Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
удержаний из нее
Проверка правильности
отпускных, больничных
Проверка наличия смет на
Анализ составленных смет на
основных средств
Документирование
Просмотр документов
Проверка организации
Анализ организации налогового
Просмотр документов
Проверка распределения
Анализ обоснованности
Опрос
Анализ состава затрат,
себестоимости продукции.
Проверка реализации
Опрос
исчисления единого социального
налога; своевременности уплаты
в бюджет; сдачи отчетности
Проверки правильности
исчисления пенсионных взносов
Проверка правильности
исчисления налога на доходы
физических лиц
Проверка правильности расчета
ремонт основных средств и
их выполнении
налогового учета расходов
общехозяйственных и
общепроизводственных
расходов по объектам
калькуляции
выявление резервов
снижения себестоимости и
подготовка мероприятий по
устранению причин,
вызывающих увеличение
ремонт основных средств
Проверка своевременности их
выполнения
Анализ резервов на ремонт
учета расходов на предприятии
Проверка соответствия способа
ведения налогового учета
указанному в учетной политике
распределения
общехозяйственных и
общепроизводственных
расходов по объектам
калькуляции
Анализ фактической
калькуляции продукции
выявленных возможностей
снижения себестоимости
выявленных
несоответствий;
предложения
руководству
Сравнение
документов
Обследование
Документирование
выявленных
несоответствий;
предложения
руководству
Обследование
Наблюдение
Аудитор проверяет соблюдение основных принципов организации
учета затрат на производство:
1) постоянство принятой методики учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции в течение года;
2) полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
3) правильное отнесение доходов и расходов к отчетным периодам;
4) регламентация состава себестоимости продукции;
5) согласованность фактических показателей себестоимости продукции
с нормативными показателями.
Аудитору необходимо определить, как расходы признаются в
бухгалтерском учете. Обязательно должны быть выполнены следующие
условия: расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованиями законодательных, нормативных актов; сумма расхода может
быть определена; есть уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических выгод предприятия. Если
161
какое-то из данных условий не выполняется, то в бухгалтерском учете
организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.
Формирование на счетах бухгалтерского учета себестоимости
продукции (работ, услуг), как правило, осуществляется по принципу учета
всех расходов, связанных с ее производством. Корректировка затрат с учетом
утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей
налогообложения и не предполагает записей в регистрах бухгалтерского
учета.
Аудитор должен в процессе проверки учитывать особенности
налогового учета себестоимости готовой продукции и товаров в
производстве и торговле.
1. Расходы производственных предприятий, связанные с
производством и реализацией делятся на прямые и косвенные. К прямым
относят расходы на приобретение сырья и материалов, которые
используются в процессе производства продукции (выполнения работ,
оказания услуг); на приобретение комплектующих изделий и
полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения
работ, оказания услуг); на оплату труда основного производственного
персонала и единый социальный налог, начисленный с их заработной платы;
связанные с начислением амортизации по основным средствам
производственного назначения. Остальные расходы (кроме
внереализационных) относят к косвенным. Облагаемую прибыль
организации уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к
реализованной продукции. Косвенные и внереализационные расходы
учитываются при налогообложении полностью.
2. Расходы торговых фирм также делятся на прямые и косвенные. К
прямым расходам относят стоимость товаров, реализованных в отчетном
(налоговом) периоде; транспортные расходы по доставке товаров до
покупателя (если они не включены в цену товара). Остальные расходы
(кроме внереализационных) относятся к косвенным. Облагаемую прибыль
уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным
товарам.
Аудитор должен учитывать, что в себестоимость продукции не
включаются следующие виды расходов: расходы на упаковывание,
транспортировку, возмещаемые покупателями сверх оптовой цены
продукции; штрафы, пени, неустойки, получаемые и уплачиваемые за
нарушение договорных условий поставки и условий перевозки; платежи за
использование ссуд банков; убытки от аннулированных заказов; убытки от
стихийных бедствий; выявленные в отчетном году убытки (кроме потерь от
брака) от операций прошлых лет, принадлежность которых к прошлым годам
подтверждается документально; потери и убытки отчетного года, по которым
истекли сроки исковой давности, убытки от списания безнадежных долгов.
Аудитор должен обратить внимание, что недостачи и потери товарно-
162
материальных ценностей, выявленные при инвентаризации и других
проверках, когда конкретные виновные лица не установлены, потери от
брака продукции прошлых лет, вывяленные в отчетном году, могут быть
включены в состав фактических затрат на производство и фактической
себестоимости продукции отчетного года независимо от времени их
возникновения.
Далее аудитор проверяет правильность отнесения затрат к тем или
иным элементам. По статье «Материальные затраты» отражается стоимость
покупных сырья и материалов, которые используются на производственные
нужды; работ и услуг производственного характера, выполняемых
сторонними организациями; топлива всех видов; потерь от недостачи
поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
Аудитор должен проверить, вычитаются ли из затрат на материальные
ресурсы, включаемые в себестоимость продукции, стоимость возвратных
отходов. Затраты на оплату труда включают все начисления работникам в
денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,
компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии,
затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми
договорами. Аудитор проверяет правильность распределения между видами
продукции отчисления на социальные нужды производственных работников.
Очень важно изучить, каким образом осуществляется на предприятии
списание брака. Синтетический учет потерь от брака ведут на счете 28 «Брак
в производстве».
В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов
многие виды затрат ограничиваются утвержденными лимитами, нормами,
нормативами для налогообложения, контроля затрат. К ним относят
командировочные, представительские расходы, расходы на компенсацию за
использование для служебных целей личных легковых автомобилей и др.
аудитору необходимо проверить целесообразность применения тех или иных
норм, нормативов и правильность включения данных затрат в себестоимость
продукции.
При проверке правильности исчисления себестоимости аудитор
проверяет:
1) правильность классификации затрат на производство;
2) правильность учета и распределения затрат по статьям калькуляции;
3) правильность ведения аналитического и синтетического учета
затрат;
4) правильность определения методов учета затрат и калькуляции
продукции;
5) правильность составления в учете проводок;
6) соответствие записей синтетического и аналитического учета по
счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства» и др. записям Главной книги,
163
бухгалтерского баланса.
Показатель
Сумма
3528
Прямые расходы, руб.
202616
Брак
8
Накладные расходы, руб. :
24314
в том числе зарплата
7725
амортизация
5835
налоги с зарплаты
3167
ремонт оборудования
729
коммунальные услуги
6858
Средняя себестоимость
64,32
Средняя продажная цена
110
Реализовано
3500
Прибыль
158070
Аудитор должен обратить внимание на правильность распределения
затрат.
Пример 20
На основании данных бухгалтерского и управленческого учета аудитор
составил таблицу, позволяющую ему проанализировать правильность
распределения затрат на производство (табл. 17).
Таблица 17
Распределение затрат на производство вареной колбасы
«Любительская»
Выпущено, кг
Данные о фактических затратах на производство аудитор сопоставляет
с плановыми, анализирует возможные отклонения, дает рекомендации по
внедрению эффективных мероприятий по развитию и совершенствованию
производства. Аудитор должен рекомендовать руководству наладить учет
затрат, основанный на единстве методик расчетов, группировок и
распределения.
164
5.10. Аудит операций с основными средствами и нематериальными
активами
Цель аудита основных средств и нематериальных активов — проверка
правильности операций по поступлению, внутреннему перемещению и
выбытию основных средств и нематериальных активов, а также
правильности ведения учета.
Нормативные акты: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. «О
бухгалтерском учете» №129-ФЗ; Положение по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01; «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы»; Общероссийский классификатор
основных фондов ОК 013-94; План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
и др.
Задачи аудита основных средств и нематериальных активов:
1) проверка документального оформления наличия и движения
основных средств;
2) проверка правильного отражения в учете операций поступления,
внутреннего перемещения и выбытия основных средств;
3) проверка правильного определения балансовой стоимости основных
средств;
4) проверка наличия и сохранности основных средств;
5) проверка правильного оформления материалов инвентаризации
основных средств и отражения в учете;
6) проверка правильного отражения в учете расходов на ремонт
основных средств;
7) проверка правильного начисления и перечисления арендной платы за
использование основных средств;
8) проверка правильности оформления результатов инвентаризации
нематериальных активов и отражения результатов инвентаризации в учете;
9) проверка правильности синтетического и аналитического учета
нематериальных активов;
10) проверка полноты и правильности оформления документов,
устанавливающих право собственности на земельные участки.
Источники информации.
1. Организационные документы:
1) положение по учетной политике организации;
2) материалы переоценки;
3) документы, удостоверяющие право собственности на основные
средства и нематериальные активы;
4) договоры и акты купли-продажи.
2. Первичные документы:
165
1) акты приема-передачи основных средств (форма ОС-1);
2) акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и
модернизированных объектов (акт ОС-3);
3) акт на списание основных средств (форма ОС-4);
4) акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а);
5) акт о приемке оборудования (форма ОС-14);
6) акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15);
7) акт о выявленных дефектах оборудования (форма ОС-16);
8) коммерческие акты;
9) накладные;
10) инвентарные карточки (форма ОС-6);
11) инвентаризационные описи, сличительные ведомости.
3. Регистры синтетического и аналитического учета.
4. Отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», раздел
«Внеобортные активы», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому
балансу», раздел «Амортизируемое имущество» и др.)
Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос,
сравнение документов и др.
Тестирование систем и внутреннего контроля систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля осуществляется с применением анкет и
вопросников. Аудитор заранее составляет вопросник, который включает в
себя перечень вопросов, которые он планирует задать сотрудникам
организации, с перечнем ответов. На бланке вопросника указываются
должность, фамилия, имя, отчество лица, с которым проводилась беседа. По
результатам опросника аудитор делает вывод о состоянии бухгалтерского
учета и системе внутреннего контроля, определяет степень аудиторского
риска и последующие процедуры по проверке правильности учета основных
средств.
При тестировании системы бухгалтерского учета основных средств
аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:
1) фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных
средств;
2) отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду;
3) отражаются ли в учете основные средства на дату утверждения акта
приема-передачи основного средства;
4) подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли
руководителем акты приема-передачи и списания основных средств;
5) производится ли классификация основных средств на
соответствующие группы;
6) выбран ли вариант начисления амортизации в учетной политике;
7) выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт
основных средств в учетной политике;
166
8) разработаны ли схемы отражения на счетах бухгалтерского учета
движения основных средств;
9) организован ли аналитический учет основных средств, ведутся ли
инвентарные карточки учета основных средств;
10) соблюдается ли график документооборота по учету основных
средств;
11) соответствуют ли данные регистров учета основных средств
данным Главной книги.
Независимо от организационной формы собственности аудит основных
средств начинают со знакомства с учетной политикой предприятия по
организации учета основных средств. По назначению основные средства
подразделяют на производственные основные средства основной сферы
деятельности; производственные основные средства других отраслей;
непроизводственные основные средства. По видам различают следующие
виды основных средств:
1) здания;
2) сооружения;
3) передаточные устройства;
4) машины и оборудование;
5) транспортные средства;
6) инструмент;
7) производственный инвентарь и принадлежности;
8) хозяйственный инвентарь;
9) рабочий продуктивный скот;
10) многолетние насаждения;
11) капитальные затраты по улучшению земель;
12) прочие основные средства.
При проведении аудита основных средств проверяются их техническое
состояние, правильность оформления операций по поступлению,
перемещению и выбытию, правильность организации аналитического учета.
Также необходимо выяснить, все ли основные средства закреплены за
материально ответственными лицами, правильность проведения последней
инвентаризации, ее результаты и их отражение в учете. Проверка
инвентарных карточек необходима для получения информации о состоянии и
использовании объектов основных средств. Аудитор должен проверить
количество инвентарных карточек. Для этого сопоставляются данные описей
инвентарных карточек по учету основных средств с имеющимися в
картотеке. Если обнаружено отсутствие каких-либо карточек, аудитору
следует выяснить причины, убедиться в наличии объектов основных средств,
по которым нет инвентарных карточек, и предложить руководству
предприятия восстановить аналитический учет основных средств. Если
аудитор установил расхождение между данными синтетического и
аналитического учета, ему необходимо выяснить причины, выявить
167
виновных лиц и внести предложения по устранению несоответствия. Также
необходимо убедиться в достоверности показателей инвентарных карточек.
Такая проверка проводится выборочно.
Важным условием сохранности основных средств является проведение
инвентаризаций. В процессе аудита необходимо проверить полноту и
своевременность проведения инвентаризации и правильность отражения ее
результатов. Аудитору важно установить достоверность результатов
инвентаризации. Аудитор может легко убедиться в наличии объектов
основных средств. При небольшом их количестве проводится сплошная
проверка. При значительном количестве аудитор может проверить наличие
тех, которые с большей вероятностью могут быть присвоены должностными
лицами. Аудитор должен обратить внимание на качество оформления
инвентарных описей. На практике встречаются случаи, когда фактически не
проведенная инвентаризация оформляется описями, в которые переносятся
данные из инвентарных карточек и описей за предыдущие периоды.
Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации
основные средства, пришедшие в негодность и подлежащие списанию. На
основе изучения материалов инвентаризации даются заключение о качестве
проведенной инвентаризации и предложения руководству по улучшению
учета основных средств.
При проверке операций по поступлению основных средств следует
установить целесообразность их строительства или приобретения.
Целесообразность приобретения основных средств определяется
производственной необходимостью и эффективностью использования.
Полноту и своевременность оприходования поступивших основных средств
определяют сопоставлением оприходования средств по счету 01 «Основные
средства» с датами, указанными в первичной документации.
Пример 21
ООО «Прогресс» 26 августа 2005 г. приобрело у ООО «Горизонт»
напольные весы стоимостью 50 000 руб., в том числе НДС 7 627,12 руб. В
этот же день объект основных средств ввели в эксплуатацию. Счет на весы
был оплачен 8 сентября 2005 г.
26 августа в учете необходимо сделать следующие проводки:
*Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» - 42 372,88 руб.;
*Дебет 19 «НДС по приобретенным товарно-материальным
ценностям», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 7 627,12
руб. — отражен НДС по весам;
*Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит 08 — 42 372,88 руб. —
объект основных средств введен в эксплуатацию.
8 сентября в учете должны быть сделаны следующие записи:
168
*Дебет 60, Кредит 51 «Расчетные счета» - 50 000 руб. — оплачены весы
Год
Перво-
Годовое
Годовая норма
3х100%)
Годовая сумма
Ежемесячная сумма
Остаточная
— -графа 6)
1 2 3 4 5 6 7
11-й
230 000
8/36
22,22
51 111,11
4 259,26
178 888,89
22-й
230 000
7/36
19,44
44 722,22
3 726,85
134 166,67
33-й
230 000
6/36
16,67
38 333,33
3 194,44
95833,34
44-й
230 000
5/36
13,89
31 944,44
2 662,04
63888,90
55-й
230 000
4/36
11,11
25 555,56
2 129,63
38333,34
66-й
230 000
3/36
8,33
19 166,67
1 597,22
19166,67
77-й
230000
2/36
5,56
12777,78
1064,82
6388,89
88-й
230000
1/36
2,78
6388,89
532,41
0
поставщику;
*Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 7 627,12 руб. —
НДС по оплаченному и веденному в эксплуатацию объекту принят к вычету.
Несвоевременность оприходования влечет за собой недоначисление
износа, что приводит к искажению стоимости объекта, себестоимости
продукции и финансовых результатов организации.
Пример 22
При проверке ООО «Контакт» в офисе организации был обнаружен
факс, принадлежащий главному бухгалтеру. Он не отражен в учете, но
использовался в производственных целях, а следовательно, регулярно
приобреталась и списывалась на себестоимость бумага. Аудитор сделал
вывод, что такое списание необоснованно, так как документально наличие на
предприятии факса не подтверждено.
Пример 23
При проведении проверки аудитор выявил нарушение: бухгалтер не
начислял амортизацию .
ООО «Вариант» приобрело основное средство (станок) стоимостью 230
000 руб. Срок полезного использования - 8 лет. В учетной политике указано,
что амортизация должна начисляться по сумме чисел лет срока полезного
использования. Аудитор начислил амортизацию следующим образом (табл.
18).
Таблица 18
Начисление амортизации основного средства по сумме чисел лет срока
полезного использования
+ 4 + 5 + 6 + 7 + 8). В первый год эксплуатации соотношение будет равным
8/36, во второй — 7/36, в последний — 1/36. Годовая норма начисления
169
начальная
стоимость,
руб.
соотношение
начисления
амортизации,
% (графа
амортизационных
отчислений, руб.
(графа 2*графа 4)
амортизационных
отчислений, руб.
(графа 5 / 12)
стоимость на
конец года,
руб. (графа 2
Сумма чисел лет срока полезного использования составит 36 (1 + 2 + 3
амортизации в первый год составит 22,22 % (8 / 36 х 100 %), восьмой —
2,78% (1 / 36 х 100 %).
Аудитор должен отдельно проверить операции по поступлению и
оприходованию основных средств, полученных в качестве вкладов в
уставный капитал.
При проведении аудита основных средств аудитор должен обратить
внимание на правильность оценки. Поступившие в организацию основные
средства оцениваются по фактической стоимости приобретения, включая
затраты по их возведению или приобретению, расходы по доставке, монтажу,
на консультационные услуги. Первоначальная стоимость не подлежит
изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, переоценки
основных средств.
Документационной проверке подлежат операции по списанию
основных средств. Правильность и своевременность документационного
оформления выбытия основных средств устанавливаются проверкой
первичных документов, а ликвидация — по актам списания. В процессе
контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных
средств и замены их старыми.
Пример 24
Аудитор в процессе проверки основных средств обнаружил, что ООО
«Промснаб» в августе 2005 г. ликвидировало принадлежащий ему объект
основных средств из-за морального износа и непригодности к дальнейшей
эксплуатации. При этом в учете данная операция была оформлена
неправильно. Аудитор предложил руководству предприятия внести
исправления в бухгалтерские проводки:
Первоначальная стоимость объекта составила 500 000 руб. Сумма
начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета - 270 500 руб.,
сумма амортизации для целей налогообложения прибыли — 360 100 руб.
Остаточная стоимость ликвидируемого объекта в бухгалтерском учете —
229500 руб., для целей налогового учета — 139 900 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
*Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01
«Основные средства» - 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость
ликвидируемого объекта основных средств;
*Дебет 02 «Амортизация основных средств», Кредит 01, субсчет
«выбытие основных средств» - 270 500 руб. — списана амортизация по
ликвидируемому объекту основных средств;
*Дебет 91, субсчет «Прочие доходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие
основных средств» - 229 500 руб. — списана остаточная стоимость
ликвидируемого объекта основных средств;
170