Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
Описание и оценка надежности средств контроля
№
Участок
Идентифицированные
Надежность средств
контроля
высокая
средняя
низкая
11 Приобретение и
Наличие материально
высокая
22
Производство
Наличие норм расхода
отпуск материалов
высокая
33
Оплата
Наличие финансового
оплату
средняя
44
Кассовые операции
Материальная
высокая
высокая
55
Оплата труда
Наличие системных
Ведение табеля
средняя
средняя
66
Расчеты с
Наличие разрешительной
срока возврата
высокая
77
Расчеты по
Наличие финансового
задолженности
средняя
88
Прочие операции
Итого оценок:
*низких
0
Итоговая оценка
седняя
Таблица 5
п/п
хозяйственной
деятельности
хранение основных
средств и
материальнопроизводственных
запасов
продукции, работ,
услуг
приобретенных
активов, работ, услуг
средства контроля
ответственных лиц
Наличие специальных
помещений для хранения
Проведение плановых и
внеплановых ревизий
материалов
Наличие утвержденных
смет расходов
Наличие разрешительных
подписей на документах на
плана
Наличие разрешительных
подписей в документах на
средняя
средняя
средняя
средняя
средняя
подотчетными лицами
дебиторской
задолженности
*высоких
*средних
ответственность кассира
Проведение ревизий кассы
документов
подписи на выдачу авансов
с указанием суммы, цели и
плана
Принятие мер по
взысканию просроченной
5
средняя
10
надежности средств
контроля
61
Утверждения по бухгалтерской отчетности — это констатация фактов,
которые должны быть подтверждены или опровергнуты. Аудиторские
утверждения — требования ведения бухгалтерской отчетности, соблюдение
которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских
доказательств. Эти утверждения охватывают следующие аудиторские
доказательства:
1) существование — подтверждение того, что активы и пассивы
реально существуют в организации на дату составления бухгалтерского
баланса. Эта категория относится к объектам, отраженным в балансе в виде
сальдо;
2) возникновение — подтверждение того, что события и операции,
отраженные в бухгалтерском учете, действительно имели место в течение
отчетного периода;
3) полноту — подтверждение того, что у организации отсутствуют
активы, пассивы и операции, которые должны быть отражены в
бухгалтерском учете, но отражены не были;
4) права и обязательства — подтверждение прав собственности и
других вещественных прав на имущество;
5) стоимостную оценку — подтверждение того, что активы и пассивы
оцениваются в соответствии с требованиями нормативных актов по
регулированию бухгалтерского учета и учетной политики;
6) измерение — подтверждение того, что операции отражены в
правильных суммах и в соответствующем периоде времени;
7) представление и раскрытие — подтверждение того, что все объекты
и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском
учете в соответствии с нормативными актами, регулирующими ведение
бухгалтерского учета.
Аудитор при описании средств контроля предприятий должен ответить
на следующие вопросы:
1) каким образом и кем инициируется операция;
2) какие первичные документы, бухгалтерские счета задействованы
при данной операции;
3) каким образом осуществляется движение информации в рамках
документооборота по данной операции.
Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего
контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам
внутреннего контроля, то при проведении аудита статей и показателей
отчетности проводятся специальные процедуры, называемые тестированием
средств контроля.
Примеры средств внутреннего контроля на: разрешительные подписи
руководителя и главного бухгалтера на документах; подпись главного
бухгалтера на проверенном регистре бухгалтерского учета; сплошная
нумерация создаваемых документов; регистрация документов в специальных
62
журналах; подшивка копий документов в специальных папках; правильно
%5=Rв
103
120
4000
=×=× K
n
N
3=К
%5=Rв
30
100
3000
==
n
N
Рпр
440102,0 =×=×= NР прМ пр
организованный документооборот; встречная проверка бухгалтерских
записей; сверка расчетов; инвентаризация; внутренняя ревизия;
периодическая проверка состояния активов и обязательств и др.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор может
использовать типовые формы:
1) специально разработанные тестовые процедуры;
2) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего
персонала и работников бухгалтерии;
3) специальные бланки;
4) протоколы, акты.
Недостатки системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе
аудиторской проверки, рекомендации по их устранению аудитор должен
отразить в письменной информации аудитора руководству проверяемого
предприятия.
Пример 4
В ходе проведения проверки ООО «Океан» аудитор знакомиться с
порядком документирования хозяйственных операций. Генеральную
совокупность составляют кассовые документы (приходные и расходные
ордера). Объем генеральной совокупности N=4000 ордеров. Аудитор хочет
установить, соответствует ли порядок оформления кассовых ордеров
требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации и Порядку ведения кассовых операций в
Российской Федерации. Уровень существенности (допустимая ошибка)
установлен в размере S=3% (S=0,003х4000=120 ордеров).
Риск выборки задан аудитором в размере
.
Объем выборки определяется по формуле:
ордеров,
где
- коэффициент надежности для
.
Аудитор формирует выборку методом систематического отбора:
,
т.е. в выборку попадает каждый 30-й ордер.
Проверив выборку, состоящую из 100 ордеров, аудитор обнаруживает 5
ордеров, не соответствующих требованиям нормативных документов (без
подписей директора и главного бухгалтера).
По таблице зависимости предельных значений ожидаемой ошибки
генеральной совокупности от объема выборки и количества ошибок в
выборке (при вероятности 95%) аудитор определяет предельное значение
ожидаемой ошибки (
) (при объеме выборки n=100 и количестве ошибок в
выборке m=5):
.
63
Так как, предельное значение ожидаемой ошибки значительно
превышает уровень существенности, то аудитор делает вывод о том, что
генеральная совокупность кассовых ордеров оформлена в целом с
существенным отклонением от установленных требований.
3.3. Подготовка плана и программы аудиторской проверки
Существуют Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита» (с
изменениями от 7 октября 2004 г.) (утв. Постановлением Правительства РФ
от 23.09.2002 г. № 696).
Планирование заключается в разработке общего плана и аудиторской
программы. Планирование подразумевает подробное изучение деятельности
клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в
бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения
аудита.
Процесс планирования включает:
1) стадию изучения: получение базовой информации о проверяемом
субъекте, включая информацию о специфике деятельности клиента,
контрольной среде, компьютерном оборудовании, изменениях,
произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о
критических областях деятельности;
2) стадию оценки: определение уровня существенности и оценку риска;
3) механическую стадию: на этой стадии организовывается работа
аудитора, подготавливается программа аудита, происходит распределение
обязанностей в ходе проверки и т. д.
Этапы планирования аудита:
1) предварительное планирование;
2) подготовка и составление общего плана аудита;
3) подготовка и составление программы аудиторской проверки.
На стадии изучения осуществляется знакомство с клиентом до
заключения договора на оказание аудиторских услуг, которое состоит из:
1) общего знакомства с хозяйственно-финансовой деятельностью
клиента;
2) определения состава специалистов для проведения аудита;
3) определения состава затрат времени на проведение аудита.
Этот этап рекомендуется документировать. Документ
«Предварительное планирование» предназначен для оценки объема
документации организации, подлежащей проверки и общих затрат времени.
Заполняется он специалистом, направленным на предварительное
ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководством,
главным бухгалтером, просмотра документов.
64
Документ может состоять из таких разделов, как:
1) ответственные лица и реквизиты организации;
2) общие сведения — дата создания организации, организационно-
правовая форма, количество сотрудников, показатели рентабельности,
направления использования прибыли, остающейся в распоряжении
организации, виды деятельности, основные контрагенты, форма
бухгалтерского учета, цель проверки и т. д.;
3) денежные средства — указываются объем операций по кассе, их
назначение, объем операций по расчетному счету, среднее количество
операций в одной выписке, валютные операции;
4) имущество, товарно-материальные ценности, расчеты —
указывается количество инвентарных объектов основных средств,
количество номенклатурных объектов, количество дебиторов и кредиторов,
объем экспортно-импортных операций и т. д.;
5) отчетные показатели — указываются выручка, прибыль, капиталы и
резервы, сумма активов;
6) рекомендации по результатам обследования — определяется
целесообразность заключения договора с данным клиентом, оценивается
объем работы.
К бланку могут быть приложены ксерокопии документов клиента,
бухгалтерская отчетность, схемы организационной структуры бухгалтерии.
Заполненный бланк используется для проведения переговоров и
принятия решения о заключении договора.
На стадии оценки определяются объемы, приемы и сроки проведения
аудита, включая подготовку письменной информации руководству
проверяемого субъекта.
Документационная подготовка общего плана происходит в рабочих
документах «Данные по планированию аудита», «Общий план аудита».
В документе «Данные по планированию аудита» содержатся условия
аудиторского задания, сроки подготовки бухгалтерской отчетности и
аудиторского заключения, информация о клиенте, уровень существенностей,
анализ статей баланса, показателей отчетности и др.
Планируемые виды работ, приемы и методы проверки по значимым для
аудита областям, сроки их исполнения и исполнители документируются в
общем плане аудита, который имеет вид таблицы.
На механической стадии осуществляется подготовка программы аудита
на основании общего плана аудита. Она представляет собой детальный
перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации
общего плана. Программы аудиторских процедур составляются аудиторами
для каждой области аудита и документируются в бланках «Программа
аудита» (пример 5).
65
Пример 5
№ п/п
Сроки проверки
Исполнитель
Интерпретация
результатов
на
ствие
План аудита
Проверяемая организация____________________________
Проверяемый период___________________________________
Планируемые трудозатраты (чел.-дн.) ____________________
Состав аудиторской группы_____________________________
________________________________________________
Руководитель проверки__________________________________
Срок проведения проверки_________________________________
Планируемый аудиторский риск___________________________
Планируемый уровень (уровни) существенности______________
Таблица 6
№
№
п/п
Руководитель аудиторской организации
Подпись
Руководитель проверки
Подпись
Проверя
емый
егмент
с
Задачи
проверки
сегмента
Проверя
емые
совокупн
ости
Программа аудита
Способ
Процедуры
(метод)
применени
я
по
существу
соответ
Таблица 7
Докумен
тировани
е
Примеча
ние
66
3.4. Виды аудиторских процедур
Аудитор должен изучать документы, принимать во внимание критерии
достоверности и достаточности, т. е. он должен представлять, какие
аудиторские доказательства ему необходимы для проверки того или иного
документа.
Выбор правильного подхода очень важен, так как для получения
аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные
аудиторские процедуры. Например, доказательства существования товарноматериальных ценностей на отчетную дату можно получить, используя
результаты инвентаризации.
Если необходимо получить доказательства по критериям полноты, то
простая проверка данных, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета,
может не дать желаемого результата, поскольку следует выявить
недостающие записи.
Аудиторская процедура — это определенный порядок и
последовательность действий для получения необходимых аудиторских
доказательств на конкретном участке. Виды аудиторских процедур
характеризуют цели и направленности сбора аудиторских доказательств.
К аудиторским процедурам относятся:
1) проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
2) инвентаризация;
3) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных
операций;
4) подтверждения;
5) устный опрос персонала, руководства, проверяемого субъекта и
независимых сторон;
6) проверка документов;
7) прослеживание;
8) аналитические процедуры;
9) подготовка альтернативного баланса.
Этот перечень не является исчерпывающим. При необходимости
аудитор может применять дополнительные процедуры, комбинируя их в
зависимости от целей аудита конкретного объекта.
Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) — это проверка
точности данных документов и бухгалтерских записей, выполнение
независимых пересчетов. Наиболее очевидными ошибками бухгалтера
являются арифметические. Это могут быть неверные подсчеты или опечатки
(забытые нули, уменьшенная или увеличенная разрядность чисел,
перестановка цифр в числе местами). Такие ошибки носят случайный, а не
систематический характер.
67
Инвентаризация — это прием, позволяющий получить точную
информацию о наличии имущества экономического субъекта и
ориентировочную стоимость этого имущества. Для аудитора инвентаризация
является важной аудиторской процедурой. Она выступает в качестве теста
средств контроля и теста оборотов и сальдо по счетам. Аудитор не обязан
сам проводить инвентаризацию. Он должен оценить эффективность
действующего порядка у экономического субъекта.
Метод проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйственных
операций позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами,
выполняемыми бухгалтерией экономического субъекта. Применение этого
способа получения аудиторских доказательств осложняется
противоречивостью и неполнотой нормативной базы по вопросам
бухгалтерского учета. Поэтому аудитор с начала проверки должен
согласовать с клиентом стратегию поведения, так как окончательный выбор в
спорной ситуации остается за проверяемым субъектом.
Задача аудитора в данном случае — разобраться в ситуации,
проанализировать различные варианты решения и оценить их возможные
последствия.
Подтверждения — это получение аудитором в письменной форме
уточнений от независимой стороны реальных остатков на счетах учета
денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности
экономического субъекта. Целью применения данного способа является
получение аудиторских доказательств подтверждения отклонения в сальдо
взаиморасчетов дебиторской задолженности, обязательств перед
кредиторами и остатка денежных средств на счетах банках. Предполагается,
что свидетельства внешних контрагентов в отношении этих моментов более
объективны, чем внутренние свидетельства. При аудите важно получать
подтверждение из банков об остатках денежных средств на счетах, так как
часто банковские выписки не содержат подписей и штампов.
Письменные запросы направляются не всем контрагентам. В первую
очередь они адресуются тем, подтверждение сальдо взаиморасчетов с
которыми играет существенную роль в достоверности бухгалтерской
отчетности. Такие запросы могут направляться тем организациям, которые
по каким-либо причинам привлекли внимание аудитора (если есть
подозрение в мошенничестве, сговоре), и в последнюю очередь тем
организациям, которые отображены случайным образом. Этот способ
получения аудиторских доказательств имеет свою специфику, так как
интересующая аудитора информация часто является коммерческой тайной,
поэтому аудитор должен подготовить запросы от имени руководства
аудиторской организации.
Метод устного опроса персонала, руководства, проверяемого субъекта
и независимых сторон является дополнительным источником получения
разъяснений и информации. Устную информацию аудитор может получить в
68
ходе плановых и внеплановых опросов и неформальных бесед. При плановом
опросе аудитору целесообразнее подготовить типовые опросники, что
позволит представить результаты опросника в документальном виде. Устная
информация может быть положительной, нейтральной и отрицательной.
Полученную устную информацию нельзя считать доказательством
подтверждения положительных моментов. Ее необходимо подкрепить
другими аудиторскими процедурами, сопоставлять со сведениями,
получаемыми из более надежных источников. Это относится к нейтральной
информации.
Информация о негативных событиях должна повлиять на планирование
аудита (повлечь за собой корректировку плана и программы аудита).
Необходимо тщательно проверить объективность негативных данных с
учетом вероятности существования конфликтных ситуаций и столкновения
интересов.
Аудитор должен проявлять осторожность, чтобы такие факты не
повлияли на нейтральность и объективность.
При проверке документов аудитор должен убедиться в реальности
определенного документа. Для этого учетные записи прослеживаются вплоть
до первичного документа, который является основанием учетной записи.
В ходе прослеживания аудитор проверяет некоторые первичные
документы, убеждается в правильности отражения хозяйственных операций.
Этот способ применяется в основном в отношении нетипичных операций.
Для определения круга операций, которые целесообразно проверить, можно
изучить кредитовые обороты по счетам Главной книги, выделяя необычные
операции. Это позволяет быстро установить большое число нетипичных
операций клиента со злоумышленным искажением отчетности и с
исправлением ранее допущенных ошибок. Операции клиента должны
прослеживаться на выборочной основе. Причем это относится не только к
нетипичным операциям, но и к стандартным.
Аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной
аудитором оценки, исследование важнейших финансовых и экономических
показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления
необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов
хозяйственной деятельности. Аналитические процедуры в большинстве
случаев направлены на сопоставление какого-либо показателя с эталоном
значения: это сравнение остатков по счетам за различные периоды,
сравнение показателей бухгалтерской отчетности со сметными или
плановыми показателями, сравнение финансовых и нефинансовых данных.
Во избежание неправильных выборов аудитор должен тщательно выбирать
базу сравнения.
Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в
учете экономического субъекта готовой продукции аудитор может
составлять баланс сырья и материалов, израсходованных по нормам. Этот
69
способ перекликается с аналитическими процедурами, когда сопоставляются
отчетные и нормативные данные в целях выявления необоснованных
отклонений.
Полученные аудиторские доказательства аудитор должен отразить в
своих рабочих документах: бланках, таблицах и протоколах, где
фиксируются результаты процессов планирования и выполнения
аудиторских процедур.
Рассмотрим процесс выбора аудиторской процедуры на конкретных
примерах.
Пример 6
Аудитор проверяет ООО «Партнер» в течение нескольких лет. Из года
в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка,
себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом
году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на
себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на
служебный автотранспорт, удельный вес которого в себестоимости прошлого
года составил 7%.
Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости
проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения
аналитической процедуры (сравнение удельных весов показателей) аудитор
не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ
существенных ошибок не содержит и далее его можно не проверять. Тем
самым был значительно сокращен объем работ и длительность проверки.
Пример 7
Проверяемый сегмент — основные средства. Внутренний и
контрольный риск — низкие. Аудиторы проверяли ООО «Лагуна» в течение
ряда лет и хорошо с ним знакомы.
В ходе опроса (беседы) главным бухгалтером Петровой Ольгой
Валентиновной аудитор установил, что на конец отчетного периода на
предприятии состоит на учете 300 инвентарных объектов основных средств.
Инвентаризация проведена в установленный срок. Учетная политика в
отношении основных средств неизменна. В течение отчетного периода имели
место операции поступления и выбытия основных средств: поступило 17
объектов (в том числе 14 по договорам купли-продажи и 3 по договору
мены), выбыли 15 объектов (в том числе 10 — списано, 5 - продано). В
отчетном периоде имело место ротации кадров: в начале отчетного года
уволилась бухгалтер, которая вела журнал-ордер №10 (кредитовые обороты
счета 02), и ведение этого журнала было получено молодому специалисту —
выпускнице вуза.
По результатам опроса аудитор выявил следующие важные моменты:
70