Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудита. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр»
.pdf
В то же время аудитору следует помнить, что при выявлении им
ряда фактов можно предположить существование признаков несоблюдения проверяемым субъектом законодательных и нормативных
актов. К этим признакам МСА относит:
• расследование со стороны регулирующих или государствен-
ных органов, уплату штрафов и пеней;
• платежи за неопределенные услуги или предоставление зай-
мов консультантам, связанным сторонам, сотрудникам или
государственным служащим;
• чрезмерные комиссионные или агентские вознаграждения,
не традиционные для отрасли или фактически оказанных
услуг;
• закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;
• нетипичные расчеты наличными, закупки с оплатой чеками
на предъявителя или переводом на номерные счета;
• сделки с субъектами, зарегистрированными в зонах с льгот-
ным режимом налогообложения;
• платежи без надлежащих документов валютного контроля;
• оплату товаров или услуг в пользу получателей в странах,
отличающихся от стран их происхождения;
• несанкционированные или неправильно зарегистрирован-
ные сделки;
• неблагоприятные комментарии в средствах массовой ин-
формации;
• использование информационной системы, которая умыш-
ленно или случайно не обеспечивает возможности отслеживания операций до их первоисточников или получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
Если аудитору становится известно о случаях несоблюдения законодательных и нормативных актов или он только предположил
возможность таких действий, то он должен:
• изучить характер такого действия или бездействия, а также
все обстоятельства, при которых оно было совершено;
• получить дополнительную информацию о возможном влия-
нии этого действия или бездействия на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
При этом ему необходимо оценить:
• возможные финансовые последствия несоблюдения законо-
дательных и нормативных актов;
• необходимость раскрытия информации о них;
• то, являются ли возможные финансовые последствия на-
столько существенными, что они могут поставить под со-
91
мнение справедливое представление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если аудитор только подозревает вероятность несоблюдения законодательных и нормативных актов, то он должен обсудить эту
проблему с руководством и представителями собственника проверяемого субъекта.
В свою очередь, если руководство и представители собственника проверяемого субъекта не предоставляют достаточную информацию, подтверждающую выполнение требований законодательных и
нормативных актов, а влияние такого несоблюдения может быть
существенным для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор вправе обратиться за юридической консультацией по указанным аспектам, включая возможность мошеннических деяний. Кроме того, аудитор должен оценить влияние недостаточности надлежащих аудиторских доказательств на аудиторское заключение, подготавливаемое им по результатам проверки.
Аудитор должен оценивать последствия несоблюдения проверяемым субъектом законодательных и нормативных актов при исследовании других аспектов аудита, в частности оценки аудиторского риска и достоверности письменных подтверждений.
В исключительных случаях МСА 250 позволяет аудитору отказаться от выполнения аудиторского задания, если руководство и
представители собственника не принимают корректирующих мер,
которые он считает необходимыми в сложившихся обстоятельствах.
Если аудитор подозревает, что руководство и представители
собственника причастны к рассматриваемым выше аспектам, то он
должен сообщить об этом руководителям более высокого уровня
(если таковые имеются).
При бездействии информированных лиц аудитор вправе составить аудиторское заключение с оговорками или отказаться от его
составления на основании ограничения объема аудита.
Кроме того, при выявлении факта несоблюдения требований
законодательных и нормативных актов МСА 250 допускает обращение аудитора к третьим лицам, так как в зависимости от юрисдикции закон, нормативный акт или решение суда могут иметь преимущественную силу по отношению к обязательству сохранения
конфиденциальности.
3.6. Регламент аудиторской выборки
В процессе выполнения аудиторского задания аудитор должен
принять решение, какое количество информации необходимо ему
получить для достижения поставленной перед ним цели.
92
Еще в 1912 г. Р.Х. Монтгомери признал, что ни одна аудиторская проверка не может и не должна охватывать все операции и
статьи проверяемого периода
1
. Это сопряжено, во-первых, со сроками проведения аудита и объемом проверяемых информационных
потоков (например, аудит всех операций любой транснациональной
компании практически невозможен в те сроки, которые на него
отпущены) и, во-вторых, с разумной стоимостью выполняемых аудитором работ. Поэтому постоянно возникает проблема оптимизации объема аудиторской проверки и аудиторы часто прибегают к
выборочным исследованиям, т.е. к аудиторской выборке. Порядок
регулирования современных подходов к формированию аудиторской выборки определен в МСА 530 «Аудиторская выборка».
Ïîä аудиторской выборкой в контексте этого стандарта понима-
ется применение аудиторских процедур менее чем к 100 % значимых для аудита элементов совокупности, таким образом, чтобы на
каждый из этих элементов распространялась возможность попасть в
выборку. Это позволит аудитору получить достаточные основания
для формирования выводов обо всей проверяемой генеральной совокупности
2
.
Генеральная совокупность представляет собой всю совокупность
данных, из которых формируется выборка и в отношении которых
аудитор предполагает сделать свои выводы
3
.
Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен учитывать цель,
которая должна быть достигнута, и сочетание аудиторских процедур,
которые наилучшим образом могут обеспечить достижение этой цели.
Кроме того, анализируя характер искомых аудиторских доказательств
необходимых для достижения поставленной цели, а также возможные
отклонения и искажения, аудитор может определить, какую генеральную совокупность следует использовать для построения выборки. При
проведении аудитором анализа цели аудиторской процедуры необходимо четкое понимание того, в чем состоит отклонение или искажение. Это дает возможность вовлечь в указанную оценку все условия,
которые значимы для достижения этой цели.
Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен определить ее
объем, для того чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Необходимый объем выборки определяют исходя из приемлемого для аудитора риска этой выборки. Чем ниже приемлемый аудиторский риск, тем больше необходимый объем выборки.
1
Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О′ Рейлли, М.Б. Хирш;
Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С. 241.
2
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров. С. 907.
3
Òàì æå.
93
Ïîä риском выборки в данном контексте понимается риск того,
что аудиторское заключение, сформированное на ее основе, может
отличаться от аналогичного заключения, которое было бы подготовлено в случае применения той же аудиторской процедуры, но ко
всей генеральной совокупности
1
. При этом риск выборки может
привести к двум видам ошибочных выводов:
• (в случае тестирования средств контроля) аудитор может по-
считать, что средства контроля более эффективны, чем в
действительности или (в случае тестирования данных) что
существенного искажения нет, в то время как в действительности оно существует. Этот вид риска, как правило,
влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского заключения;
• (в случае тестирования средств контроля) аудитор может по-
считать, что средства контроля менее эффективны, чем в
действительности или (в случае тестирования данных) что
существенное искажение существует, в то время как в действительности оно отсутствует. Этот вид риска оказывает
влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.
При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода, т.е. основанного лишь на профессиональном суждении аудитора, а не на статистических закономерностях.
Статистическая выборка — это метод формирования выборки,
характеризующийся:
• случайным отбором элементов генеральной совокупности
(элементов выборки). Под элементами выборки следует понимать отдельные элементы (материальные, например, чеки,
счета-фактуры, дебетовое сальдо и пр. или денежные единицы), составляющие генеральную совокупность;
• использованием теории вероятности для оценки результатов
выборки (в том числе для оценки риска выборки)
2
.
Выборка, не соответствующая этим параметрам, называется нестатистической.
Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эф-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 907.
2
Òàì æå. Ñ. 909.
94
фективным для получения достаточных и надлежащих аудиторских
доказательств.
Аудитор должен отбирать элементы выборки таким образом,
чтобы каждый элемент генеральной совокупности имел вероятность
быть отобранным. Аудитору необходимо сформировать репрезентативную выборку и устранить возможность необъективности посредством отбора типичных для всей совокупности элементов.
На практике существует значительное количество методов формирования аудиторской выборки. К основным из них и наиболее
приемлемым при аудите МСА 530 относит:
• случайный отбор с использованием генераторов случайных
чисел и, в частности, таблиц случайных чисел;
• систематический отбор, при котором число элементов вы-
борки в генеральной совокупности делится на объем этой
выборки, в результате чего получают интервал выборки. Начальная точка может быть выбрана случайно, но при использовании компьютерного генератора или таблиц случайных чисел вероятность действительно случайного характера
аудиторской выборки будет выше;
• монетарную выборку, как вариант монетарного выборочного
наблюдения, при котором объем выборки, ее построение и
оценка дают выводы, выраженные в денежных суммах;
• беспорядочный отбор, при котором аудитор формирует вы-
борку без какого-либо структурированного подхода. Однако
следует помнить, что этот метод неприменим при статистической выборке.
В мировой практике при формировании аудиторской выборки в
качестве генераторов используются таблицы случайных чисел и
специальные компьютерные программы системного и случайного
отбора.
МСА 530 требует от аудитора надлежащего, учитывающего цель
аудиторского задания, применения аудиторских процедур к каждому отобранному элементу генеральной совокупности.
В том случае, если аудиторская процедура неприменима к исследуемому элементу, аудитор должен заменить этот элемент.
Если аудитор не может применить разработанные им или альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу, то
этот элемент в случае тестирования средств контроля следует считать отклонением от предписанного средства контроля, а в случае
детального тестирование — искажением.
Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, а также оценить их возможное влияние
как на цели аудиторской процедуры, та и иные области аудита.
95
Если аудитор рассматривает искажение или отклонение как
аномалию, он должен обеспечить высокую степень уверенности в
том, что они не являются репрезентативными для всей генеральной
совокупности. Для этого ему необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры.
Ïîä аномалией в МСА 530 понимается искажение или отклонение, которые не являются характерными для всей проверяемой совокупности
1
.
При осуществлении детального тестирования по существу аудиторского задания аудитор должен распространить обнаруженные им
искажения в элементах выборки на всю генеральную совокупность.
После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор должен оценить результаты выборки, а
также определить дало ли ее использование достаточные основания
для выводов о протестированной генеральной совокупности.
Контрольные вопросы
1. Какие факторы оказывают влияние на характер и объем плани-
рования аудита?
2. Какие действия должен осуществить аудитор при выявлении им
фактов мошенничества?
3. Обоснуйте действия аудитора при выявлении им фактов несоблюдения руководством проверяемого субъекта законодательных и нормативных актов.
4. Какую цель преследует аудитор при планировании аудиторской
проверки?
5. С какой целью аудитор должен изучить бизнес проверяемого
субъекта?
6. Каковы источники получения сведений о бизнесе субъекта?
Прокомментируйте их.
7. Какая информация является существенной? Приведите примеры.
8. Почему аудитор обязан проводить оценку существенности во
взаимосвязи с аудиторским риском?
9. Переведите общую характеристику элементов аудиторского
риска.
10. Из каких элементов состоит система внутреннего контроля?
Приведите примеры каждого из них.
11. Что означает понятие «риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности»?
12. С какой целью создается система внутреннего контроля?
13. Что представляет собой контрольная среда?
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 909.
96
14. Что представляет собой информационная система, связанная с
бухгалтерской (финансовой) отчетностью? Приведите примеры
современных информационных систем.
15. Что означает понятие «недостатки в системе внутреннего кон-
троля»? Обоснуйте свое умозаключение.
16. Какие проблемы аудита связаны с риском выборки?
17. Назовите виды аудиторской выборки и дайте их характеристику.
Тесты
1. Под планированием понимается:
(à) разработка общей стратегии выполнения аудиторского задания;
(á) разработка общей стратегии выполнения аудиторского задания,
а также разработка плана предстоящей аудиторской проверки;
(в) разработка плана и программы выполнения аудиторского задания;
(г) разработка общей стратегии выполнения аудиторского задания
и программы выполнения аудиторской проверки.
2. Порог существенности — это:
(а) величина, установленная аудитором выше уровня существенности;
(б) величина, установленная аудитором ниже уровня существенно-
сти по бухгалтерской (финансовой) отчетности;
(â) величина, установленная аудитором ниже уровня существенно-
сти по бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и по
отдельным классам операций, сальдо счетов или раскрытия информации;
(ã) величина, установленная аудитором выше уровня существенно-
сти по бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и по
отдельным классам операций, сальдо счетов или раскрытия информации.
3. Риск существенного искажения существует на уровне:
(а) бухгалтерской (финансовой) отчетности и утверждений в отноше-
нии классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации;
(á) бухгалтерской (финансовой) отчетности;
(в) утверждений в отношении классов операций, сальдо счетов и
раскрытия информации;
(ã) все утверждения не верны.
4. Под масштабом аудиторских процедур понимается:
(à) количественная составляющая необходимых аудиторских про-
цедур;
(б) качественная составляющая необходимых аудиторских процедур;
(в) количественная и качественная составляющие необходимых ау-
диторских процедур;
(г) сложность аудиторской процедуры.
97
Глава 4
Технология проведения аудиторской
проверки
Цель главы — формирование представления об особенностях применения международных стандартов к
подтверждающему, сопровождающему и целевому аудиту и другим видам аудиторских услуг; о регламентирующих требованиях к аудиторским доказательствам;
об аналитических процедурах в аудиторской проверке,
о требованиях к аудиторской проверке долгосрочных
инвестиций и оценочных значений, регламенте получения аудиторских доказательств, устанавливающих связанные стороны; о требованиях к оценке допущения о
непрерывности деятельности экономического субъекта,
аудиторских проверках событий, наступивших после
отчетной даты; о сборе аудиторских доказательств по
географическому и отраслевому сегментам экономического субъекта, а также об аудиторских доказательствах, получаемых из внешних источников.
4.1. Общая характеристика аудиторских доказательств
МСА 500 «Аудиторские доказательства» разъясняет, что собой
представляют аудиторские доказательства при аудите бухгалтерской
(финансовой) отчетности, а также регламентирует обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на основе которых он должен получить достаточные и надлежащие подтверждения (аудиторские доказательства). Это позволит аудитору
сделать обоснованные выводы для составления аудиторского заключения по конкретному аудиторскому заданию.
Ïîä аудиторскими доказательствами понимается информация,
используемая аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. К аудиторским доказательствам относится информация, содержащаяся в данных бухгалтерского
учета, лежащих в основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а
также прочая информация
1
.
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 789.
98
Ïîä данными бухгалтерского учета понимается исходные бухгалтерские проводки и подтверждающие их документы
1
.
Ïîä достаточностью аудиторских доказательств понимается их
количественная мера, а под надлежащим характером — качественная, т.е. их уместность и достоверность для обоснования выводов
аудитора, на которых основывается его заключение по аудиторскому заданию
2
. Достоверность аудиторских доказательств в данном
контексте определяется их источником и характером, а также конкретными обстоятельствами их получения. Однако следует учитывать, что к обобщенным утверждениям о достоверности различных
видов аудиторских доказательств применимы важные исключения.
Так, даже при получении аудиторских доказательств из внешних,
по отношению к проверяемому субъекту, источников может существовать ряд обстоятельств оказывающих влияние на их достовер-
3
ность
. МСА 500 рекомендует использовать обобщенные утверждения о достоверности аудиторских доказательств, полученные на основании следующих правил:
• достоверность аудиторских доказательств возрастает, если
они получены из независимых внешних источников;
• достоверность аудиторских доказательств, полученных из
внутренних источников, возрастает, если применяемые проверяемым субъектом средства контроля эффективны;
• аудиторские доказательства, полученные аудитором напря-
мую, более достоверны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или посредством умозаключений;
• аудиторские доказательства документально оформленные
более достоверны, чем устные;
• аудиторские доказательства в виде оригиналов документов
более достоверны, чем представленные в виде ксерокопий,
факсимильных копий, отснятых на пленку, оцифрованных
или иным образом преобразованных в электронную форму.
Уместность аудиторских доказательств отражает логическую
связь цели аудиторской процедуры и утверждения. Уместность информации, используемой в качестве аудиторского доказательства,
может определяться направлением тестирования. Так, если целью
аудиторской процедуры является тестирование наличия кредитор-
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 787.
2
Òàì æå. Ñ. 787–789.
3
Òàì æå. Ñ. 803.
99
ской задолженности, то тестирование учтенной задолженности не
может являться уместным для указанной цели
1
.
Необходимое количество аудиторских доказательств обычно зависит от выполненной аудитором оценки рисков существенного
искажения (чем выше оцененные риски, тем больше аудиторских
доказательств может потребоваться) и качества таких доказательств
(чем выше качество, тем меньше требуемое количество). Однако
следует помнить, что увеличение количества аудиторских доказательств не компенсирует их качества.
Аудиторские доказательства получают в результате разработки и
проведения, надлежащих в конкретных обстоятельствах аудиторских процедур. При этом аудиторские доказательства, как правило,
носят накопительный характер.
Для осуществления сбора достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудитору необходимо выполнить ряд процедур,
к которым относят:
• запросы — просьбу, адресованную осведомленным лицам
проверяемого субъекта или за его пределы (третьим лицам)
о предоставлении как финансовой, так и нефинансовой информации;
• проверку — изучение записей и документов (внутренних и
внешних, на бумажных, электронных и иных носителях информации) или физического состояния активов;
• наблюдение — отслеживание процессов и процедур, выпол-
няемых другими лицами, например, наблюдение аудитором
за проведением инвентаризации сотрудниками проверяемого
субъекта;
• подтверждение — прямой письменный ответ третьим лицом
на бумажном, электронном или ином носителе;
• пересчет — проверку арифметической точности расчетов в
документах или учетных записях;
• повторное выполнение — самостоятельное выполнение ау-
дитором процедур и контрольных мероприятий, выполненных в рамках системы внутреннего контроля проверяемого
субъекта;
• аналитические процедуры — оценку финансовой информа-
ции посредством анализа вероятных соотношений между
финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, указанные процедуры могут включать в себя изучение выявленных колебаний или соотношений, которые противоречат
1
Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.
Ñ. 801.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]