Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
В случае признания подразделения не значимым для группы,
аудиторская команда группы должна выполнить лишь аналитические процедуры на уровне группы.
Если значительные риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности группы выявлены в подразделении,
проверку которого выполнял аудитор этого подразделения, то аудиторская команда группы должна оценить необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур для противодействия
эти рискам и необходимость своего участия в этих процедурах.
Аудитору, а также аудиторской команде группы следует помнить, что в процессе консолидации могут потребоваться корректировки сумм отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности
группы, которые не проходят через традиционно используемые системы обработки операций и могут быть не охвачены теми средствами внутреннего контроля, которые применяются к другой финансовой информации. Оценка аудиторской командой группы уместности, полноты и точности указанных корректировок может включать следующие аспекты:
• отражают ли существенные корректировки соответствующие
первичные события и операции надлежащим образом;
• правильно ли рассчитаны, обработаны и утверждены эти
корректировки руководством группы и при необходимости
руководством подразделений;
• подкреплены ли эти корректировки надлежащими доказа-
тельствами и достаточной документацией;
• правильно ли проведена сверка и перерасчет внутригруппо-
вых операций и нереализованных прибылей;
• верно ли рассчитаны сальдо внутригрупповых счетов.
МСА 600 требует от аудиторской команды группы своевременного доведения своих требований до сведения аудиторов подразделений. Сообщения о таких требованиях должно содержать описание
объема работ, порядка использования результатов выполненных
работ, формы и содержания информационного взаимодействия между ними.
Кроме того Стандарт требует проводить оценку информации, получаемой аудиторской командой группы от аудиторов подразделений,
а также представлять руководству группы и представителям собственника сведения о выявленных в ходе аудита группы недостатках.
5.2. Использование работы внутренних аудиторов
Важным аспектом проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности являются изучение и оценка внешним аудитором
161
работы внутренних аудиторов экономического субъекта. Внешний
аудитор должен получить достаточное представление о функционировании этой системы, что позволит ему повысить эффективность
проведения аудиторской проверки и сопутствующих аудиту услуг.
Ïîä внутренним аудитором МСА 610 «Использование работы
внутренних аудиторов» понимается лицо, осуществляющее внутренний аудит. Внутренние аудиторы могут входить в состав департамента внутреннего аудита или аналогичного подразделения
1
.
Ïîä внутренним аудитом Стандарт понимает деятельность по
оценке работы, проводимую самим экономическим субъектом или
выполняемую ему в качестве услуги. В функции внутреннего аудита
может входить изучение, оценка и мониторинг достаточности и
эффективности системы внутреннего контроля этого субъекта
2
.
В экономической литературе понятие «внутренний аудит» поразному трактуется как зарубежными, так и отечественными авторами. Например, в одной из первых появившихся в России книг по
международному аудиту автор — английский ученый Р. Додж дает
следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит
является составной частью внутреннего контроля; осуществляется
по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности»
3
.
По мнению известных американских ученых Э.А. Аренса и Д.К.
Лоббека, внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит,
обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их
бизнеса»
4
.
Накопленный в экономически развитых странах опыт организации системы внутреннего аудита незначителен. Несмотря на многовековую историю развития аудита, лишь с конца 40-х годов ХХ века внутренний аудит стал выделяться в самостоятельное направление как теоретических исследований, так и практического применения. В печати того времени появились документальные подтверждения особого внимания научной мысли к системе внутреннего
контроля в целом и к внутреннему аудиту в частности.
В период становления внутреннего аудита преследовалась единственная цель: обеспечение достоверности бухгалтерской (финансо-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1273.
2
Òàì æå. Ñ. 1273.
3
Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. М.:
Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. С. 87.
4
Аренс Э.А., Лоббек Дж.К Аудит: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика. 1995.
Ñ. 14.
162
вой) отчетности через постоянный контроль за состоянием системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
Как разъясняет МСА 315, служба внутреннего аудита экономического субъекта может сыграть значительную роль при проведении
аудиторской проверки внешним аудитором. Если обязанности и
деятельность внутренних аудиторов по своему характеру связаны с
бухгалтерской (финансовой) отчетностью хозяйствующего субъекта
и внешний аудитор предполагает использовать их работу, то возможно изменение характера, сроков и даже сокращение объема
планируемых им аудиторских процедур. Кроме того, внешний аудитор может пересмотреть и вынесенную им оценку рисков существенного искажения. Следовательно, это может повлиять на его решение о значимости службы внутреннего аудита для предстоящей
аудиторской проверки.
На современном этапе цели внутреннего аудита устанавливаются руководством или представителями собственника экономического субъекта. Служба внутреннего аудита может выполнять:
• мониторинг системы внутреннего контроля;
• изучение финансовой и операционной информации;
• обзорную проверку операционной деятельности;
• обзорную проверку соблюдения законодательных и норма-
тивных актов;
• управление рисками, т.е. оказывать содействие по выявле-
нию факторов риска, а также участвовать в совершенствовании систем контроля и управления рисками;
• корпоративное управление, т.е. осуществлять оценку управ-
ленческого процесса.
Несмотря на различие целей службы внутреннего аудита и
внешнего аудитора, некоторые способы и приемы достижения этих
целей могут быть схожи.
Однако сколько бы автономной и объективной ни была служба
внутреннего аудита, она не настолько независима от хозяйствующего субъекта, насколько внешний аудитор при составлении аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности этого
субъекта. Внешний аудитор несет единоличную ответственность за
указанное заключение даже при использовании работы внутренних
аудиторов.
При наличии у проверяемого субъекта службы внутреннего аудита, внешний аудитор должен:
• определить возможность и необходимость использования
внутренних аудиторов для определенных видов работ и объем этих работ;
163
• при использовании внутренних аудиторов для определенных
видов работ внешний аудитор должен определить, достаточен ли объем их работы для целей аудиторской проверки, а
также каково ожидаемое влияние их работы на характер,
сроки и объем процедур, выполняемых внешним аудитором.
Принимая решение о достаточности работы внутренних аудиторов для целей внешнего аудита, внешний аудитор должен оценить:
• объективность службы внутреннего аудита проверяемого
субъекта;
• техническую компетентность внутренних аудиторов;
• способность ли внутренних аудиторов выполнять работу с
надлежащей осторожностью;
• возможность налаживания эффективного информационного
взаимодействия между внутренними и внешним аудиторами.
При определении ожидаемого влияния работы внутренних аудиторов на характер, сроки и объем процедур, выполняемых внешним аудитором, он должен рассмотреть:
• характер и объем определенных видов работ, которые выпол-
нены или должны выполняться внутренними аудиторами;
• оцененные риски существенного искажения на уровне ут-
верждений для конкретных классов операций, сальдо счетов
и раскрытия информации;
• степень субъективности при оценке аудиторских доказа-
тельств, полученных внутренними аудиторами для подтверждения значимых утверждений.
Для определения достаточности определенных видов работы
внутренних аудиторов для целей внешнего аудитора он должен
оценить:
• выполнялась ли эта работа внутренними аудиторами, обла-
дающими достаточной технической подготовкой и навыками;
• проводились ли надлежащий контроль, анализ и документи-
рование этой работы;
• были ли получены достаточные аудиторские доказательства
обоснования для выводов внутренних аудиторов;
• носят ли указанные выводы надлежащий характер и согла-
суются ли отчеты внутренних аудиторов с результатами выполненной работы;
• принимались ли надлежащие меры по любым возражениям
или необычным вопросам, информация о которых раскрыта
внутренними аудиторами.
В случае привлечения внешним аудитором для выполнения определенных видов работ внутренних аудиторов проверяемого субъекта он должен включить в аудиторскую документацию результаты
164
оценки достаточности их работы и аудиторские процедуры, выполненные применительно к этой работе.
Если принято решение не использовать работу внутренних аудиторов проверяемого субъекта, внешний аудитор может не использовать в своей работе МСА 610.
5.3. Использование работы привлеченных экспертов
При проведении аудита экономического субъекта специфика
его производственно-хозяйственной деятельности часто требует от
аудитора специальных знаний. Однако наличие специального образования не гарантирует, что аудитор окажется компетентным специалистом во всех сферах производственно-хозяйственной деятельности различных хозяйствующих субъектов и, следовательно, сможет получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования
проверяемого субъекта. Поэтому существует вероятность того, что
существенные ошибки и искажения могут быть не раскрыты и не
обнаружены.
МСА 620 «Использование привлеченных экспертов аудитора»
дает рекомендации по использованию работы специалистовэкспертов, имеющих специальные знания в требуемой конкретной
Ïîä экспертом аудитора понимается физическое или юридическое лицо со специальными знаниями, навыками и опытом работы
в конкретной области, отличной от аудита и бухгалтерского учета,
чья работа в этой области используется аудитором как вспомогательное средство получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств
влечение внутреннего (партнер или работник, в том числе временный, аудиторской фирмы) или внешнего эксперта.
Несмотря на то, что аудитор несет единоличную ответственность за представленное аудиторское заключение и при этом его
ответственность не снижается по причине привлечения эксперта,
если он (аудитор), используя работу привлеченного эксперта, приходит к выводу, что его работа достаточна для целей аудита, то он
может принять результаты экспертизы и выводы эксперта в качестве надлежащих аудиторских доказательств.
В этой связи МСА 620 требует от аудитора определить возможность использования привлеченного эксперта аудитора и в случае
1
. В качестве эксперта МСА 620 допускает при-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1291.
165
использования оценить достаточность его работы и выводов для целей
конкретного аудита. При этом аудитор должен оценить компетентность эксперта аудитора, его возможности и объективность — необходимы ли они для целей аудита. По отношению к внешнему эксперту аудитора оценка объективности должна включать в себя запрос о
возможной заинтересованности и характере отношений между экспертом и проверяемым субъектом.
Ïîä компетентностью в данном контексте понимается наличие
навыков, знаний и опыта работы в конкретной предметной области
1
.
Компетентность, возможности и объективность эксперта аудитора представляют собой факторы, от которых в значительной степени зависит достаточность его работы для целей аудита. Компетентность, как правило, определяется характером и уровнем его
профессионального опыта и знаний. Возможности — его способностью использовать свою компетентность в конкретных обстоятельствах аудиторского задания. И, наконец, объективность определяется возможным влиянием на его профессиональные или деловые
суждения предвзятости, конфликта интересов или воздействия других лиц. Информацию о компетентности, возможностях и объективности эксперта аудитора можно получить:
• из личного опыта, связанного с предшествующей работой
оцениваемого эксперта;
• беседы с ним;
• беседы с другими аудиторами или лицами, которые хорошо
знакомы с работой этого эксперта;
• сведений о его квалификации, членстве в профессиональной
организации или отраслевой ассоциации, лицензии и иных
форм внешнего признания;
• опубликованных статьях и научных источников этого экс-
перта;
• правил и процедур контроля качества, применяемых в ауди-
торской фирме.
Компетентность в области, отличающейся от аудита и бухгалтерского учета должна включать наличие знаний в следующих областях:
• в оценке сложных финансовых инструментов, земельных
участков, строений, машин, оборудования, ювелирных изделий, произведений искусства, предметов антиквариата, нематериальных активов, активов и обязательств, приобретен-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1291.
166
ных и принимаемых в результате слияний, а также активов,
которые могли обесцениться;
• в актуарных расчетах обязательств, связанных с договорами
страхования или корпоративными социальными программами;
• в оценке экологических обязательств и затрат на благоуст-
ройство территорий;
• в толковании договоров, законодательных и нормативных
актов;
• в анализе сложных или необычных вопросов соблюдения
налогового законодательства.
Также эксперт аудитора может потребоваться для содействия в
решении следующих вопросов:
• в изучении деятельности и коммерческого (внешнего) окру-
жения проверяемого субъекта, в том числе и системы внутреннего контроля;
• в выявлении и оценке рисков существенного искажения;
• в разработке и реализации общих мер противодействия оце-
ненным рискам на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• в разработке и проведении дополнительных аудиторских
процедур для противодействия оцененным рискам на уровне
утверждений, включая тестирование средств контроля и
процедуры проверки по существу;
• в оценке достаточности и надлежащего характера получен-
ных аудиторских доказательств обоснования заключения по
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если руководство проверяемого субъекта не имеет должной
компетентности, то для подготовки бухгалтерской (финансовой)
отчетности в целях противодействия рискам существенного искажения этой отчетности, как уже отмечалось ранее, может быть привлечен эксперт руководства.
Однако аудитор, не имеющий специальных знаний в какойлибо предметной области, отличающейся от аудита и бухгалтерского учета, может, тем не менее, получить достаточное представление
о такой области и без привлечения эксперта аудитора на основании:
• опыта аудиторской проверки хозяйствующих субъектов, где
такие знания необходимы для подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
• образования или профессиональной подготовки (на курсах,
в обсуждениях с компетентными лицами и пр.);
• обсуждения с аудиторами, имеющими опыт выполнения
аналогичных заданий.
167
В том же случае, если аудитор принимает решение о необходимости привлечения эксперта аудитора, он должен выяснить, привлекался ли эксперт руководства к работе по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, и оценить:
• характер, значимость и сложность проблемы или вопроса;
• риски существенного искажения, связанные с этим аспек-
òîì;
• ожидаемый характер процедур по противодействию выяв-
ленным рискам, включая знание аудитором работы экспертов и опыт такого сотрудничества с ними;
• наличие альтернативных источников аудиторских доказа-
тельств.
В случае привлечения эксперта руководства для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности решение о привлечении его в
качестве эксперта аудитора зависит:
• от характера, объема и цели работы эксперта руководства;
• от того, является ли эксперт руководства работником прове-
ряемого субъекта или третьим лицом, привлеченным для
оказания услуг;
• от уровня возможного контроля за его работой или влияния
на нее со стороны руководства проверяемого субъекта;
• от квалификации и возможности эксперта руководства;
• от обязанности соблюдения им технических стандартов и
иных профессиональных, а также отраслевых требований;
• от имеющихся в хозяйствующем субъекте средств контроля
за работой эксперта руководства.
Следует помнить, что объективность эксперта аудитора может
оказаться под угрозой под воздействием многих обстоятельств, например, личной заинтересованности, защиты чьих-либо интересов,
близкого знакомства и пр. Эти угрозы можно устранить или смягчить защитными механизмами, созданными как внешними структурами (профессиональным сообществом, законодательством и пр.),
так рабочей средой эксперта аудитора (правилами и процедурами
контроля качества).
При оценке объективности аудитор может:
• направить проверяемому субъекту запрос о возможных про-
явлениях заинтересованности эксперта аудитора;
• обсудить с этим экспертом любые защитные механизмы;
• получить письменное представление внешнего эксперта ау-
дитора о любых известных ему видах заинтересованности
или взаимоотношениях с проверяемым субъектом.
168
Привлекая к работе эксперта аудитора, аудитор должен согласовать с ним:
• характер, объем и его задачи (в частности, значимые техни-
ческие стандарты и иные профессиональные, а также отраслевые требования, которым будет следовать эксперт);
• функции и обязанности аудитора и эксперта (в частности,
кто будет проводить детальные тесты первичных данных, согласие на обсуждение результатов работы аудитора и эксперта и выводов с проверяемым субъектом и иными лицами,
согласие на информирование эксперта о заключениях аудитора, связанных с его работой);
• характер, сроки и объем информационного взаимодействия
между ними, включая формы любых отчетов, которые обязан предоставлять эксперт;
• необходимость соблюдения экспертом аудитора конфиден-
циальности.
Аудитор должен оценить достаточность результатов работы эксперта аудитора для целей аудита. Для этого ему необходимо оценить:
• уместность и обоснованность результатов работы и выводов
эксперта аудитора и их соответствия другим аудиторским
доказательствам;
• уместность и обоснованность допущений и методов, приме-
няемых экспертом;
• уместность, полноту и точность данных, используемых экс-
пертом аудитора в своей работе.
Если аудитор приходит к выводу, что работа эксперта недостаточна для его целей, то он должен:
• согласовать с ним характер и объем дополнительной работы;
• выполнить дополнительные аудиторские процедуры.
МСА 620 требует, чтобы в отчете аудитора, содержащем немодифицированное заключение, не было ссылки на работу эксперта аудитора, если этого не требуют законодательные и нормативные акты.
Если аудитор ссылается на работу эксперта аудитора для понимания
модифицированного аудиторского заключения, то он должен указать,
что эта ссылка не ограничивает его ответственность за это заключение.
Контрольные вопросы
1. Кратко охарактеризуйте бухгалтерскую (финансовую) отчет-
ность группы.
2. За что несет ответственность руководитель аудиторской проверки группы?
169
3. Назовите и охарактеризуйте источники, используемые аудиторской командой группы для получения представления о группе,
ее подразделениях и их коммерческом (внешнем) окружении.
4. Какие аспекты необходимо отрегулировать аудитору в условиях
аудиторского задания при аудите бухгалтерской (финансовой)
отчетности группы?
5. Проведите анализ существующих определений сущности аудита.
Обоснуйте причины разнообразия трактовок.
6. Что должна сделать аудиторская команда группы при поруче-
нии работы по проверке финансовой информации подразделения аудитору подразделения?
7. Что должен выполнить аудитор подразделения по поручению
аудиторской команды группы?
8. Кто устанавливает основные задачи для внутреннего аудита?
Приведите примеры.
9. Что должен сделать внешний аудитор при наличии у проверяемого субъекта службы внутреннего аудита?
10. Что должен оценить внешний аудитор для определения достаточности определенных видов работы внутренних аудиторов для
его целей?
11. В каких случаях аудитор прибегает к использованию работы
эксперта аудитора? Приведите примеры.
12. Назовите факторы, влияющие на объективность работы эксперта аудитора при аудите экономического субъекта.
Тесты
1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность группы может быть
основана на такой организационной структуре, в которой предполагается подготовка финансовой информации:
(а) материнской компанией и дочерней компанией (компаниями);
(б) совместным предприятием (предприятиями) или объектом
(объектами) инвестирования;
(в) головным офисом и подразделением (подразделениями);
(г) филиалом (филиалами).
2. Под руководителем аудиторской проверки группы понимает-
ся партнер или другой сотрудник аудиторской фирмы, отвечающий
за выполнение аудиторского задания по группе и выдаваемое от
имени этой фирмы аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности группы:
(а) партнер;
(б) партнер или другой сотрудник аудиторской фирмы, отве-
чающий за выполнение аудиторского задания по группе и
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]