Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
*совокупность операций начисления амортизации по вновь
приобретенным в отчетном году основным средствам (эти операции
отражались в учете неопытным бухгалтером);
*совокупность операций поступления основных средств по договорам
мены (отражение в учете таких операций незадолго до проверяемого периода
подвергалось Минфином РФ существенному изменению);
*совокупность операций по списанию основных средств (из опыта
предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить
характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при
списании основных средств);
*совокупность операций по продаже основных средств по продаже
основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в
исчислении НДС при продаже основных средств);
аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской
проверки следующим образом:
*наличие основных средств проверить путем просмотра акта
инвентаризации. Данная процедура является как процедурой по существу,
так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения
аудитор оценит надежность средств контроля — инвентаризации основных
средств;
*правильность отнесения приобретенных активов к основным средства
м проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого
размера этой совокупности (17 единиц), применить процедуру сплошной
проверки;
*правильность оформления и отражения в учете операций по
поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера
№16 и договоров. Поскольку значимой области являются операции по
поступлению основных средств по договорам мены, то применить
выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки
только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки
одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам
мены основных средств;
*правильность оформления и отражения операций по выбытию
основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера №13, актов
(форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных
средств значимы и число их невелико (15), то применить процедуру
сплошной проверки;
*правильность начисления амортизации проверить путем просмотра
разработочных таблиц и журнала-ордера №10. Так как значимой областью
являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим
основным средствам (17 единиц), то применить выборочный
содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции
начисления амортизации только по вновь приобретенным основным
71
средствам (17 операций). Правильность начисления амортизации по
основным средствам, состоящим на учете, на начало отчетного периода,
проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами
амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде);
*правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности
проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах
учета (журналах-ордерах).
Установив процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения
информации о низком уровне контрольного иска устанавливает ряд процедур
на соответствие:
*наличие о полной материальной ответственности лиц,
ответственность за сохранность основных средств;
*порядок списания основных средств, наличие приказов руководства,
заключений комиссии (опрос, просмотр документов);
Сформулированную стратегию проверки аудитор в виде следующих
документов: плана аудита и программы аудита.
3.5. Аудиторский риск
Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» утверждено
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.
Аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного
заключения, который может быть снижен только проведением проверки в
объемах совпадающих или больших, чем объем работ ранее проведенный
бухгалтерией клиента.
Аудиторский риск — это вероятность того, что аудиторское
заключение может быть неверным по следующим причинам:
1)бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать
не выявленные существенные ошибки и искажение после подтверждения ее
достоверности;
2)признание того, что она содержит существенные искажения, когда на
самом деле таких искажений нет.
Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может
допустить некоторые погрешности в своей работе и при подведении общих
итогов сделать неверные выводы. Этот риск можно рассматривать как
взаимодействие некоторых факторов: риск того, что в бухгалтерской
отчетности присутствуют существенные неточности; риск того, что какие
либо из имеющихся неточностей не будут выявлены в ходе проверки.
Аудиторский риск можно разбить на три составляющие:
1)внутрихозяйственный риск;
2)риск средств контроля;
72
3)риск необнаружения;
Аудитор обязан изучить эти виды риска в ходе своей работы,
оценивать их и документировать результаты оценки.
При оценке риска необходимо использовать не менее трех градаций:
1)низкий;
2)средний;
3)высокий;
Аудиторские организации могут принять решение о применении в
своей деятельности большого количества градаций.
Под внутрихозяйственным риском субъективно определенную
аудитором вероятность появления существенных искажений в системе
бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подтвержденности
существенным искажением отдельного счета бухгалтерского учета, статьи
баланса и другой формы отчетности, однотипные группы хозяйственных
операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
Этот риск в основном определяется спецификой клиента. В принципе от
этого вида риска избавиться нельзя.
Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску
проверяемого субъекта на этапе планирования, применяя при этом свое
прогрессивное суждение. При этом он должен оценить внутрихозяйственные
риски в отношении отдельных статей баланса и показателей отчетности,
уделив особое внимание счетам и хозяйственным операциям, сальдо по
которым превышает заданный уровень существенности.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и
отчетности аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:
1) особенности функционирования и текущего экономического
положения отрасли, в которой действует субъект;
2) специфические особенности деятельности субъекта;
3) честность персонала, осуществляющего руководство и несущего
ответственность за ведение учета и подготовку отчетности;
4) опыт и квалификацию работников, несущих ответственность за
ведение чета и составление отчетности;
5) возможность внешнего давления на руководителей и персонал
экономического субъекта с целью достижения определенных показателей
бухгалтерской отчетности;
6) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его
собственников;
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных
счетов учета однотипных хозяйственных операций аудитор должен
принимать во внимание следующие факторы:
1) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них
непреднамеренных искажений;
73
2) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них
№
Фактор
Оценка фактора, обеспечивающего
Низкий риск
Средний риск
Высокий
риск
Внешние факторы
1
Характеристика и
предприятие клиента
Отрасль
стабильное
Факторы, характеризующие бизнес клиента
2
Вид деятельности
Торговля,
услуги
3
Масштаб бизнеса
Средний
4
Финансовое положение
Надежное,
Внутренние факторы
5
Стиль и основные
принципы управления
Средняя оценка
6
Организация (надежность)
учета
Средняя оценка
Итого оценок:
2
Итоговая оценка
Средний
преднамеренных искажений;
3) сложность учитываемых хозяйственных операций, которые требуют
для их оформления высокой квалификации;
4) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления
трактуется действующим законодательством;
5) наличие редких, необычных или нестандартных хозяйственных
операций.
Пример 8
Аудитор проводил оценку внутрихозяйственного риска ООО
«Кооператор». По результатам оценки он заполнил рабочий документ
«Оценка внутрихозяйственного риска» (табл. 8).
Таблица 8
Оценка внутрихозяйственного риска
п/п
состояние отрасли, к
которой относится
предприятия
системы бухгалтерского
*высоких
*средних
*низких
традиционная,
состояние здоровое,
устойчивое
посреднические
4
0
внутреннего риска
Под риском средств контроля субъективно определенную аудитором
вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно
принимаемые средства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
74
не будут своевременно обнаруживать и поправлять нарушение, являющееся
существенным по отдельности или в совокупности.
Система учета и контроля, организованная на предприятии должна
быть действенной и одновременно достаточно дешевой. Изначально
существует риск необнаружения ошибок или других неточностей в этой
системе.
Риск средств контроля характеризует степень надежности
бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического
субъекта, которые являются взаимодополняемыми.
Таким образом, высокой надежности этих систем соответствует низкий
иск, а низкой надежности — высокий. Аудитор обязан в ходе проверки
изучить и оценить систему внутреннего контроля, контрольную среду и
средства контроля.
Для оценки риска средств контроля применяются специальные
аудиторские процедуры называемые тестированием. При анализе
результатов тестирования необходимо принимать во внимание, что
некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть
эффективными в отдельны промежутки времени. Это связано со
следующими факторами:
1) кратковременная замена учетного работника;
2) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта,
отражение сезонности работ;
3) выявление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Тестирование средств контроля проводиться во всех случаях, кроме
тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Результаты
оценки рисков средств контроля аудитор должен отразить в рабочем
документе «Данные по планированию аудита», а уточненные оценки в
рабочей документации по проверке.
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую
аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки
аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие и
имеющие существенный характер нарушения. Риск необнаружения является
показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от
порядка проведения конкретной аудиторской проверки, от квалификации
аудиторов. Существует обратная связь между риском необнаружения и
комбинацией внутрихозяйственного риска средств контроля:
1) высокое значение внутрихозяйственного риска и риска средств
контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить
величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск
к минимуму;
2) низкое значение внутрихозяйственного риска и риска средств
контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск
75
необнаружения и при этом получить приемлемое значение аудиторского
№
Фактор
Оценка фактора, обеспечивающего
Низкий риск
Средний
риск
Высокий
риск
1
Информированность аудитора о
Аудитор
2
Опыт и квалификация аудиторов
Высокие
3
Планируемый объем проверяемой
выборки)
Увеличенный
4
Преобладающее применение
информация для которых получена
Из внешних
Итого оценок:
*низких
3
0
Итоговая оценка риска
Низкий
риска.
Если требуется снизить риск необнаружения, то необходимо:
1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры,
предусмотрев изменение их количества и состава;
2) увеличить затраты времени на проверку;
3) повысить объем аудиторской выборки.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск
необнаружения, это может основанием для подготовки по итогам проверки
аудиторского заключения, отличного от положительного.
Пример 9
Аудитор по результатам проведенной работы в ООО «Кооператор»
заполнил рабочий документ «Оценка риска необнаружения» (табл. 9).
Таблица 9
Оценка риска необнаружения
п/п
клиенте
документации (планируемый объем
аудиторских процедур, исходная
*высоких
*средних
необнаружения
источников
знаком с
клиентом
1
Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторском риском:
при планировании проверки принимается во внимание, что между уровнем
существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:
чем выше существенность, тем ниже аудиторский риск, чем ниже уровень
существенности, тем выше риск.
В случае, если по ходу аудиторской проверки аудитор принимает
решение об использовании более низких значений уровня существенности,
он обязан принять меры по снижению аудиторского риска.
76
Для этого ему необходимо уточнить значение риска средств контроля и
риска необнаружения следующим образом:
1) снизить если это возможно, риск средств контроля;
2) снизить, если это возможно риск необнаружения.
При этом следует иметь ввиду, что значение внутрихозяйственного
риска остается постоянным. Он может изменяться лишь в случае
обнаружения объективно существующих фактов, неучтенных в ходе
подготовки общего плана аудита.
Если окажется, что при проверке экономического субъекта
аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод, что у данного
клиента предстоит большой объем работы. Соответственно увеличиваются
временные и стоимостные. Если аудитор не состоянии снизить аудиторский
риск до приемлемого уровня, то это может повлечь выдачу ошибочного
аудиторского или служить основанием для подготовки аудиторского
заключения отличного от положительного.
Присутствие постоянного риска выдачи ошибочного аудиторского
заключения повышает значение правильного оформления договора на
аудиторские услуги в договоре необходимо четко обозначить права и
обязанности, а также ответственность сторон, для того. Чтобы в возникшей
спорной ситуации стороны могли защитить свои интересы.
Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет
обязательства по созданию необходимых условий проведения проверки,
предоставлению всего объема необходимой информации, отвечает за ее
достоверность.
Если эти обязательства не соблюдаются, то аудиторский риск
многократно повышается и аудитор не может отвечать за правильность
выданного аудиторского заключения.
3.6. Аудиторские доказательства и порядок их получения
При получении аудиторских доказательств аудитор должен
использовать профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск
и разработать аудиторские процедуры, которые позволят снизить риск до
низкого уровня.
Аудиторские доказательства — информация, которую получает
аудитор процессе проверки или результат ее анализа, позволяющий
выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
При сборе доказательств аудитор должен убедиться в том, что
доказательства достоверны и достаточны. Жестких критериев, которые
регламентируют объем информации, необходимой для получения
доказательств не установлено.
77
Даже на предприятиях принадлежащих к одной отрасли, имеющих
аналогичные экономические показатели и количество документов для
получения аудиторских доказательств можно собрать и проанализировать
разный объем информации.
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить
надлежащие методы отбора элементов для тестирования.
Аудитор может провести сплошную проверку; отобрать
определенные элементы; сформировать аудиторскую выборку.
Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств
проверки, величины аудиторского риска, эффективности аудита. Аудитору
важно удостовериться, что используемые им методы являются надежными с
точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского
доказательства для реализации целей тестирования.
Сплошная проверка обычно не применяется при проведении тестов
средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских
процедур проверки по существу.
Сплошная проверка может целесообразна в том случае, если:
1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов
большой стоимости;
2) неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля высоки, а
другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства;
3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов,
осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета,
делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат
и результатов.
Аудитор может решить отобрать специфические (определенные)
элементы генеральной совокупности, основываясь на:
1) понимании деятельности аудируемого предприятия;
2) предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств
внутреннего контроля;
3) характеристике и особенностях тестируемой генеральной
совокупности.
Отбор специфических элементов на основании профессионального
суждения аудитора влечет за собой риск, который не связан с
использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи
могут включать.
1. Элементы с высокой стоимостью. Аудитор может решить отобрать
для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из
их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой;
2. Элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может
решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную
78
величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы
оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.
3. Элементы для получения информации. Аудитор может проверить
определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как
особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных
операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.
4. Элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на
свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов.
Достаточность аудиторских доказательств в каждом отдельном
случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и
уровня аудиторского риска. Чем надежнее система внутреннего контроля или
больше запас аудиторского риска, тем меньше доказательств может
позволить себе получить аудитор.
Аудитор должен иметь в виду, что для целей аудита степень
достоверности информации зависит от источников ее получения.
По источникам получения аудиторские доказательства могут быть:
1) внешними — это информация, полученная от третьих лиц в
письменной форме;
2) внутренними — информация, полученная аудитором от
экономического субъекта в письменной или устной форме;
3) смешанными — информация, полученная от экономического
субъекта в устной или письменной форме и подтвержденная третьими
лицами в письменной форме;
Наибольшую достоверность для аудиторской организации имеют
внешние доказательства. Следующими по достоверности являются
смешанные, а самыми недостоверными с точки зрения аудитора являются
внутренние доказательства.
Такая оценка связана с тем, что лица, ответственные за составление
бухгалтерской отчетности по каким-либо причинам могут быть
заинтересованы в искажении отчетности (например, уход от налогов).
Предполагается, что по ряду вопросов информация, полученная от сторонних
организаций более объективна и беспристрастна. Эту закономерность имеют
исключения, поэтому аудитор должен использовать их с определенной
степенью осмотрительности.
Информация, которая получена в документальной и письменной
форме признается более достоверной.
Источниками получения доказательств могут служить:
1) первичные документы;
2) регистры бухгалтерского учета;
3) инвентаризационные описи;
4) хозяйственные договора;
5) бухгалтерская и статистическая отчетность;
79
6) другие документы, влияющие на формирование бухгалтерской
отчетности;
Важным, хотя и менее достоверным источником информации
является устный опрос информации персонала, проверяемого субъекта и
третьих лиц.
Значительную роль в получении аудиторских доказательств играет
информация, которая содержится в периодических изданиях
(среднеотраслевые показатели, индексы инфляции, различного рода
нормативы, как отраслевые, так и общие).
Аудиторские доказательства собираются, принимая во внимание все
предпосылки подготовки финансовой отчетности. К таким предпосылкам
относятся:
1) существование (наличие актива или обязательства, отраженного в
отчетности);
2) права и обязанности;
3) возникновение;
4) полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и
обязательств);
5) стоимостная оценка;
6) измерение;
7) раскрытие в отчетности.
80