Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
Если модифицированное заключение обусловлено невозможностью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, то в разделе «Основания для модификации заключения» необходимо дать разъяснение причин отсутствия такой возможности.
И, наконец, при вынесении модифицированного заключения
раздел «Заключение» должен быть озаглавлен «Аудиторское заключение с оговорками», «Отрицательное аудиторское заключение»,
«Отказ от аудиторского заключения». В то же время аудитору необходимо изменить и раздел, описывающий обязанности аудитора.
Если аудитор намерен вынести модифицированное аудиторское
заключение, то МСА 705 требует от него проинформировать представителей собственника проверяемого субъекта обо всех обстоятельствах, приведших к такому намерению, и предполагаемых формулировках этого заключения.
6.3. Особенности аудита сравнительных финансовых
показателей и сравнительной бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Бухгалтерский учет, являясь стройной системой, осуществляющей сбор, обработку и передачу информации о финансовохозяйственной деятельности любого экономического субъекта, служит основой принятия важных экономических решений. Своеобразным связующим звеном или, иными словами, средством коммуникационных связей между хозяйствующим субъектом и внешней
средой служат финансовые показатели этой деятельности, предоставляемые заинтересованным в них пользователям посредством установленной совокупности форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
История развития общества свидетельствует о том, что бухгалтерский учет — прикладная наука, обусловленная потребностями практики. Принятие практикой определенных принципов учета имеет
некоторую теоретическую основу, которая постоянно развивается и
совершенствуется, преобразуясь в так называемую новую, то есть
более совершенную теорию. Таким образом, можно с уверенностью
утверждать, что в настоящее время не существует установившейся
стройной и при этом общепринятой теоретической основы или, говоря иначе, совокупности взаимосвязанных принципов бухгалтерского учета, способной однозначно трактовать как уже сложившиеся,
так и вновь возникающие практические процедуры учета.
Мировая практика в области бухгалтерского учета достигла значительного прогресса в направлении разработок основных принципов учета и отчетности. Однако, несмотря на достигнутый прогресс,
181
существует значительный круг не решенных до настоящего времени
проблем, связанных с их применением и, следовательно, требующих дальнейших усовершенствований и нововведений. Иными словами, финансовые показатели деятельности любого хозяйствующего
субъекта являются синтезом ряда чаще всего теоретически не обоснованных условных понятий, различного рода измерений и субъективных решений, что ограничивает возможность их прямого использования без знания методологии конкретной учетной системы,
применяемой конкретным субъектом.
Развитие внешнеэкономических связей государств и широкая
инвестиционная политика постоянно требуют разработки единых
подходов к формированию финансовых показателей деятельности
ýкономических субъектов как на национальном, так и на международном уровне. Стремление унифицировать и стандартизировать
бухгалтерский учет не позволяет осуществить гибкий подход к индивидуальным особенностям развития отдельных государств и тем
более отдельных хозяйствующих субъектов.
По мнению ряда ученых, бухгалтерский учет есть не что иное,
как социальная наука, определяется совокупным влиянием внешней и внутренней среды, где она функционирует. Каждому государству присущи своя история развития, свои национальные традиции
и своя политическая система. По этой причине на развитие бухгалтерских технологий, основных понятий и принципов значительное
влияние оказывает именно социальная составляющая общества.
Как не существует двух одинаковых социально-экономических
формаций, так и не существует двух одинаковых систем бухгалтерского учета. Национальные системы бухгалтерского учета опираются главным образом на специфику экономических отношений и
традиции отдельного государства.
Бухгалтерская мысль мирового сообщества, обобщая опыт не
одного поколения бухгалтеров-практиков, представителей различных школ и моделей учета, осуществляет систематизацию известных положений и разработку новых в целях сужения обширного
круга альтернативных понятий и подходов к процессу учета. Это, в
свою очередь, позволяет выработать определенную общепринятую в
международном сообществе систему принципов, определяющих
общую методологию идентификации, оценки и классификации
фактов и ситуаций финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Бухгалтерская (финансовая) информация, являясь основой принятия различных экономических решений, может быть использована как внутри любого государства, так и на международном уровне,
следовательно, для подготовки этой информации необходимо учитывать международные требования к ее качеству.
182
Именно соблюдение качественных требований, разработанных
мировым сообществом путем обобщения мирового практического и
теоретического опыта в области бухгалтерского учета и формирования
бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяет отражать в ней
истинно полезную для всех заинтересованных пользователей учетную
информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности и
финансовом положении любого экономического субъекта.
Согласно основополагающим принципам МСФО мировое сообщество выделяет четыре качественные характеристики учетной
информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.
Для повышения полезности учетной информации при принятии
различных экономических решений заинтересованным пользователям необходимо проводить ряд различных аналитических процедур,
позволяющих определить тенденции развития исследуемого экономического субъекта. С этой целью используется отчетная информация за ряд лет. Кроме того, на практике часто возникает необходимость сравнения различных финансовых показателей деятельности
и финансового положения этих субъектов.
Однако не следует забывать, что каждый экономический субъект индивидуален и нетипичен. По этой причине измерение и отражение фактов и ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, а главное, отражение результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности должны осуществляться по единой методике как для самого исследуемого субъекта, так и для других субъектов, заинтересованных в такой информации.
Качественная характеристика сопоставимости результативных
(финансовых) показателей, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, требует особого отношения к сравнительным данным, отраженным в этой отчетности.
Ïîä сравнительными данными понимаются суммы и иные сведения, раскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за один
или несколько предшествующих периодов согласно применяемым
принципам этой отчетности.
Мировая практика и, в частности, МСА 710 «Сравнительные
данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая
отчетность» требуют от аудитора проверки указанных данных в ходе
аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом признаются две разные концепции составления аудиторского заключения
по таким сравнительным данным:
• сравнительные показатели — сравнительные данные, в кото-
рых суммы и прочие раскрываемые сведения за предшествующий период включены в качестве неотъемлемой части в
183
бухгалтерскую (финансовую) отчетность за текущий период
и которые необходимо рассматривать только в связи с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий
период (именуемыми показателями текущего периода)
• сравнительная бухгалтерская (финансовая) отчетность —
1
;
сравнительные данные, которые содержат суммы и иные
раскрываемые сведения за предыдущий период для сравнения с бухгалтерской (финансовой) отчетностью за текущий
период
2
.
Применение той или иной концепции может быть установлено
законодательно или условиями аудиторского задания.
Основным различием концепций является то, что в концепции
сравнительных показателей предполагается, что аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности относится только
к текущему периоду, а в концепции сравнительной бухгалтерской
(финансовой) отчетности это заключение охватывает каждый период, по которому представлена эта отчетность.
МСА 710 требует от аудитора получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что сравнительные данные,
представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, во всех
существенных аспектах соответствуют требованиям принципам этой
отчетности, а также составить аудиторское заключение в соответствии с указанными требованиями.
С этой целью аудитору необходимо оценить:
• согласованность сравнительных данных с суммами и иными
сведениями, представленными за предшествующий период,
и их пересчет, если он был совершен при необходимости;
• соответствие принципов учетной политики проверяемого
субъекта, отраженных в сравнительных данных, учетной политике, применяемой в текущем периоде; если в нее внесены изменения, то были ли эти изменения должным образом
учтены, правильно представлены и раскрыты.
Если в ходе аудита текущего периода аудитору становится известно о возможном существенном искажении в сравнительных
данных, то МСА 710 требует от него выполнения дополнительных
аудиторских процедур, которые необходимы для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств наличия или отсутствия такого искажения.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1463.
2
Òàì æå.
184
При проведении аудита предшествующего периода аудитор
должен выполнить требования МСА 560 «Последующие события».
Если бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего
периода была пересмотрена, аудитору необходимо убедиться в согласованности сравнительных данных с такой отчетностью.
Согласно требованиям МСА 580 «Письменные представления»
аудитор должен запросить письменные представления за все периоды, упоминаемые в аудиторском заключении. Кроме того, он должен получить письменные представления о любом пересмотре данных для корректировки существенного искажения в бухгалтерской
(финансовой) отчетности предшествующего периода, влияющем на
сравнительные данные.
Если по бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего
периода было представлено аудиторское заключение с оговорками,
отказ от заключения или отрицательное заключение и при этом проблема, в связи с которой было вынесено модифицированное заключение, остается нерешенной, аудитор обязан составить аналогичное аудиторское заключение по отчетности текущего периода. При этом в
разделе «Основание для модифицированного заключения» он должен:
• привести показатели текущего периода и сравнительные по-
казатели, если данный аспект оказывает или способен оказать существенное влияние на показатели текущего периода;
• (в иных случаях) дать объяснение, что такое заключение
выносится по причине нерешенной проблемы, которая оказывает или может оказать влияние на сопоставимость показателей текущего периода и сравнительные показатели.
При получении аудиторских доказательств, свидетельствующих о
наличии существенного искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода, по которой было представлено
немодифицированное аудиторское заключение, и при этом сравнительные показатели не пересчитывались должным образом или необходимые сведения не представлялись, аудитор должен составить аудиторское заключение с оговоркой или отрицательное заключение по
отчетности текущего периода в части включенных в нее сравнительных показателей. В этом случае допустимо включить в аудиторское
заключение пояснительный раздел с разъяснением данных обстоятельств и ссылкой на то место в бухгалтерской (финансовой) отчетности, где можно найти подробное описание указанного аспекта.
Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий период проводился предшествующим аудитором и аудитор текущего периода намерен сослаться на его заключение по
сравнительным показателям, то в разделе «Прочие вопросы» аудиторского заключения ему необходимо указать:
185
• факт проведения аудита предшествующего периода предше-
ствующим аудитором;
• тип заключения, составленного предшествующим аудитором
и при наличии модификации — причины таковой;
• дату указанного заключения.
В случае отсутствия аудита предшествующего периода в разделе
«Прочие вопросы» аудиторского заключения аудитор должен указать, что аудит сравнительных показателей не проводился. Однако
это заявление не освобождает аудитора от необходимости получить
достаточные и надлежащие аудиторские доказательства отсутствия в
начальном сальдо искажений, оказывающих существенное влияние
на бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода.
В случае представления сравнительной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторское заключение должно охватывать каждый отчетный период, по которому представляется эта отчетность и
выносится заключение.
Если аудитор в текущем периоде должен представить заключение предшествующего периода и при этом указанное заключение
отличается от ранее вынесенного, то согласно МСА 706 в разделе
«Прочие вопросы» ему необходимо указать основные причины такого отличия.
Если аудит сравнительной бухгалтерской (финансовой) отчетности проводил предшествующий аудитор, то наряду с представлением аудиторского заключения по отчетности текущего периода в разделе «Прочие вопросы» аудитор должен указать:
• то, что аудит за предшествующий период проводился пред-
шествующим аудитором;
• тип заключения, составленного предшествующим аудитором
и, при его модификации, ее причины;
• дату указанного заключения.
Если, по мнению аудитора текущего периода, выявлено существенное искажение, влияющее на бухгалтерскую (финансовую) отчетность предыдущего периода, по которой предшествующий аудитор
вынес немодифицированное аудиторское заключение, то аудитор должен довести информацию об этом искажении до руководства компетентного уровня и представителей собственника проверяемого субъекта и потребовать проинформировать об этом предшествующего аудитора. В случае пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности
предыдущего периода и если предшествующий аудитор согласен на
выпуск абсолютно нового аудиторского заключения, то аудитор должен вынести заключение только по текущему периоду.
При отсутствии аудита за предыдущий период аудитор должен в
разделе «Прочие вопросы» указать, что аудит сравнительной бухгал-
186
терской (финансовой) отчетности не проводился. Однако это не
означает, что сам он не должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства отсутствия в начальных сальдо искажений, оказывающих существенное влияние на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность текущего периода.
Контрольные вопросы
1. Что должен оценить аудитор исходя из требований принципов
бухгалтерской (финансовой) отчетности?
2. Допускают ли МСА возможность непроведения аудитором
оценки справедливого представления бухгалтерской (финансовой) отчетности?
3. Дайте характеристику основных элементов аудиторского заклю-
чения.
4. В каком случае аудитор формирует модифицированное заклю-
чение?
5. Как влияет ограничение объема работы аудитора на подготовку
аудиторского заключения?
6. Приведите примеры различных ситуаций модификации ауди-
торского заключения.
7. Дайте объяснение понятий «сравнительные финансовые показател» и «сравнительная бухгалтерская (финансовая) отчетность».
8. Назовите различия в концепциях сравнительных финансовых
показателей и сравнительной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
9. Каковы основные действия аудитора при аудите сравнительных
финансовых показателей?
10. Каковы основные действия аудитора при аудите сравнительной
бухгалтерской (финансовой) отчетности?
Тесты
1. Исходя из требований применяемых принципов бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности аудитор должен оценить:
(а) правильность раскрытия существенных аспектов выбранной
и применяемой субъектом учетной политики;
(б) обоснованность расчетных оценок подготовленных руково-
дством проверяемого субъекта;
(в) надлежащий характер выбранной и применяемой учетной
политики и согласованность ее с применяемыми принципами бухгалтерской (финансовой) отчетности;
(г) уместность, достоверность, сопоставимость и понятность
информации, представленной в проверяемой отчетности.
187
2. К видам модифицированного аудиторского заключения МСА
относят:
(а) аудиторское заключение с оговорками;
(б) отрицательное аудиторское заключение;
(в) отказ аудитора от заключения;
(г) все ответы верны.
3. МСА требует от аудитора составлять аудиторское заключение
с оговорками, если:
(à) он не может получить достаточных и надлежащих аудитор-
ских доказательств для обоснования аудиторского заключения, но при этом приходит к выводу о том, что возможное
влияние невыявленных искажений, несмотря на свою существенность, носит распространенный характер;
(á) он не может получить достаточных и надлежащих аудитор-
ских доказательств для обоснования аудиторского заключения, но при этом приходит к выводу о том, что возможное
влияние невыявленных искажений, несмотря на свою существенность, носит не распространенный характер;
(в) он, получив достаточные и надлежащие аудиторские доказа-
тельства, пришел к выводу о том, что искажения, каждое в
отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но распространенный характер;
(г) он, получив достаточные и надлежащие аудиторские доказа-
тельства, пришел к выводу о том, что искажения, каждое в
отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но не распространенный характер.
4. Качественная характеристика сопоставимости результативных
финансовых показателей, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включает:
(а) надлежащий характер всех аудиторских доказательств;
(б) особое отношение к сравнительным данным отраженным в
этой отчетности;
(в) оба утверждения верны;
(г) оба утверждения неверны.
188
Глава 7
Специальные области аудита
Цель главы — формирование представления о специальных аудиторских заданиях, об аудиторском задании
по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
7.1. Аудит по специальным аудиторским заданиям
Рассмотренные ранее Международные стандарты аудита (МСА)
применяются к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности
сформированной на основе общепризнанных принципах Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако в ряде
случаев в юрисдикциях существуют особые аспекты применения
указанных Стандартов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения.
Ïîä принципами специального назначения в данном случае пони-
мают принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности, предназначенные для удовлетворения потребностей в финансовой информации конкретных пользователей
МСА 800 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения» регламентирует действие аудитора при выполнении аудиторских заданий по аудиту полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с принципами
специального назначения. Стандарт не отменяет требований иных
МСА и не претендует на раскрытие всех особых аспектов, которые
могут существовать в каждом конкретном аудиторском задании.
К принципам специального назначения МСА 800 относит:
• принципы налогового учета для комплекта бухгалтерской
(финансовой) отчетности, представляемого вместе с налоговой декларацией;
• метод учета денежных поступлений и выплат для подготовки
сведений о потоках денежных средств, которые проверяемый субъект может быть обязан предоставлять кредиторам;
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.
Ñ. 1509.
189
• требования к проверяемой отчетности, установленные регу-
лирующим органом, в целях соблюдения требований этого
органа;
• договорные положения о бухгалтерской (финансовой) от-
четности (например, в кредитном договоре или договоре о
предоставлении субсидий на реализацию какого-либо проекта и пр.).
Аудитор в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности,
подготовленной в соответствии с принципами специального назначения, должен надлежащим образом рассмотреть особые аспекты,
значимые для:
• принятия аудиторского задания;
• планирования и выполнения этого задания;
• формирования и представления аудиторского заключения по
указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так как МСА 210 требует от аудитора определять приемлемость
принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности, применяемых
при ее подготовке, то в случае аудита отчетности специального назначения он должен получить представление о следующих аспектах:
• цели подготовки такой отчетности;
• целевых пользователях отчетности специального назначе-
íèÿ;
• действиях, предпринятых руководством проверяемого субъ-
екта для определения приемлемости в указанных обстоятельствах применяемых принципов отчетности.
Необходимо учитывать, что ключевым фактором при определении приемлемости указанных принципов является потребность целевых пользователей в финансовой информации.
Планируя и проводя аудит по существу аудиторского задания,
сопряженного с бухгалтерской (финансовой) отчетностью специального назначения, аудитор должен оценить необходимость рассмотрения особых аспектов в конкретных обстоятельствах этого
задания.
При этом аудитору необходимо оценить выбор и применение проверяемым субъектом учетной политики, а также, в случае составления
проверяемой отчетности в соответствии с положениями договора, проанализировать все существенные толкования этого договора, использованные руководством этого субъекта при подготовке отчетности.
Толкование считается значимым, если иное обоснованное толкование
привело бы к существенному отличию информации, представленной в
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При формировании и представлении аудиторского заключения
по бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначе-
190
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]