
ему определить возможность применяемого руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности превратиться в серьезную проблему, а также то, как поставленная
проблема может повлиять на процесс планирования аудита. Кроме
того, проведенные процедуры помогают аудитору своевременно
обсудить эти аспекты с руководством субъекта, включая обсуждение его планов и порядка решения любых выявленных проблем,
связанных с допущением о непрерывности деятельности.
На всех этапах аудиторской проверки аудитор должен с особой
тщательностью и вниманием выявлять аудиторские доказательства
событий или условий, которые могут поставить под серьезное сомнение способность проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность. Если после оценки рисков аудитор выявит события или условия, которые могут поставить под серьезное сомнение
способность проверяемого субъекта продолжать свою непрерывную
деятельность, то в дополнение к аудиторским процедурам ему необходимо пересмотреть оценку рисков существенного искажения.
Это, в свою очередь, может повлиять и на характер, сроки и объем
последующих процедур, выполняемых аудитором в качестве противодействия оцененным рискам.
147
Аудитор должен проанализировать вынесенную руководством
проверяемого субъекта оценку способности этого субъекта продолжать непрерывную деятельность. Однако МСА 570 освобождает аудитора от восполнения недостаточности такого анализа.
Анализируя оценку способности проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность, вынесенную руководством
субъекта, аудитор должен исследовать тот же период, который рассматривало руководство. При этом важно определить, включает ли
эта оценка всю значимую информацию, которая стала известна аудитору по итогам аудиторской проверки.
Кроме того, аудитор должен запросить руководство проверяемого субъекта о существовании каких-либо известных событий или
условий за пределами оцениваемого периода, которые могут поставить под сомнение способность этого субъекта продолжать непрерывную деятельность. Кроме указанных запросов аудитор не обязан
выполнять какие-либо иные процедуры в целях выявления событий
или условий, которые могут поставить под серьезное сомнение способность проверяемого субъекта продолжить непрерывную деятельность, за пределами периода, охваченного оценкой руководства
этого субъекта. Период должен составлять не менее двенадцати месяцев от даты бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если аудитором выявлены события или условия, которые могут
поставить под серьезное сомнение способность проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность, то ему необходимо
получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства
наличия или отсутствия существенной неопределенности путем выполнения дополнительных аудиторских процедур, включая проведение анализа смягчающих факторов. К таким процедурам МСА
570 относит:
• требование к руководству проверяемого субъекта выполнить
оценку способности продолжать непрерывную деятельность
при отсутствии такой оценки;
• оценку запланированных руководством проверяемого субъ-
екта действий, связанных с допущением о непрерывности
деятельности;
• оценку достоверности первичных данных, на основе кото-
рых проверяемым субъектом подготовлен прогноз денежных
потоков, а анализ этого прогноза представляет собой важный фактор при рассмотрении результата будущих событий
или условий в рамках оценки запланированных действий
руководства этого субъекта;
• проверку обоснованности допущений, лежащих в основе
этого прогноза;
148
• проверку проявления каких-либо дополнительных фактов
или информации после даты вынесения оценки руководством проверяемого субъекта;
• запрос письменных представлений руководства и при необ-
ходимости представителей собственника о планах действий
и их осуществимости.
Кроме того, аудитор может выполнить:
• анализ и обсуждение с руководством проверяемого субъекта
денежных потоков, прибылей и иных значимых прогнозных
показателей;
• анализ и обсуждение с руководством этого субъекта проме-
жуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ознакомление с условиями долговых обязательств и кредитных
договоров, а также выявление их возможных нарушений;
• ознакомление с протоколами собраний собственников, их
представителей, а также заседаний соответствующих комитетов в целях выявления информации о финансовых затруднениях;
• направление запросов юрисконсульту проверяемого субъекта
о наличии судебных процессов и исков, а также обоснованности оценки руководства этого субъекта их возможного результата и предполагаемых финансовых последствий;
• подтверждение наличия юридической действительности и
возможности принудительного исполнения договоров о
представлении или продолжении финансирования со связанными сторонами и третьими лицами, оценка финансовой
способности этих лиц по предоставлению дополнительных
средств;
• оценку планов проверяемого субъекта относительно нераз-
мещенных заказов клиентов;
• аудиторские процедуры применительно к последующим со-
бытиям в целях их выявления; которые могут повлиять на
способность проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность;
• подтверждение наличия, условий привлечения и достаточ-
ности заемных средств;
• анализ отчетов о претензиях регулирующих органов;
• оценку достаточности поддержки любого планируемого от-
чуждения активов.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности, связанной с событиями или условиями, которые могут поставить под сомнение способность проверяемого субъекта
149
продолжать непрерывную деятельность. Существенная неопределенность может иметь место, если степень ее потенциального воздействия и вероятность наступления таковы, что согласно профессиональному суждению аудитора надлежащее раскрытие ее характера и последствий необходимо для справедливого представления
бухгалтерской (финансовой) отчетности и чтобы бухгалтерская
(финансовая) отчетность не вводила в заблуждение заинтересованных в ней пользователей.
В том случае, если аудитор пришел к выводу об обоснованности
допущения о непрерывности деятельности, но при этом существует
существенная неопределенность, ему необходимо определить содержит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность:
• достаточное описание событий или условий, которые могут
поставить под сомнение указанное допущение, а также запланированных руководством проверяемого субъекта мер в
связи с этими событиями или условиями;
• явно выраженное раскрытие указанной существенной неоп-
ределенности.
При надлежащем раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности этой информации, аудитор должен представить немодифицированное заключение с пояснительным разделом, в котором следует:
• указать на наличие существенной неопределенности связан-
ной с рассматриваемыми аспектами;
• дать ссылку на примечание к этой отчетности.
Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности такая информация не раскрыта надлежащим образом, аудитор должен представить
заключение с оговоркой или отрицательное заключение, в котором
должно быть заявлено о наличии существенной неопределенности,
ставящей под сомнение способность проверяемого субъекта продолжать непрерывную деятельность.
При отказе руководства проверяемого субъекта в выполнении и
расширении оценки, несмотря на требование аудитора, аудитор
должен проанализировать последствия этого отказа.
Аудитор должен довести до сведения представителей собственника проверяемого субъекта информацию о выявленных событиях
или условиях, ставящих под сомнение способность этого субъекта
продолжать непрерывную деятельность. Это сообщение должно
включать сведения о том:
• создают ли такие события или условия существенную неоп-
ределенность;
• обоснованно ли использование допущения о непрерывности
деятельности при подготовке бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]