Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
цена потребительского результата становится нехарактерной для
состояния рынка в момент сделки.
Определение термина «справедливая стоимость» не имеет отношения к случаям ликвидации экономического субъекта или к другим обстоятельствам, вынуждающим его продавать свои активы на
невыгодных для себя условиях. Речь идет о текущей деятельности,
которую указанный субъект не намерен прекращать в обозримом
будущем. Понятие «справедливая стоимость» должно рассматриваться в контексте принципа непрерывности. Поскольку справедливая стоимость всегда ориентирована на текущую рыночную
стоимость, то под справедливой стоимостью, как правило, понимают рыночную стоимость.
Некоторые расчетные оценки сопряжены с относительно низкой неопределенностью измерений (неопределенность оценки) и,
как следствие, создают меньше рисков существенного искажения.
Это, как правило:
• оценки руководства экономического субъекта с несложным
бизнесом;
• расчетные оценки текущих операций, которые регулярно
обновляются;
• расчетные оценки, полученные на основании общедоступ-
ных данных;
• расчетные оценки по справедливой стоимости, которые со-
гласно применяемым принципам бухгалтерской (финансовой) отчетности, получены простым методом измерения,
легко применяемым к активу или обязательству, требующим
оценки именно по справедливой стоимости;
• расчетные оценки по справедливой стоимости, полученные
на основании общепринятой модели измерения с использованием измеримых допущений и исходных данных.
Однако существуют некоторые расчетные оценки, неопределенность измерений которых относительно высока. К ним, как правило, относят:
• расчетные оценки, связанные с исходом судебных споров;
• расчетные оценки по справедливой стоимости производных
финансовых инструментов, не котируемых на биржах;
• расчетные оценки по справедливой стоимости, полученные
на основании применения узкоспециальной модели, разработанной самим экономическим субъектом с использованием не общедоступных допущений и исходных данных.
Многие принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривают требование нейтральности (непредвзятости), т.е. отсутствие субъективности. Однако расчетные оценки, как уже отме-
111
чалось ранее, не являются точными и чаще всего зависят от суждений руководства экономического субъекта. Эти суждения могут нести в себе намеренные и ненамеренные мотивы руководства этого
субъекта, т.е. быть необъективными. Уязвимость расчетных оценок
обычно возрастает по мере увеличения субъективности при их измерении.
Ïîä необъективностью руководства следует понимать отсутствие
нейтральности руководства при подготовке той или иной информации
1
.
Несмотря на то, что руководство экономического субъекта несет ответственность за оценочные значения, их субъективность зависит, как уже отмечалось ранее, от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование
на практике субъективных оценочных значений результативных
показателей повышает риск возможного существенного искажения
этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Разница между результатом, полученным расчетным путем (расчетной оценкой), и суммой, признанной и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не обязательно представляет собой
искажение этой отчетности. Особенно это касается оценок по
справедливой стоимости, так как любой результат неизбежно подвергается влиянию событий или условий, которые возникают после
даты определения этой оценки.
Поэтому МСА 540 требует от аудитора при выполнении аудиторского задания получать достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства:
• обоснованности расчетных оценок;
• достаточности раскрытия информации об указанных оцен-
ках в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Иными словами, аудитор должен подтвердить или опровергнуть
обоснованность расчетных оценок, применяемых проверяемым
субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Еще на стадии планирования аудита, выполняя процедуры
оценки рисков и связанных с ними мероприятий по изучению бизнеса и коммерческого (внешнего) окружения экономического субъекта, включая его систему внутреннего контроля, для формирования основы для выявления и оценки рисков существенного искажения расчетных оценок аудитор должен проанализировать:
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 947.
112
• требования применяемых принципов бухгалтерской (финан-
совой) отчетности, которые значимы для расчетных оценок
и раскрываемой о них информации;
• каким образом руководство проверяемого субъекта выявляет
операции, события и условия, которые создают потребность
в признании или раскрытии расчетных оценок в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• порядок получения руководством проверяемого субъекта
расчетных оценок и основные сведения о данных, на которых они основаны.
Изучая требования принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен определить, в частности, предписаны ли
условия признания расчетных оценок или методы их измерения,
установлены ли условия, разрешающие или требующие выполнения
оценки по справедливой стоимости, предусмотрены ли обязательные или допустимые условия раскрытия информации. Это позволяет ему создать основу для обсуждения с руководством проверяемого
субъекта вопроса о том, каким образом соблюдались указанные
требования, связанные с расчетными оценками.
Анализируя то, как руководство проверяемого субъекта выявляет операции, события и условия, которые создают потребность в
признании или раскрытии расчетных оценок в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может получить информацию посредством направления запросов. В том же случае, если руководство применяет структурированный подход (например, если у
субъекта существует подразделение по управлению рисками), аудитор может выполнить процедуры по оценке рисков применения
методов и практики регулярного анализа, осуществляемого руководством в отношении обстоятельств, создающих потребность в расчетных оценках. Особое место здесь занимает полнота расчетных
оценок, связанных с обязательствами.
Изучая подход руководства проверяемого субъекта к получению
расчетных оценок, аудитор должен рассмотреть:
• категории счетов или операций, к которым относятся рас-
четные оценки;
• применение или неприменение руководством этого субъекта
общепринятых методов измерения расчетных оценок;
• составление расчетных оценок на основе данных получен-
ных на промежуточную дату;
• учет или неучет влияния событий, операций и изменений
обстоятельств, состоявшихся между промежуточной датой и
концом проверяемого периода.
113
Анализируя порядок получения руководством проверяемого
субъекта расчетных оценок и основные сведения о данных, на которых они основаны, аудитор должен учитывать те обстоятельства,
что в некоторых случаях применяемые проверяемым субъектом
принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности могут предписывать метод оценки (например, конкретную модель), а в некоторых случаях не требуют применения конкретного метода. В том
случае, когда проверяемый субъект разрабатывает свою модель
оценки или отступает от метода, широко применяемого в конкретной отрасли или коммерческой среде (его внешнем окружении),
аудитор должен учитывать, что риск существенного искажения может быть значительно выше традиционного.
Изучая средства контроля проверяемого субъекта, аудитор должен обратить внимание на квалификацию лиц, занимающихся расчетными оценками и рассмотреть следующие аспекты:
• то, каким образом руководство проверяемого субъекта опре-
деляет полноту, уместность и точность данных, используемых при получении расчетных оценок;
• применяемый субъектом порядок проверки и утверждения
расчетных оценок, в частности допущения и исходные данные;
• разделение обязанностей между сотрудниками субъекта,
проводящими от имени экономического субъекта операции,
требующие применения расчетных оценок и ответственными за их определение, в частности правильно ли применяемое субъектом разделение обязанностей учитывает особенности его бизнеса.
При анализе допущений, лежащих в основе расчетных оценок,
аудитору необходимо рассмотреть:
• характер этих допущений;
• подходы руководства проверяемого субъекта к оценке уме-
стности и полноты допущений;
• подходы к оценке внутренней непротиворечивости исполь-
зуемых допущений;
• то, относятся ли допущения к аспектам, подконтрольным
руководству проверяемого субъекта;
• соответствуют ли эти допущения бизнес-планам и коммер-
ческому (внешнему) окружению экономического субъекта;
• характер и объем документации, подтверждающий эти до-
пущения.
Если руководство проверяемого субъекта вносило какие-либо
корректировки в метод определения расчетных оценок, аудитору
необходимо получить от него подтверждение уместности нового
метода в конкретных обстоятельствах.
114
Анализируя проблемы неопределенности расчетных оценок, аудитор должен рассмотреть:
• учитывались ли руководством проверяемого субъекта аль-
тернативные допущения и результаты и каким образом;
• каким образом формируются расчетные оценки при нали-
чии нескольких сценариев;
• проводится ли мониторинг результатов расчетных оценок
предыдущих периодов и принимаются ли какие-либо меры
по его итогам.
Проведенный таким образом анализ позволит аудитору понять,
достаточно ли у него знаний о проверяемом субъекте для выявления и оценки указанных рисков.
При выявлении и оценке риска существенных искажений аудитор должен оценить степень неопределенности самих измерений,
связанных с расчетными оценками. Эта степень неопределенности
зависит от следующих аспектов:
• зависимости расчетной оценки от суждений руководства
проверяемого субъекта;
• чувствительности этой оценки к разного рода изменениям в
допущениях, на которых они формируются;
• наличия общепризнанных методов измерения, снижающих
неопределенность оценки;
• времени упреждения прогнозного периода и возможности
использования данных о предшествующих событиях для
прогнозирования будущих событий;
• наличия достоверных данных из внешних источников;
• объема использования как измеримых, так и неизмеримых
исходных данных при составлении оценок.
Кроме того, оценивая риски существенного искажения, наряду
с перечисленными аспектами, аудитор может рассмотреть дополнительно:
• расчетную оценку — является она фактической или ожидае-
ìîé;
• учтенную сумму расчетной оценки (точечная оценка) по
сравнению с суммой, которая, по его мнению, должна быть
учтена;
• то, привлекался ли эксперт при определении расчетных
оценок;
• результаты анализа аналогичных оценок предшествующего
периода.
Однако следует помнить, что сумма, признанная или раскрытая
в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не всегда свидетельствует о неопределенности расчетной оценки. В некоторых же случаях
115
неопределенность может быть настолько высокой, что обосновать
расчетную оценку практически невозможно. В этом случае аудитору
необходимо изучить применяемые проверяемым субъектом средства
контроля в отношении расчетных оценок.
Кроме указанных выше аспектов аудитор должен проанализировать результат расчетных оценок, входящих в бухгалтерскую (финансовую) отчетность предыдущего периода, и их последующую
переоценку (если таковая была) для целей текущего периода. Характер и объем этого анализа должны учитывать содержание расчетных оценок и значимость информации для выявления риска существенного искажения в этих оценках.
В ряде случаев результаты расчетных оценок предшествующего
периода могут отличаться от результатов таких оценок, признанных
в бухгалтерской (финансовой) отчетности в текущем периоде. Выполняя аудиторские процедуры оценки риска в целях выявления и
понимания причин этой разницы, аудитор получает:
• информацию об эффективности процесса получения оце-
нок, применяемого руководством проверяемого субъекта в
предшествующем периоде, что позволит ему выразить суждение о вероятной эффективности аналогичного процесса в
текущем периоде;
• аудиторские доказательства, относящиеся к переоценке рас-
четных оценок предыдущего периода в текущем периоде;
• аудиторские доказательства по неопределенности оценок,
требующих раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, анализ расчетных оценок предшествующего периода позволяет аудитору выявить обстоятельства или условия текущего периода, повышающие подверженность расчетных оценок возможной необъективности самого руководства проверяемого субъекта или указывает на ее наличие. В этом случае соблюдение аудитором принципа профессионального скептицизма позволит выявить
такие обстоятельства или условия, а также определить характер,
сроки и объем последующих аудиторских процедур.
В целях противодействия риску игнорирования руководством
проверяемого субъекта средств контроля при разработке и проверке
расчетных оценок на наличие признаков необъективности, которые
могут свидетельствовать о риске существенного искажения вследствие мошеннических действий, аудитору необходимо проводить ретроспективный анализ суждений и допущений руководства, сопряженных с существенными расчетными оценками.
Опираясь на требования МСА 330, аудитору необходимо разработать и выполнить процедуры, характер, сроки и объем которых
116
должны учитывать оцененные им риски существенного искажения,
связанные с расчетными оценками как на уровне бухгалтерской
(финансовой) отчетности, так и на уровне утверждений. Принимая
меры противодействия указанным рискам, аудитор должен:
• определить, дают ли события, состоящиеся до даты аудитор-
ского отчета, аудиторские доказательства по расчетным
оценкам;
• протестировать порядок составления расчетных оценок ру-
ководством проверяемого субъекта и данные, на которых
они основаны;
• протестировать эффективность средств контроля порядка
составления расчетных оценок и провести надлежащие процедуры проверки по существу;
• выбрать точечную оценку или диапазон оценок для ее про-
верки.
И наконец, опираясь на полученные аудиторские доказательства
по всем указанным выше аспектам, аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом расчетных оценок.
4.5. Аудит связанных сторон
Взаимоотношения между связанными сторонами — явление
весьма распространенное в рыночной экономике.
Стороны считаются связанными, если одна из них может контролировать другую или оказывать влияние на нее в процессе принятия различных управленческих решений, даже если она владеет
небольшой или нулевой долей ее акционерного капитала
Как правило, множество операций со связанными сторонами
проводится в обычных условиях делового оборота. В этих случаях
сопряженный с ними риск существенного искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности не превышает аналогичного риска при
однотипных операциях с несвязанными сторонами. Однако при
некоторых обстоятельствах характер отношений и операций со связанными сторонами может создать более высокие риски существенного искажения указанной отчетности. Это, например:
• использование связанными сторонами комплексных много-
ступенчатых структур и схем, усложняющих операции;
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1 Т. 2. Киров.
Ñ. 1035.
117
• неэффективное выявление и обобщение информационной
системой операций и непогашенных остатков между связанными сторонами;
• осуществление операций со связанными сторонами на усло-
виях, отличающихся от обычной рыночной практики.
Согласно требованиям МСА 550 «Связанные стороны» аудитор,
приступая к выполнению аудиторского задания, обязан выполнить
ряд аудиторских процедур для выявления и оценки рисков существенного искажения, вызванных несоблюдением проверяемым субъектом требований учета или раскрытия отношений, операций или
сальдо счетов со связанными сторонами, а также принятия мер
противодействия.
Аудитор при любых обстоятельствах должен сделать и подтвердить
свои выводы относительно обеспеченности справедливого представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также о вероятности
введения в заблуждение заинтересованных пользователей.
Аудитору следует помнить, что в связи с неотъемлемыми ограничениями аудита всегда существует неизбежный риск того, что
некоторые существенные искажения проверяемой бухгалтерской
(финансовой) отчетности могут быть не обнаружены даже при надлежащем его планировании и проведении. Применительно к связанным сторонам потенциальные последствия неотъемлемых ограничений способности аудитора выявлять существенные искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности проявляются сильнее из-за:
• отсутствия сведений у руководства проверяемого субъекта
обо всех отношениях со связанными сторонами;
• наличия у руководства этого субъекта возможностей для
сговора, сокрытия мошеннических действий или манипулирования в указанных условиях.
Поэтому соблюдение аудитором принципа профессионального
скептицизма при планировании и проведении аудита по существу
аудиторского задания играет особо важную роль в указанных обстоятельствах.
В круг вопросов, которые аудитору необходимо обсудить с аудиторской группой (командой), необходимо включить:
• характер и уровень отношений и операций проверяемого
субъекта со связанными сторонами;
• важность соблюдения принципа профессионального скепти-
цизма;
• обстоятельства или условия деятельности проверяемого
субъекта, которые способны указывать на наличие отношений или операций со связанными сторонами, не выявлен-
118
ными руководством этого субъекта или не раскрытыми аудитору;
• документы и материалы, которые могут указывать на нали-
чие отношений или операций со связанными сторонами;
• значение, придаваемое руководством и представителями
собственника выявлению, надлежащему учету и раскрытию
отношений и операций со связанными сторонами;
• то, как могут быть использованы контролируемые руково-
дством проверяемого субъекта субъекты специального назначения для искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• то, какие схемы операций между проверяемым субъектом и
бизнес-партнером ключевого руководителя могут использоваться для незаконного присвоения активов.
Аудитору необходимо направить запросы руководству проверяемого субъекта для получения информации:
• обо всех связанных сторонах проверяемого субъекта со все-
ми изменениями по сравнению с предшествующим периодом;
• о характере отношений между проверяемым субъектом и
связанными сторонами;
• о проведении каких-либо операций между этим субъектом и
его связанными сторонами в отчетном периоде, о типе и целях этих операций.
Кроме того, аудитор должен запросить руководство и других
представителей проверяемого субъекта и выполнить другие надлежащие процедуры оценки рисков для получения информации о
средствах контроля реализуемых этим руководством. К таким средствам контроля обычно относят:
• выявление, учет и раскрытие отношений и операций со свя-
занными сторонами;
• санкционирование и утверждение крупных операций и сде-
лок со связанными сторонами;
• санкционирование и утверждение крупных операций и сде-
лок, выходящих за рамки обычного делового оборота.
Ïîä другими представителями проверяемого субъекта в данном
контексте следует понимать:
• представителей собственника;
• сотрудников, имеющих возможность инициировать, обраба-
тывать или учитывать крупные и выходящие за рамки обычного делового оборота операции;
• лиц, контролирующих указанных сотрудников и надзираю-
щих за их работой;
119
• внутренних аудиторов;
• штатных юрисконсультов;
• директора по этике или эквивалентное должностное лицо.
Ïîä санкционированием в данном случае следует понимать предоставление наделенным необходимыми полномочиями лицом (лицами) разрешения на осуществление конкретной операции в соответствии с заданными критериями, основанными или не основанными на суждении. Утверждение означает, что указанные лица считают условия осуществления операции соответствующими тем критериям, на основе которых она была санкционирована.
Изучая контрольную среду проверяемого субъекта согласно требованиям МСА 315, аудитор должен провести анализ именно тех ее
аспектов, которые сглаживают риски существенного искажения,
связанные с отношениями и операциями со связанными сторонами, в частности:
• внутреннего этического кодекса, регулирующего обстоятель-
ства, при которых проверяемый субъект может вступить в
определенные виды сделок со связанными сторонами;
• правил и процедур гласносности и своевременного раскры-
тия заинтересованности руководства и представителей собственника проверяемого субъекта в операциях со связанными сторонами;
• распределения между сотрудниками указанного субъекта
обязанностей по выявлению, учету, обобщению и раскрытию информации об операциях со связанными сторонами;
• своевременности раскрытия и обсуждения между руково-
дством и представителями собственника крупных операций
со связанными сторонами и выходящих за рамки обычного
делового оборота и их действий по указанной проблеме;
• инструкций по утверждению операций со связанными сто-
ронами, сопряженных с конфликтом интересов;
• периодической проверки внутренними аудиторами;
• профилактических мер, которые принимает руководство
проверяемого субъекта для решения проблем по раскрытию
информации о связанных сторонах;
• наличия правил и процедур информирования о нарушениях.
Кроме того, аудитор должен учитывать, что в ряде экономических субъектов возможно недостаточное применение средств контроля за отношениями и операциями со связанными сторонами.
Если эти средства неэффективны или вообще отсутствуют, то аудитор может не получить надлежащих аудиторских доказательств по
указанной проблеме. В этом случае аудитору необходимо проанализировать последствия этих обстоятельств для его выводов и аудиторского заключения.
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]