Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
В ряде случаев руководство проверяемого субъекта может игнорировать средства контроля, что приводит к фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности. Риск такого игнорирования обычно
бывает выше, если между руководством и лицами, с которыми хозяйствующий субъект ведет деятельность, существуют отношения контроля или значительного влияния, так как указанные отношения могут
предоставить руководству весьма весомые стимулы и возможности для
мошеннических действий. К таким действиям относят:
• использование фиктивных условий операций со связанными
сторонами для искажения их экономической сути;
• организация неправомерной передачи активов за вознаграж-
дение, отличающееся от рыночной стоимости этих активов;
• проведение сложных операций со связанными сторонами.
Кроме того аудитор должен разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры для получения надлежащих и достаточных аудиторских доказательств применительно к оцененным
рискам существенного искажения, сопряженного с отношениями и
операциями со связанными сторонами.
Проводя аудиторскую проверку по существу аудиторского задания аудитору необходимо постоянно проявлять повышенное внимание к сведениям о сделках (наличие формальных или неформальных договоренностей между проверяемым субъектом и иными
лицами) или иной информации, указывающей на наличие отношений или операций со связанными сторонами, которые были не выявлены руководством проверяемого субъекта ранее или не раскрыты аудитору. С этой целью аудитор должен проверять:
• подтверждения от третьих лиц;
• декларации по налогу на прибыль;
• сведения, предоставленные проверяемым субъектом регули-
рующим органам;
• реестры акционеров;
• заявления руководства и представителей собственника о
конфликтах интересов;
• сведения об инвестициях;
• договоры и соглашения с ключевыми руководителями и
представителями собственника проверяемого субъекта;
• существенные договоры и соглашения, выходящие за рамки
обычного делового оборота;
• переписку с профессиональными консультантами проверяе-
мого субъекта и счета выставленные ими;
• полисы страхования жизни, приобретенные субъектом;
• существенные договоры, условия которых пересматривались
в текущем периоде;
• отчеты внутренних аудиторов (если таковые имеются);
121
• документы, подаваемые проверяемым субъектом в органы
надзора за рынком ценных бумаг.
В случае если аудитор выявил крупные операции при выполнении указанных аудиторских процедур, он должен запросить у руководства проверяемого субъекта сведения о характере этих операций
и возможности участия в них связанных сторон.
При выявлении связанных сторон аудитор должен незамедлительно предоставить информацию другим членам аудиторской
группы (команды), а также выполнить аудиторские процедуры по
существу по отношению к выявленным связанным сторонам и
крупным операциям с ними. Кроме того, ему необходимо переоценить риск возможного наличия других связанных сторон, а при наличии признаков умышленного нераскрытия и непредоставления
информации руководством проверяемого субъекта, оценить последствия указанного факта для дальнейшего аудита.
В отношении крупных операций со связанными сторонами аудитор должен:
• проверить первичные документы и соглашения, чтобы оце-
нить, указывают ли они на фальсификацию бухгалтерской
(финансовой) отчетности, а также соответствуют ли они тем
разъяснениям, которые дало руководство проверяемого
субъекта, выполнен ли надлежащий их учет и раскрытие;
• получить аудиторские доказательства надлежащего санкцио-
нирования и утверждения указанных операций.
Согласно требованиям МСА 550 аудитор должен сообщить
представителям собственника всю существующую информацию по
связанным сторонам, полученную в ходе выполнения аудиторского
задания, кроме случаев, когда все представители собственника участвуют в управлении проверяемым субъектом.
4.6. Аудиторские доказательства по отдельным статьям
бухгалтерской (финансовой) отчетности
Рассмотренные в п. 4.1 основные положения и принципы сбора
и анализа аудиторских доказательств не позволяют в полной мере
раскрыть наиболее существенные аспекты, возникающие в результате аудиторской проверки некоторых значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для расширения возможности практического применения МСА
500 был разработан МСА 501 «Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей», который определяет порядок и
способы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении:
122
• наличия и состояния запасов;
• полноты представления судебных процессов и исков прове-
ряемого субъекта;
• представления и раскрытия информации по сегментам.
Ïîä запасами следует понимать активы, используемые эконо-
мическим субъектом для перепродажи в ходе финансовохозяйственной деятельности, а также в форме сырья или материалов, применяемых в производственном процессе или предоставляемых услугах.
По этому определению к товарно-материальным запасам обычно относят товары, приобретенные и хранящиеся у экономического
субъекта в целях перепродажи, или сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, а также готовую или незавершенную продукцию этого субъекта. Если хозяйствующий субъект оказывает услуги, то под запасами понимают стоимость этих услуг, которая еще не признана в
качестве дохода.
Важным моментом учета товарно-материальных запасов является оценка их объема, которая позволяет исключить значительное
число неопределенностей в результативных показателях, возникающих при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно руководство хозяйствующего субъекта самостоятельно
устанавливает порядок, согласно которому не реже одного раза в
год проводится их инвентаризация. По ее результатам проверяется
надежность систем их непрерывного бухгалтерского учета и внутреннего контроля и формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
С точки зрения заинтересованных пользователей бухгалтерской
(финансовой) отчетности информация о запасах играет важное значение при принятии ими различных экономических решений. Причиной этого является то, что, во-первых, запасы — это особый
класс элементов, входящих в активы хозяйствующего субъекта,
предназначенные для осуществления операционной деятельности,
и, во-вторых, для формирования чистого дохода этого субъекта.
Информация по первому аспекту отражается в бухгалтерском балансе, а по второму — в отчете о прибылях и убытках.
Экономические субъекты, владеющие значительным объемом
запасов (например, в производственной и строительной сферах деятельности, а также в розничной торговле), при намеренном или
случайном искажении их объема, мгновенно получают искажение в
балансе предприятия (так как объем запасов непосредственно влияет на показатель общей ликвидности) и в отчете о прибылях и
убытках (так как объем запасов на конец отчетного периода участ-
123
вует в определении издержек финансово-хозяйственной деятельности этих субъектов).
Если запасы являются существенной статьей бухгалтерской
(финансовой) отчетности, то аудитору необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства их наличия и
состояния посредством:
• присутствия при инвентаризации;
• выполнения аудиторских процедур проверки итоговой ин-
вентаризационной документации.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризации позволяет:
• дать оценку инструкций руководства проверяемого субъекта,
а также процедур учета и контроля результатов инвентаризации;
• провести проверку запасов для подтверждения их наличия и
состояния;
• выполнить тестовые подсчеты для получения аудиторских
доказательств надежности установленных руководством проверяемого субъекта процедур подсчетов;
• проконтролировать соблюдение оцененных инструкций,
процедур учета и контроля.
Указанные аудиторские процедуры в зависимости от проведенной аудитором оценки рисков, запланированного подхода к аудиторской проверке могут представлять собой как тесты средств контроля, так и процедуры проверки по существу.
В международной практике инвентаризацию осуществляют в
виде:
• сплошной проверки всех запасов (обычно в конце отчетного
периода);
• перманентной инвентаризации (регулярно в течение всего
отчетного периода);
• периодической инвентаризации (на определенную дату);
• выборочных проверок (на основе метода статистической
экстраполяции).
Достоинство и недостатки того или иного подхода к проведению инвентаризации запасов зависят от ряда факторов.
Так, сплошная проверка всех запасов является весьма сложным,
трудоемким и дорогостоящим мероприятием. Для ее осуществления
необходимы продолжительный период тщательно подготовленной
работы, хорошо проинструктированные независимые, но не имеющие определенных навыков служащие экономического субъекта.
Эта проверка, как правило, требует полной остановки производственных процессов (в том числе приемки и отгрузки запасов).
124
Перманентная инвентаризация осуществляется группой специалистов, учитывающих все запасы в течение всего отчетного периода. Эффективность такого подхода повышается при соблюдении
следующих условий:
• специалисты группы должны быть относительно независи-
мы и квалифицированны, должны располагать достаточным
количеством средств для обеспечения достоверности результатов проводимой проверки;
• результаты проверки должны быть надлежащим образом за-
документированы;
• в случае выявления тех или иных расхождений должны быть
сделаны записи в учетных регистрах, проведено расследование
причин существенных расхождений и приняты должные меры;
• все виды запасов должны подвергаться проверке не менее
одного раза в отчетный период.
Периодическая инвентаризация является сплошной проверкой запасов на определенную руководством экономического субъекта дату.
Такой подход считается наиболее предпочтительным, если объем указанных запасов незначителен, потери от непродолжительной остановки производственных процессов ниже, чем затраты по созданию и
подготовке специальных групп (перманентная инвентаризация).
И наконец, выборочная проверка проводится в случаях значительных затруднений пересчета определенных видов запасов (руды,
угля, зерна и пр.). В подобных случаях допускается применение
оценочных методов, когда подсчитывается или измеряется некоторая часть запасов, а затем результаты экстраполируются на общее
их количество. Репрезентативность полученных результатов может
быть проверена по данным бухгалтерского учета.
Планируя свое присутствие при проведении инвентаризации
запасов, аудитор должен учитывать:
• риски существенного искажения, связанные с указанным
активом;
• характер средств внутреннего контроля;
• возможности для руководства проверяемого субъекта уста-
новить достаточные процедуры проведения инвентаризации
и выпустить для этого надлежащие инструкции;
• сроки проведения инвентаризации;
• существование у проверяемого субъекта постоянного инвен-
таризационного учета;
• место проведения инвентаризации в зависимости от сущест-
венности запасов и рисков существенного искажения в различных местах их нахождения;
• вероятность привлечения эксперта аудитора.
125
Ïîä экспертом аудитора в МСА понимается физическое или
юридическое лицо, имеющее специальные знания в какой-либо
области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, чья работа в
этой области используется аудитором как вспомогательное средство
получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств
1
.
Такой специалист может быть как внутренним, так и внешним.
При оценке инструкций, установленных руководством проверяемого субъекта, а также процедур по учету и контролю результатов инвентаризации важно определить, предусматривают ли они:
• применение надлежащих контрольных процедур;
• точное определение этапа проведения незавершенных работ,
а также неликвидных, морально устаревших и поврежденных объектов;
• точное определение объема запасов находящихся в собст-
венности третьих лиц (например, товаров на реализации);
• процедуры оценки физического количества запасов;
• контроль движения запасов между регионами, их отгрузки и
получения до и после даты закрытия учетного периода.
Осуществляя наблюдение за выполнением установленных руководством проверяемого субъекта процедур подсчета, аудитор может
получить аудиторские доказательства того, что положения инструкции и процедуры подсчета надлежащим образом разработаны и соблюдаются сотрудниками этого субъекта. При этом аудитору необходимо получить копии документов на дату закрытия отчетного периода.
Проверяя подтверждения наличия и состояния запасов во время
присутствия при их инвентаризации, аудитор должен помнить, что
их физическое наличие не всегда подтверждает право собственности на них.
Выполнение аудитором тестовых подсчетов (например, выборочной сверки учетных документов с результатами инвентаризации) может подтвердить полноту и точность таких документов. Полученные
же при этом копии документов позволяют аудитору облегчить проведение аудиторских процедур, направленных на определение степени
точности отражения фактических результатов инвентаризационного
подсчета в инвентарных ведомостях проверяемого субъекта.
В том случае если дата инвентаризации отличается от отчетной
даты, то аудитору необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что все изменения в запасах между указан-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1291.
126
ными датами должным образом зафиксированы. Если аудитор обнаруживает разницу результатами постоянного инвентаризационного подсчета и фактическим количеством остатков, он может предположить вероятность неэффективности средств контроля изменения запасов проверяемого субъекта.
Для получения аудиторских доказательств надлежащего учета
изменений в запасах между датой физического подсчета и датой
итоговых инвентаризационных ведомостей аудитор должен учесть:
• внесение надлежащих корректировок в документы постоян-
ного инвентаризационного учета;
• достоверность документов указанного учета;
• причины существенных разниц между результатами физиче-
ского подсчета и документами постоянного инвентаризационного учета.
Если присутствие аудитора при инвентаризации запасов невозможно, то он должен провести физический подсчет остатков или
присутствовать при таком подсчете в другой день, а также выполнить
аудиторские процедуры проверки промежуточных операций. Если же
аудитор практически не может присутствовать при инвентаризации
запасов (например, в случае угрозы безопасности аудитора), то ему
необходимо выполнить альтернативные аудиторские процедуры для
получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств их
фактического наличия и состояния. В остальных случаях он должен
составить модифицированное аудиторское заключение.
Если запасы находятся на ответственном хранении и под контролем третьих лиц и при этом являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства фактического количества и состояния этих запасов. С этой целью ему необходимо:
• сделать запрос этому лицу о подтверждении количества и
состояния запасов проверяемого субъекта, находящихся на
ответственном хранении;
• выполнить проверку этих запасов (включая, по возможно-
сти, присутствие при их физическом подсчете, получение
отчета аудитора, обслуживающего третье лицо, а также проверку документации по ним и пр.).
Судебные процессы и иски, в которые в ходе своей финансовохозяйственной деятельности может быть вовлечен любой хозяйствующий субъект, часто оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность этих субъектов и как следствие
должны быть раскрыты или учтены в этой отчетности.
Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, связанных с указанными выше фактами аудитор должен
выполнить ряд процедур, к которым относятся:
127
• запросы к руководству или иным сотрудникам проверяемого
субъекта;
• знакомство с протоколами заседаний представителей собст-
венника и перепиской между субъектом и его сторонним
юрисконсультом;
• анализ счетов судебных расходов.
Кроме того, аудитор может использовать информацию полученную в результате оценки риска на этапе изучения экономического
субъекта и его коммерческого (внешнего) окружения, что позволит
ему выявить судебные процессы и иски, в которые вовлечен этот
субъект.
При оценке риска существенного искажения, связанного с выявленными судебными процессами и исками, или если выполненные
аудиторские процедуры указывают на вероятное наличие других существенных судебных процессов и исков, аудитор должен дополнительно
запросить соответствующую информацию у стороннего юрисконсульта
проверяемого субъекта. Для этого необходимо направить письменный
запрос, подготовленный руководством этого субъекта, содержащий
просьбу о прямом информационном взаимодействии.
Аудитор должен учитывать, что прямое информационное взаимодействие со сторонним юрисконсультом проверяемого субъекта
позволяет ему получить достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства того, что:
• руководство проверяемого субъекта осведомлено о сущест-
венных судебных процессах и исках, в которые вовлечен их
субъект;
• оценка финансовых последствий от указанных аспектов и, в
частности, затраты обоснована.
Если это не позволяют нормативные правовые акты, то аудитору необходимо выполнить альтернативные аудиторские процедуры
или организовать прямое информационное взаимодействие со сторонним юрисконсультом проверяемого субъекта, направив ему специальный письменный запрос:
• о перечне судебных процессов и исков;
• об оценке руководством этого субъекта результатов этих
процессов и исков и финансовых последствий;
• о подтверждении обоснованности указанной оценки.
Кроме этих процедур аудитор в случае выявления им существенного риска вследствие указанных аспектов, а также их сложности и разногласий между руководством проверяемого субъекта и
сторонним юрисконсультом, может организовать встречу с этим
юрисконсультом. Однако такие встречи должны быть организованы
только лишь с санкции руководства проверяемого субъекта.
128
Если руководство отказывается дать разрешение аудитору, он
должен составить модифицированное аудиторское заключение.
Аудитор должен потребовать от руководства проверяемого субъекта и представителей собственника этого субъекта письменное
подтверждение всех указанных аспектов по судебным процессам и
искам.
Многие экономические субъекты реализуют свой бизнес в географических районах с различными нормами рентабельности, возможностями экономического развития, перспективами на будущее
и соответственно рисками. Информация о разнообразии товаров и
услуг таких субъектов и их операциях в различных географических
районах в мировой практике часто называется сегментной информацией. Такая информация является существенной для оценки
рисков и доходов диверсифицированных международных хозяйствующих субъектов, но при этом может быть не выделена из всей
совокупности информационных потоков. Таким образом, сегментная информация является необходимой для удовлетворения различных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Международная практика обычно различает отраслевые и географические сегменты.
Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделенный
экономическим субъектом компонент, который участвует в производстве отдельного вида товара или предоставления отдельной услуги, а также группы связанных товаров или услуг, и который подвержен собственным бизнес-рискам и получает доход отличающиеся от бизнес-рисков и доходов других отраслевых компонентов. Для
определения того, являются ли товары и услуги компонента связанными, необходимо оценивать следующие факторы:
• характер производимых товаров и оказанных услуг;
• характер производственных процессов осуществляемых ком-
понентом экономического субъекта;
• тип и класс потребителя этих товаров и услуг;
• методы продвижения товаров и предоставления услуг потре-
бителю;
• характер регулирующей внешней среды (банков, страховых
и коммунальных компаний).
Географический сегмент представляет собой выделенный компонент экономического субъекта, который участвует в производстве
товаров или оказании услуг в конкретной экономической среде и
который подвержен бизнес-рискам и получает доход, отличающихся от бизнес-рисков и доходов других компонентов этого субъекта,
действующих в других экономических условиях. Для определения
129
географических сегментов должны учитываться следующие факторы:
• сходство экономических и политических условий;
• отношения между операциями в разных географических
районах;
• близость операций;
• специальные риски, связанные с операциями в конкретном
районе;
• правила валютного регулирования;
• валютные риски.
Перечисленные факторы не являются необходимым условием
существования того или иного сегмента. Однако на практике предполагается, что товары или услуги одного отраслевого сегмента
должны иметь сходство по большинству указанных факторов. Географический сегмент не должен включать операции в экономических средах со значительным различием бизнес-рисков и доходов.
На практике географический сегмент может представлять собой как
одно, отдельно взятое государство, так и два и более, а также лишь
отдельный регион внутри любого государства.
Осуществляя аудит указанных экономических субъектов, аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства относительно сегментной информации ее представления
и раскрытия в соответствии с установленными принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом следует
помнить, что аудитор несет ответственность за представление и
раскрытие информации по сегментам только лишь в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен рассматривать сегментную информацию, как неотъемлемую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. Иными словами, ему нет необходимости осуществлять отдельные аудиторские процедуры в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) сегментной информации обособленно от общей.
Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств по сегментной информации аудитор должен изучить методы, применяемые руководством проверяемого субъекта при формировании указанной информации с позиции оценки того, обеспечивают ли эти методы раскрытие этой информации, а также тестирования их практического применения. Кроме того, ему необходимо
выполнить аналитические или иные надлежащие в указанных обстоятельствах аудиторские процедуры.
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]