Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
корреспонденции счетов бухгалтерского учета; правильность отражения
хозяйственных операций в соответствующих синтетических и аналитических
регистрах бухгалтерского учета; правильность отражения итоговых данных
по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим
статьям бухгалтерской отчетности и т.д.
По результатам аудиторской проверки делается вывод о возможных
нарушениях по соответствующим участкам бухгалтерского учета, которые
могут привести к нарушениям законодательства.
Если предприятие использует какие-либо счета, не указанные в
типовой плане, то это приводит к нарушениям гражданского и налогового
законодательства. Анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности
заполнения отдельных статей, увязки показателей форм отчетности между
собой и внутри каждой формы позволяет выявить хозяйственные операции,
которые не соответствуют законодательству Российской Федерации и могут
привести к налоговым ошибкам.
Аудитор проверяет состав бухгалтерской отчетности:
1) бухгалтерский баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) приложения к ним;
4) пояснительная записка;
5) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с
федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Аудитор анализирует достоверность и полноту информации,
отраженной в отчетности. Если при проверке обнаруживается
недостаточность данных для формирования полного представления о
финансовом положении организации, финансовых результатах ее
деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую
отчетность необходимо включить дополнительные показатели и пояснения.
Аудитор проверяет содержание и формы бухгалтерского баланса,
отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. Изменения в применяемых
формах допускается только в некоторых случаях (они должны быть
обоснованы). Вся бухгалтерская отчетность должна содержать следующую
информацию: наименование составляющей части, указание отчетной даты
или отчетного периода, за который она составлена; наименование
организации с указанием организационно-правовой формы, формат
представления числовых показателей. Подписывает отчетность руководитель
и главный бухгалтер организации.
111
5.3. Аудит учредительных документов и формирования уставного
капитала
Целью аудиторской проверки уставного капитала — формирование
мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающей
состояние уставного капитала и соответствия его учета требованиям
законодательства РФ.
Цель аудиторской проверки учредительных документов — проверка
юридических оснований на правомерность функционирования
экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
Аудит уставного капитала и учредительных документов проводится на
основании программы, которая должна обеспечивать решение таких задач,
как:
1) проверка наличия и формы учредительных документов;
2) проверка соответствия содержания учредительных документов
требованиям законодательства и нормативным актам;
3) проверка законности в деятельности, которая заявлена в
учредительных документах;
4) проверка полноты и соблюдения сроков внесения денежных средств
и имущества в уставный капитал;
5) проверка правильности оценки стоимости имущества, внесенного
учредителями в уставный капитал;
6) проверка правильности налогообложения средств, переданных в
уставный капитал учредителями;
7) проверка соответствия размера уставного капитала данным
учредительных документов и законодательству РФ;
8) проверка соблюдения законодательно установленных сроков для
окончания расчетов по оформлению уставного капитала;
9) оценка правильности отражения формирования уставного капитала в
учете;
10) установление реальности внесения сумм в учет;
11) проверка обоснованности изменений величины уставного капитала.
При проведении аудита учредительных документов и уставного
капитала используются определенные источники информации.
1. Основные законодательные и инструктивные документы,
регулирующие правовой статус организации, вопросы формирования и учета
уставного капитала:
1) Гражданский кодекс РФ;
2) Налоговый кодекс РФ;
3) Федеральный закон «Об акционерных обществах»;
4) Закон РФ «Обществах открытого типа»;
5) Закон РФ «О сельскохозяйственных кооперативах»;
112
6) План счетов и Инструкция по его применению.
2. Организационные документы:
1) свидетельство о государственной регистрации;
2) приказы, распоряжения, имеющие отношение к организационной
деятельности предприятия;
3) переписка с учредителями и акционерами;
4) протокол о результатах закрытой подписки;
5) протокол об итогах торгов;
6) протоколы собрания учредителей;
7) справки о постановке на учет в налоговом органе;
8) справки о регистрации в органах статистики, во внебюджетных
фондах;
9) лицензии на осуществление деятельности;
10) регистры акционеров.
3. Первичные документы:
1) документы, подтверждающие факт внесения факт внесения вкладов
в уставный капитал (акты, накладные, платежные поручения, приходные
кассовые ордера);
2) документы, подтверждающие право собственности на имущество,
вносимое в уставный капитал (свидетельство о праве собственности на
недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальная
собственность).
4. Регистры синтетического учета.
5. Отчетность.
При проведении аудита учредительных документов аудитор должен
выяснить следующие основные моменты:
1) кто является учредителями предприятия;
2) какие в деятельности предусмотрены учредительные документы;
3) соответствуют ли они учредительным документам;
4) размер уставного капитала и доли каждого участника;
5) организационно-правовую форму организации;
6) предусмотрено ли уставом создание резервного капитала, какой
порядок распределения прибыли;
7) имеет ли право предприятие создавать филиалы и другие
структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.
Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение
документов, подтверждение и др.
Аудитор осуществляет проверку на основании утвержденной
программы (табл. 10).
113
Таблица 10
Задача
Вопросы, подлежащие
процедуры
Рабочие документы и
Проверка наличия и
1.Установление наличия
налоговый орган и др.
Формирование
2.Анализ учредительных
Документирование
Проверка соответствия
нормативных актов
1.Проверка соответствия
юридическим вопроса
Документирование
Проверка законности
1.Определение соответствия
Опросные листы, анкеты
3.Определение видов
деятельности
______________
________________
________________
Программа аудита учредительных документов и уставного капитала
формы учредительных
документов
содержания
учредительных
документов
требованиям
законодательных и
изучению; аналитические
учредительного договора,
свидетельства о регистрации
в государственных органах
статистики, внебюджетных
фондах, справки о
постановке на учет в
документов (определение
размера уставного капитала;
доли каждого учредителя;
распределение прибыли;
наличие филиалов,
выделенных на
самостоятельный баланс, и
др.)
3.Определение удельного
веса уставного капитала в
общей сумме источников
собственных средств
учредительных документов
требованиям
законодательства
2.Привлечение эксперта по
Исполнитель Дата
комментарии
(обновление)
аудиторского файла
(досье) клиента
замечаний и предложений
аудитора
Расчет, анализ доли
уставного капитала,;
предложения аудитора
выявленных
несоответствий;
предложения руководству
Заключение эксперта
видов деятельности
114
заявленных в учредительных
документах видов
деятельности фактически
имеющим место
2.Изучение учредительных
документов осмотр
производственных
мощностей беседы с
руководством и персоналом
изучение договоров
деятельности, подлежащих
лицензированию
4.Проверка наличия
лицензий на осуществление
определенных видов
Заключение аудитора о
видах деятельности;
сравнительный анализ
заключения с
информацией,
содержащейся в
учредительных
документах
Получение копий
лицензий для
формирования
аудиторского файла
По видам деятельности, подлежащим лицензированию, следует
проверить наличие лицензий и сроки их действия. Право осуществлять
лицензированный вид деятельности возникает с момента получения
лицензии и прекращается по истечении срока ее действия. Анализ
учредительных документов позволяет установить, кто является
собственником предприятия. Когда в создании организации участвуют
несколько учредителей, составляется учредительный договор, который также
является объектом аудиторской проверки. Дальнейшее действие учредителя
включает установление наличия соответствия документов и соблюдения
процедуры государственной регистрации. Юридическое лицо считается
созданным не с момента принятия решения учредителями о его создании, а с
момента государственной регистрации. Проверяя устав организации, следует
определить наименование предприятия, организационно-правовую форму,
местонахождение, размер уставного капитала, распределение долей между
учредителями, цели деятельности, порядок назначения или избрания
исполнительного органа, состав и компетенцию органов управления
предприятия. Так, в составе акционерного общества, помимо сведений о
размере уставного капитала, должны содержаться условия о категориях
выпускаемых акций, их номинальной стоимости, количестве и правах
акционеров. При проверке учредительных документов следует учитывать,
что Гражданский кодекс устанавливает разные требования к порядку
учреждения, формирования уставного капитала и предусматривает разные
формы ответственности для каждой организационно-правовой формы. Для
понимания деятельности экономического субъекта необходимо знать
основные различия между организационно-правовыми формами.
При проведении аудита уставного капитала аудитор должен
руководствоваться гражданским законодательством, устанавливающим
основы функционирования юридических лиц.
Целями проверки формирования уставного капитала является
определение:
1) полностью ли сформирован уставный капитал;
2) соответствуют ли фактические взносы участников учредительных
документов;
3) соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал.
Аудитор устанавливает, все ли учредители своевременно вносили
вклады в уставный капитал. Например, участники полного товарищества
обязаны внести не менее половины своего вклада к моменту регистрации, а
остальную часть — в сроки, которые указаны в учредительных документах,
но не более года с момента регистрации; учредители общества с
ограниченной ответственностью — 50 % на момент регистрации, а
остальную часть в течение года; члены производственного кооператива к
моменту регистрации обязаны внести не менее 10 % паевого взноса; в
открытых акционерных обществах открытая подписка на акции не
115
допускается до полной оплаты уставного капитала. Факт невнесения или
неполного внесения взноса в уставный капитал может быть основанием для
признания организации неучрежденной или подлежащей ликвидации.
Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании
согласования данных счетов 75 и 80.
При аудиторской проверке учредительных документов и уставного
капитала аудитор должен обратить внимание на то, что в зависимости от
организационно-правовой собственности на счете 80 учитываются:
1) у закрытых акционерных обществ, обществ с ограниченной
ответственность, открытых акционерных обществ — уставный капитал;
2) у полного товарищества, товарищества на вере — складочный
капитал;
3) у государственных унитарных предприятий, муниципальных
унитарных предприятий — уставный фонд;
4) у организаций, которые ведут учет по договору простого
товарищества, — вклады товарищей.
Далее аудитор проверяет правильность отражения в учете
хозяйственных операций по вкладам в уставный капитал.
Следует обратить внимание на то, что учредители вносят вклады до
официальной регистрации изменений уставного капитала. В этом случае
поступившие имущество или денежные средства будут считаться
безвозмездно полученными, если в документе не будет четко
сформулировано целевое назначение «взнос в уставный капитал». Реальность
внесения сумм в уставный капитал устанавливается проверкой правильности
оформления подтверждающих документов. Денежные взносы
подтверждаются кассовыми и банковскими документами, неденежные —
проверкой наличия и правильности оформления документов, отражающих
факт передачи. Кроме того, необходимо проверить наличие переданного
имущества и документов, подтверждающих права на него.
При аудите формирования уставного капитала акционерных обществ
проверяется выполнение следующих операций:
1) акции закрытых акционерных обществ распространяются только
среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц;
2) уставный капитал акционерных обществ составляется из
номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
3) акции общества должны быть полностью оплачены в течение года с
момента государственной регистрации общества (если меньший срок не
предусмотрен учредительными документами);
4) сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного
капитала, зафиксированному в учредительных документах, записи по счету
80 делаются только после внесения изменений в учредительные документы;
116
5) аналитический учет по счету 80 должен строиться таким образом,
чтобы обосновать накапливание информации по учредителям организации,
стадиям формирования капитала;
6) доходы в виде имущества, имущественных и неимущественных
прав, которые получены в виде вкладов в уставный капитал, не должны
учитываться при определении налоговой базы;
7) решение об увеличении уставного капитала к открытым
акционерным обществам должно приниматься общим собранием акционеров
или советом директоров, причем решение совета директоров должно быть
принято единогласно;
8) при оплате акций неденежными средствами оценка имущества
производится советом директоров общества. При этом должны привлекаться
независимые оценщики. Величина денежной оценки, производимой советом
директоров, не может быть больше оценки, произведенной оценщиками;
9) номинальная сумма выпуска акций Центральным банком РФ должна
облагаться налогом на операции с ЦБ. В бухгалтерском учете начисление
налога отражается следующим образом:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
10) решение о снижении уставного капитала должно приниматься
общим собранием акционеров;
11) после регистрации об итогах выпуска акций в устав общества
необходимо вносить изменения;
12) номинальная сумма выпуска акций Центральным банком РФ в
случае снижения уставного капитала путем снижения номинальной
стоимости акций не должна облагаться налогом на операции с ЦБ.
5.4. Аудит кредитных операций, операций с ценными бумагами и
финансовых вложений
Нормативные документы: Федеральный закон «О бухгалтерском
учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ; Приказ Минфина «Порядок отражения в бухгалтерском
учете операций с ценными бумагами»; Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации», Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» и др.
Цель аудита финансовых вложений — установление соответствия
операций по учету финансовых вложений нормативным документам,
выявление и предупреждение возможных нарушений и злоупотреблений.
Задачи аудита:
117
1) проверка правильности документального оформления операций по
учету финансовых вложений;
2) проверка правильности составления корреспонденции счетов;
3) проверка правильности ведения аналитического учета по счету 58
«Финансовые вложения».
Аудитор проверяет правильность ведения учета по счету 58
«Финансовые вложения». К нему могут быть открыты следующие субсчета:
1) «Паи и акции»;
2) «Долговые ценные бумаги»;
3) «Предоставленные займы»;
4) «Вклады по договору простого товарищества» и др.
Вклады в уставный капиталы других организаций отражают на счете
58, субсчет 1. Аудитор обращает внимание на правильность составления
корреспонденции счетов по данному виду операций. Денежные вклады
списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в
дебет счета 58. При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета
01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20
«Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция». Аудитор
должен обратить внимание, по какой оценке отражается переданное
имущество на счете 58 (оно отражается в согласованной оценке). Со счетов
01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Разница между
оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного
имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве
операционного дохода или операционного расхода.
Далее аудитор проверяет, каким образом отражаются в учете
купленные акции. Их учитывают в сумме фактических затрат на
приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и
дополнительных расходов по приобретению акций. Акции могут
оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в
собственность или пользование акционерного общества. При любой форме
оплаты стоимость акций выражается в рублях. Аудитор должен проверить,
как обеспечивается хранение акций на предприятии. При хранении в кассе их
фиксируют в специальном реестре (книге), который составляется в двух
экземплярах. В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее
номинальную цену, покупную стоимость, номер, серию, общее количество,
дату покупки, дату продажи.
Пример 1
При проведении аудита финансовых вложений в ЗАО «Прогресс»
аудитор выявил ошибки в бухгалтерском учете, связанные с отражением
операций по покупке акций. Было предложено внести соответствующие
изменения.
118
В 2005 г. ЗАО «Прогресс» оплатило 50 акций ЗАО «Кооператор» на
сумму 75000 руб. и консультационные услуги по приобретению акций на
сумму 8300 руб. (в том числе НДС 1266,10 руб.)
*Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 — 75000 руб. —
оприходованы акции;
*Дебет 58, субсчет 1, Кредит 76 — 7033,90 руб. (8300 — 1266,10) —
учтены расходы по покупке акций;
*Дебет 19, Кредит 76 — 1266,10 руб. — учтен НДС по расходам,
связанным с покупкой акций;
*Дебет 76, Кредит 51 — 83300 руб. (75000 + 8300) — оплачены акции и
расходы по их покупке;
*Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 1266,10 руб. —
произведен налоговый вычет НДС.
Аудитору нужно учитывать, что при операциях с ценными бумагами в
иностранных валютах может возникнуть курсовая разница, если покупка и
продажа ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене. Эта
разница будет учитываться на счете 91.
Аудитор необходимо обратить внимание, создается ли на предприятии
резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв может быть
создан по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между
учетной и рыночной стоимостью при условии, если рыночная стоимость
ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Создание резерва
отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета
59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Сумма резерва
используется для формирования балансовой стоимости финансовых
вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и
созданным резервом. Аудитор в ходе проверки оценивает, обеспечивает ли
созданный резерв покрытие возможных убытков по операциям с ценными
бумагами. Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, под
которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения
производится корректировка созданного резерва. Аудитор проверяет,
полностью ли использован резерв. Если до конца года, следующего за годом
создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв не
использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении
бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам
организации соответствующего года.
Пример 2
На 31 декабря 2004 г. у ЗАО «Прогресс» имеются котирующиеся акции
ЗАО «Кооператор» на сумму 83000 руб. Рыночная цена этого пакета акций
на 31 декабря 2004 года составляет 90000 руб. ЗАО «Прогресс» решает
создать резерв под обесценение вложений в данные акции на разницу между
119
их балансовой и рыночной стоимостью в размере 7000 руб. (90 000 руб. — 83
000 руб.):
Дебет 91, субсчет 2, Кредит 59 — 7000 руб. — образован резерв под
обесценение вложений в ценные бумаги.
Данный резерв не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Аудитор должен проверить правильность учета векселей как объектов
финансовых вложений. Они принимаются к учету в сумме фактических
затрат для инвестора. Проценты по финансовому векселю могут включаться
в его номинальную цену или оплачиваться сверх номинальной цены. В
первом случае предъявленные к платежу финансовые векселя списывают со
счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». полученные по
векселю платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и
кредиту счета 91. В момент оплаты процентов по финансовому векселю
полученные суммы процентов отражают по дебету счетов учета денежных
средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Предъявленные
затем к оплате финансовые векселя списывают со счета 58 в дебет счета 91.
Финансовый результат от операций с финансовыми векселями списывают со
счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аудитор должен проверить, описаны ли финансовые векселя в Книге
учета ценных бумаг.
Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых
вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации и др.) и
объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации-продавцы
ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получением
данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.
Аудитор проверяет, обеспечивает ли аналитический учет финансовых
вложений возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных
вложениях.
Далее аудитору необходимо проверить наличие обязательных
реквизитов в Книге учета ценных бумаг: наименование эмитента;
номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.;
общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга должна быть
сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и
главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления могут
вноситься только с разрешения руководителя и главного бухгалтера с
указанием даты внесения исправления. Ответственность за организацию
хранения Книги учета ценных бумаг возлагается на руководителя
организации.
Аудитор проверяет, проводилась ли инвентаризация финансовых
вложений. При этом определяются фактические затраты в ценные бумаги и
уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим
организациям займы. Инвентаризация ценных бумаг обычно проводится по
120