Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
После заключения договора необходимо расширять знания о
бизнесе этого субъекта. При этом следует помнить, что приобретение аудитором знаний о бизнесе субъекта должно быть непрерывным на протяжении всей аудиторской проверки. При повторных
проверках аудитор пополняет и обновляет эти знания.
Для эффективного использования полученных знаний аудитор
анализирует влияние характера бизнеса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и определяет, существует ли тождественность
знаний о бизнесе проверяемого субъекта условиям, раскрытым в
этой отчетности. Тщательное изучение всех аспектов бизнеса проверяемого субъекта позволяет аудитору выявить события, факты,
операции и существующую практику, оказывающие существенное
влияние на указанную отчетность.
Процесс планирования аудита является наиболее значимым для
эффективного выполнения аудиторского задания и реализации разработанной аудитором стратегии аудиторской проверки.
3.2. Регламент обоснования существенности и рисков
Международная практика свидетельствует, что корень проблемы
существенности лежит в субъективности понимания составителями
бухгалтерской (финансовой) отчетности термина «существенные
данные», исключающими, классифицирующими или даже игнорирующими исходную информацию на основе своего субъективного
мнения.
Согласно установленным принципам бухгалтерской (финансовой) отчетности понятие «существенность» обычно раскрывается в
контексте подготовки и представления этой отчетности. Искажения
считаются существенными, если они могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой отчетности. Кроме того, суждение о существенности, как правило, выносится с учетом существующих обстоятельств и определяется размером, а также характером того или иного искажения.
Учитывая важность проблемы, был подготовлен и внедрен МСА
320 «Существенность в планировании и проведении аудита», целью
которого признается определение обязанностей аудитора в области
применения принципа существенности при планировании и проведении аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ïîä искажением согласно МСА 450 «Оценка искажений, выяв-
ленных в ходе аудита» следует понимать разницу между величиной,
классификацией, представлением или раскрытием информации,
отраженных в статье бухгалтерской (финансовой) отчетности и ве-
51
личиной, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые должны быть отражены в этой статье в соответствии с применяемыми принципами формирования и представления
указанной отчетности
• неточности в сборе или обработки данных, используемых
1
. Искажения могут возникать в результате:
при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• пропуска суммы или нераскрытия информации;
• неверной расчетной оценки по причине невыявления или
неправильной интерпретации фактов;
• необоснованного, по мнению аудитора, суждения руково-
дства проверяемого экономического субъекта, связанного с
учетной политикой;
• мошенничества.
Определение аудитором существенности обычно осуществляется
на основе его профессионального суждения относительно понимания им потребностей в финансовой информации пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому МСА 320 рекомендует аудитору предполагать, что пользователи:
• осведомлены о финансово-хозяйственной деятельности, а
также принципах бухгалтерского учета проверяемого субъекта и при этом намерены изучать информацию, представленную в этой отчетности;
• понимают то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность
формируется, представляется и проходит аудиторскую проверку в соответствии с уровнями существенности:
• признают наличие неопределенности при измерении тех или
иных величин, основанные на субъективных суждениях,
оценочных значениях и анализе будущих событий;
• принимают обоснованные экономические решения на осно-
ве информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитору следует учитывать, что принцип существенности должен применяться не только на этапе планирования, но и при проведении аудита по существу аудиторского задания, а также при
оценке влияния выявленных искажений на процесс аудиторской
проверки и неустраненных искажений (если таковые имеются) на
бухгалтерскую (финансовую) отчетность и, конечно же, при формировании аудиторского заключения по этой отчетности.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 765.
52
Так, при планировании аудиторской проверки аудитор, обычно
выносит свое профессиональное суждение о размере искажения,
которое, по его мнению, будет существенным. Это позволяет ему:
• определить характер, сроки и объем аудиторских процедур,
связанных с оценкой рисков;
• выявлять и оценивать риски существенных искажений;
• определять характер, сроки и объем дальнейших аудитор-
ских процедур.
Уровень существенности, определенный на этапе планирования,
не всегда позволяет оценивать неустраненные искажения как несущественные, если они ниже этого уровня. Некоторые искажения
могут быть существенными в силу связанных с ними обстоятельств
даже если они ниже уровня существенности. Поэтому аудитор при
подготовке аудиторских процедур должен учитывать не только размер этих искажений, но и их характер, а также конкретные обстоятельства их возникновения.
При формировании общей стратегии аудиторской проверки аудитору необходимо определить уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В том случае, если аудитор предположил, что при конкретных обстоятельствах существуют
один или несколько классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации, в отношении которых искажения ниже определенного им уровня существенности в целом, но при этом они могут
повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых
на основе проверяемой отчетности, то он должен дополнительно
определить уровни существенности к указанным объектам.
Кроме того, для оценки рисков существенного искажения и установления характера, сроков и объема дальнейших аудиторских
процедур аудитору необходимо определить так называемый порог
существенности, под которым в контексте МСА 320 понимается
величина устанавливаемая аудитором ниже уровня существенности
по бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом или для отдельных классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации
1
.
Эта величина устанавливается в целях снижения до приемлемо
низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит определенный им уровень существенности. Однако следует помнить, что определение
порога существенности основывается только лишь на профессиональном суждении аудитора. А профессиональное суждение должно
опираться на постоянно пополняемые знания о проверяемом субъ-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 659.
53
екте, характер и объем искажений, выявленных предшествующими
аудиторскими проверками и, как следствие, на ожидания аудитора
в отношении искажений в текущем периоде.
В том случае, если аудитор в ходе выполнения аудиторского задания получил информацию, на основании которой он установил
бы иной уровень существенности в целом по бухгалтерской (финансовой) отчетности, он должен его пересмотреть.
И наконец, если аудитор посчитает целесообразным снизить установленные им уровни существенности в целом и по отдельным
аспектам, он должен определить, необходим ли пересмотр порога
существенности, а также приемлемы ли характер, сроки и объем
последующих аудиторских процедур.
Аудиторская деятельность, как правило, сопряжена с рядом неопределенностей, которые не только могут оказать, но чаще всего и
оказывают влияние на достижение ее целевых установок. В аудиторской практике эти неопределенности обычно называют рисками.
В настоящее время практически отсутствуют сомнения, как среди западных, так и среди отечественных ученых в том, что принятие заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности любых экономических решений сопряжено с так
называемым информационным риском. Этот вид риска возникает,
как правило, из-за отдельных неопределенностей, связанных с теми
или иными ограничениями, влияющими на информацию, на основе которой принимаются решения.
Эти ограничения следующие. Во-первых, сама бухгалтерская
информация относительно трудно воспринимается не квалифицированными пользователями из-за специфики ее формирования.
При этом чаще всего учетную информацию формируют с целью
достижения какого-либо эффекта. Иными словами, данный информационный поток не совсем нейтрален, а значит, и не совсем
надежен.
Во-вторых, любая учетная информация, а следовательно, и ее
результативные показатели подвержены влиянию как человеческого
фактора, являющегося предметом отдельных исследований, так и
неточностей, свойственных несовершенству самой системы бухгалтерского учета и различного рода искажениям. Это не позволяет ей
быть настолько достоверной, насколько следовало бы ожидать.
В-третьих, значительное влияние на принятие эффективных и
даже оптимальных экономических решений оказывает, как уже отмечалось ранее, проблема существенности учетной информации. В
настоящее время не установлен единый критерий, позволяющий
однозначно оценить степень существенности этой информации как
самими составителями, так и заинтересованными пользователями,
54
непосредственно принимающими экономические решения на основе указанной информации.
Несмотря на то, что система бухгалтерского учета постоянно
совершенствуется, ее прямые функции в силу рассмотренных причин, а также постоянно меняющейся нормативной базы не позволяют в достаточной мере сформировать достоверную, отражающую
объективные финансово-хозяйственные процессы бухгалтерскую
(финансовую) информацию. Иными словами, существуют так называемые риски существенного искажения, обусловленные названными факторами.
Аудитор всегда должен стремиться выявить и оценить эти риски
на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности и утверждений
посредством изучения деятельности и коммерческого (внешнего)
окружения проверяемого им экономического субъекта, включая его
систему внутреннего контроля (СВК), что позволяет создать основу
для разработки и реализации мер противодействия выявленным
рискам.
Ïîä утверждениями в данном контексте понимаются прямо выраженные или иные представления руководства экономического
субъекта, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности и
используемые аудитором для анализа различных категорий потенциально возможных искажений
1
.
Ïîä внутренним контролем следует понимать процесс, который
разработан, внедрен и поддерживается представителями собственника, руководством и иными сотрудниками экономического субъекта с целью обеспечения разумной уверенности в достижении целей этого субъекта с точки зрения достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности, эффективности операций, соблюдения
действующих законов и иных нормативных актов
2
.
Оценка уровня и значимости того или иного риска, а также поиск подходов к их снижению при выполнении различных аудиторских заданий являются первостепенной задачей аудиторов, а не
системы управления проверяемого субъекта.
Аудитор не может быть абсолютно уверенным в том, что в информационных потоках, подвергаемых проверке, не содержатся
различные по своему характеру искажения.
Аудитор, выполняя процедуры оценки тех или иных рисков,
создает, таким образом, основу для выявления и оценки рисков
существенного искажения на уровнях утверждений и бухгалтерской
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 559.
2
Òàì æå.
55
(финансовой) отчетности. Однако такие процедуры не обеспечивают аудитора надлежащими аудиторскими доказательствами, достаточными для формирования аудиторского заключения.
Аудитор, как правило, преследует две основные цели:
• оценить условия возникновения и снижение рисков сущест-
венного искажения бухгалтерской (финансовой) информации до приемлемого уровня;
• оценить и снизить до приемлемого уровня аудиторский
ðèñê.
Ïîä аудиторским риском понимается риск подготовки аудитором ошибочного аудиторского заключения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений. Аудиторский риск зависит от риска существенного искажения и риска
необнаружения
1
.
Ïîä риском необнаружения понимается риск того, что процедуры, выполняемые аудитором для снижения аудиторского риска до
приемлемо низкого уровня, не позволят обнаружить искажения,
которые могут оказаться существенными каждое по отдельности
или в совокупности с другими искажениями
2
.
Риски существенного искажения существуют на уровне:
• бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• утверждений в отношении классов операций, сальдо счетов
и раскрытия информации.
Возможность одновременного достижения указанных целевых
установок, как правило, сопряжена с рядом трудностей и ограничений, которые обусловлены в первую очередь различными взглядами
на данную проблему со стороны проверяемого субъекта и аудитора,
осуществляющего аудит этого субъекта.
Теоретические и практические исследования известных зарубежных ученых в области аудита подтверждают, что данная проблема действительно существует и находится на стыке интересов названных субъектов.
В то же время оценка уровня и значимости того или иного риска, а также поиск подходов к их снижению при выполнении различных аудиторских заданий являются первостепенной задачей аудиторов, а не системы управления проверяемого субъекта. Сама же
проблема оценки рисков находится в поле профессионального суждения, а не точной количественной оценки. Иными словами, это,
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 1. Киров.
Ñ. 173.
2
Òàì æå. Ñ. 169.
56
скорее, технический аспект, относящийся к процессу аудита, и не
относится к коммерческим рискам аудитора.
Ïîä коммерческим риском (бизнес-риском) понимается риск,
возникающий в результате существенных условий, событий, обстоятельств, действий или бездействия, которые могут неблагоприятно повлиять на способность организации обеспечить достижение
своих целей и реализацию своей стратегии, или связанный с постановкой неадекватных целей и разработкой неадекватной стратегии
1
.
Аудитор не может быть абсолютно уверенным в том, что в информационных потоках, подвергаемых проверке не содержатся разные по своему характеру искажения.
Анализ исследований в данной области свидетельствует, что аудиторский риск нельзя практически свести к нулю. Поэтому задача
состоит лишь в том, чтобы по возможности понизить его до наиболее приемлемого минимума, позволяющего получать относительно
достоверные и оптимальные результаты.
В сложившейся аудиторской практике считается, что аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:
• неотъемлемого риска;
• риска системы контроля;
• риска необнаружения.
Неотъемлемым риском признается возможность искажений как
сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или
классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля
2
.
Ïîä риском системы контроля понимается риск того, что иска-
жения сальдо счета или класса операций, являясь достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими
сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта
3
.
Каждый из перечисленных рисков обусловлен совокупным
влиянием ряда факторов, которые несут в себе разную степень неопределенности. Это не дает возможности в каждом конкретном
случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 559.
2
Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учеб.-практ. пособие. 2-е изд.
М.: ФБК-ПРЕСС, 2005. С. 52.
3
Òàì æå. Ñ. 52.
57
на перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск
в целом.
Риск существенного искажения на уровне утверждений относительно классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации
состоит из двух указанных выше элементов:
• неотъемлемого риска;
• риска системы контроля.
Иными словами, данный компонент можно трактовать как совокупный показатель неотъемлемого риска и риска системы контроля. МСА требует от аудиторов осуществлять именно комбинированную оценку риска существенного искажения. Однако при этом
допускается выполнять как раздельную, так и комбинированную
оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля в зависимости от применяемых аудитором методик, а также его практического опыта.
В то же время МСА рекомендует учитывать то, что неотъемлемый риск может оказаться выше при сложных вычислениях или в
отношении счетов, суммы по которым определяются посредством
расчетных оценок, подверженных значительной неопределенности.
Кроме того, на этот риск могут оказывать влияние внешние обстоятельства, обусловливающие коммерческий риск (бизнес-риск). В
свою очередь, риск системы контроля зависит от эффективности
разработки, внедрения и поддержки руководством хозяйствующего
субъекта системы внутреннего контроля этого субъекта.
Поэтому МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного
искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» требует от аудитора включать в аудиторские процедуры:
• направление запросов руководству и другим представителям
проверяемого субъекта, которые, по его мнению, могут обладать информацией, способствующей выявлению рисков
существенного искажения;
• аналитические процедуры, использующие как финансовую,
так и нефинансовую информацию и позволяющие обнаружить необычные операции или события, а также суммы, соотношения и тенденции, которые могут свидетельствовать о
наличии проблем, способных повлиять на результаты аудиторской проверки;
• наблюдение и проверку, подтверждающие сведения, полу-
ченные в результате запросов, а также предоставляющие
сведения о деятельности хозяйствующего субъекта и его
коммерческом (внешнем) окружении.
58
Кроме того, МСА 315 требует от аудитора оценивать:
• степень важности информации, полученной в процессе ус-
тановления и поддержания отношений с клиентом (экономическим субъектом), для выявления рисков существенного
искажения;
• информацию и аудиторские процедуры предыдущих ауди-
торских проверок (если таковые были и он планирует их
использовать в текущем периоде);
• изменения, происшедшие со времени предыдущих проверок
(если таковые проводились), способные повлиять на значимость предыдущей информации для текущего аудита;
• актуальность в текущем периоде информации за предыду-
щие периоды.
Руководитель аудиторской проверки должен оценить степень
важности информации предыдущих аудиторских проверок проверяемого субъекта и решить, какие аспекты необходимо довести до
сведения аудиторской группы (команды).
Следует помнить, что предыдущий опыт работы с экономическим субъектом и аудиторские процедуры, выполненные в ходе
предыдущих проверок, могут представить аудитору информацию:
• об искажениях, имевших место в прошлом и их своевремен-
ном устранении;
• о характере деятельности экономического субъекта и его
коммерческом (внешнем) окружении;
• системе внутреннего контроля проверяемого субъекта со
всеми ее достоинствами и недостатками;
• существенных изменениях, происшедших в хозяйствующем
субъекте и его деятельности после предшествующего отчетного периода.
Обсуждения среди членов аудиторской группы (команды) возможной подверженности бухгалтерской (финансовой) отчетности
существенным искажениям позволяют более опытным членам, в
том числе и руководителю аудиторской проверки, поделиться своими знаниями о проверяемом субъекте; предоставляют членам аудиторской группы (команды) возможность обмениваться информацией о коммерческих рисках (бизнес-рисках) экономического субъекта; помогают членам аудиторской группы (команды) получить более
полное представление о потенциальной вероятности существенного
искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в тех аспектах,
которые им поручены, и оценить влияние результатов выполненных ими аудиторских процедур на иные аспекты аудита; создают
информационную основу для взаимодействия между членами аудиторской группы (команды).
59
В то же время следует помнить, что участие всех членов группы
(команды) в обсуждениях не всегда необходимо и целесообразно.
Для того чтобы создать основу для разработки и выполнения
последующих аудиторских процедур по существу выполняемого аудиторского задания аудитору не достаточно определить уровень существенности и получить знания о бизнесе проверяемого субъекта.
Наряду с указанными аспектами ему необходимо главным образом
выявить и оценить риск существенного искажения.
С этой целью аудитор должен:
• выявить риски в процессе изучения бизнеса субъекта и его
коммерческого (внешнего) окружения, включая соответствующие средства контроля, а также посредством анализа
классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации в
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• оценить выявленные риски и определить вероятность их
распространения на указанную отчетность в целом и на утверждения применяемые субъектом при ее формировании;
• установить связь выявленных рисков с возможными ошиб-
ками на уровне утверждений с учетом соответствующих
средств контроля, которые он намерен протестировать;
• проанализировать вероятность искажения или искажений, а
также то, являются ли они настолько значимыми, что могут
привести к существенному искажению.
Для оценки рисков МСА 315 требует от аудитора выявлять значительные риски, которые, как правило, требуют специального аудиторского анализа.
Ïîä значительным риском для целей МСА понимается установленный и оцененный риск существенного искажения, который, по
мнению аудитора, требует специального анализа
1
.
Определение этих рисков основано на профессиональном суждении аудитора. При вынесении суждения по указанному аспекту
аудитор должен рассмотреть:
• является ли этот риск риском мошенничества;
• связан ли этот риск с недавними существенными событиями
в сфере экономики, бухгалтерского учета или иных областях
и требует ли он особого внимания;
• какова сложность операций;
• связан ли этот риск с крупными сделками с участием свя-
занных сторон;
• какова степень субъективности при оценке финансовых по-
казателей, связанных с указанным риском;
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1 Т. 2. Киров. С. 559.
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]