Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера,
номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей
(реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Аудитору необходимо проверить, правильно ли списываются
недостачи и потери от порчи ценных бумаг со счета 58 в дебет счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей».
На завершающем этапе важно обратить внимание на то, как отражены
сведения о финансовых вложений в бухгалтерской отчетности предприятий
(Приложение к бухгалтерскому балансу форма № 5, раздел 5 «Финансовые
вложения»; Отчет о движении денежных средств форма № 4; Отчет о
прибылях и убытках форма № 2 раздел 2 «Операционные доходы и
расходы»).
В ходе проверки аудиту важно изучить показатели, которые
используются для оценки ценных бумаг:
1) номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной
бумаги;
2) эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее
первичном размещении. Может не совпадать с номинальной стоимостью;
3) рыночная стоимость — цена, которая определяется в результате
котировки ценных бумаг на вторичном рынке;
4) ликвидационная стоимость — стоимость реализуемого имущества
ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну
акцию, облигацию;
5) выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционерным
обществом за приобретение собственных акций или при досрочном
погашении облигаций;
6) балансовая стоимость — определяется по данным баланса делением
собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
7) учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражаются
в балансе организации в данный момент времени.
Цель аудита кредитных операций — формирование мнения о
достоверности отражения в учете кредитных операций, соответствие его
требованиям законодательства Российской Федерации.
Аудитор при проверке использует вопросник, чтобы спланировать
программу по проведению аудита банковских кредитов.
121
Пример 3
№
Вопрос
Вариант
Информация или
запросить
Аудиторская процедура
1
Предприятие получало
Да/Нет
Проверка обоснованности включения
от источника получения кредита
2
Предприятие получало
Да/Нет
3
Превышение банковских
Да/Нет
Проверка правильности и полноты
4
Все ли кредиты были
Да/Нет
Проверка фактического соблюдения
5
Проценты по
предприятия
Да/Нет
Проверка правильности отражения в
6
В кредитных договорах
Да/Нет
Проверка правильности и полноты
Таблица 11
Вопросы для проверки кредитных операций
п/п
кредиты только в одном
банке
деньги путем зачисления
на расчетный счет
процентов сверх
установленных норм
относили на
себестоимость
израсходованы на цели,
для которых были
получены
просроченным кредитам
относят за счет
собственных средств
ответа
документ,
который
необходимо
процентов по кредитам в себестоимость
продукции (работ, услуг) в зависимости
выполнения корректировки прибыли для
целей налогообложения; проверка
обоснованности включения в
себестоимость суммы процентов по
кредитам; проверка правильности учета
процентов по кредитам в пределах и
сверх норм
целевого назначения кредита; проверка
соответствия бухгалтерских записей
целевому назначению кредита
учете процентов по просроченным
кредитам
было предусмотрено
изменение ставки
рефинансирования
Аудитор должен проверить порядок выдачи и погашения кредитов,
составления кредитных договоров. В договоре должны быть указаны
объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его
погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность
сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и
периодичность предоставления соответствующих документов и др.
Аудитору необходимо проверить правильность ведения учета на
предприятии по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пример 4
Аудитор в процессе проведения проверки ООО «Корсар» обнаружил
нарушения в бухгалтерском учете процентов по кредиту. Он предложил
выполнения корректировки прибыли для
целей налогообложения
122
внести соответствующие изменения в учет.
ООО «Корсар» 1 марта 2005 г. взяло кредит в ЗАО «Экономбанк» на
сумму 700000 руб. на 2 года. Проценты за кредит уплачиваются банку
ежемесячно исходя из 15% годовых. Ежемесячно ООО «Корсар» будет
уплачивать проценты:
700000 руб. х 15 % / 12 мес. = 8750 руб.
Дебет 91, субсчет 2, Кредит 67, субсчет 1 — 8750руб. — начислены
проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту.
При перечислении суммы процентов необходимо сделать проводку:
Дебет 67, субсчет 1, Кредит 51 — 8750 руб. — оплачены проценты по
кредиту.
Начисленные проценты по полученным кредитам являются для
заемщика операционными расходами и отражаются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66, 67. Учет дополнительных
затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка
кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.),
осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с
кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Аудитор обращает
внимание на величину дополнительных затрат. Если они значительны, то
заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет
счета 91. Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и
начисленным процентам, которые возникают из-за несовпадения времени
получения и погашения кредита и начисления и перечисления кредитных
сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. Положительные курсовые разницы
отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные —
по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.
Аудитору необходимо учесть, по какой цене продает предприятие
ценные бумаги. Если цена превышает их номинальную стоимость, то
разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по
кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно
списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то
разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций
доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму
доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют
счет 66 или 67.
123
5.5. Аудит операций на расчетных, валютных и специальных
счетах
Цель аудита операций на расчетных, валютных и специальных счетах
— установление соответствия операций по учету денежных средств на
расчетных, валютных и специальных счетах нормативным документам,
выявление и предупреждение возможных нарушений и злоупотреблений.
Задачи аудита:
1) проверка своевременности, законности, достоверности операций по
поступлению и списанию денежных средств;
2) проверка количества открытых счетов и законности совершения
операций по каждому счету;
3) проверка полноты и соответствия оплаты предъявленным счетам;
4) проверка правильности применения корреспонденции счетов по
учету денежных средств;
5) проверка правильности оформления движения денежных средств в
первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.
Источники информации:
1) организационные документы (положение по учетной политике,
карточка с образцами подписей и оттиска печати, сведения о рублевых и
валютных счетах, открытых в банках и других кредитных учреждениях);
2) первичные документы (платежные поручения, платежные
требования, заявления на аккредитив, объявление на взнос наличными,
чековые книжки, выписки);
3) регистры синтетического и аналитического учета;
4) отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», статья актива
«Расчетный счет», форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»).
При проверке банковских документов на предприятиях аудитор должен
ознакомиться с распоряжением руководителя о праве первой и второй
подписи на банковских документах. Операции по расчетному счету
проверяются сплошным методом.
При проверке операций по счету 51 «Расчетные счета» аудитор должен
обратить внимание.
1. На соответствие остатков денежных средств в выписке и остатков,
которые значатся в учете. Сверяются данные выписок, Журнала-ордера № 2,
остатки в Главной книге. Равенство остатков не означает тождественности
оборотов, так как при обработке выписок могут быть сознательно искажены
обороты по счету 51 и внесены исправления в выписки, банковские
документы.
2. Полноту и достоверность банковских выписок. При этом сравнивают
остаток денежных средств на конец отчетного периода одной выписки
(исходящее сальдо) с остатком средств на начало периода по следующей
124
выписке (входящее сальдо). Достоверность выписок определяется путем
проверки всех реквизитов (даты, номера, счета и т. д.). Если в выписке есть
исправления, то для проверки необходимо получить копию выписки в банке.
В случае отсутствия отдельных выписок следует также затребовать копии
3 Соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в
приложенных к ним первичных документах. После проверки полноты и
достоверности выписок банка необходимо убедиться, что все
осуществляемые операции являются законными и подтверждены
соответствующими первичными документами. При этом важно обратить
внимание на наличие штампа банка на первичных документах, приложенных
к выпискам. В случае выявления документов без штампа проводится
встречная проверка банка;
4. Обоснованность перечисления денежных средств через почтовые
отделения связи, достоверность почтовых адресов получателей. Эта проверка
проводится в отношении депонированных сумм, алиментов и т. д. При этом
может проводиться встречная проверка отделения связи.
5. Правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в
банке.
Некоторые банки выплачивают организациям вознаграждение за
использование средств (проценты на остаток денежных средств), которые
остаются на расчетных счетах организаций. При выплате банком такого
вознаграждения необходимо отразить поступившую сумму как
операционные доходы.
Пример 5
В ходе проведения аудиторской проверки аудитор решил проверить
правильность отражения операционных доходов. В договоре на расчетнокассовое обслуживание, предусмотрено, что банк «Коммерческий» в конце
каждого месяца выплачивает ООО «Престиж» денежное вознаграждение за
использование «свободных» денежных средств с его расчетного счета.
Сумма вознаграждения составляет 3 % годовых от среднего остатка по счету.
Средний остаток по расчетному счету за месяц у ООО «Престиж»
составил 15 000 руб. Сумма вознаграждения составляет:
15 000 руб. х 3 % : 365 дн. х 30 дн. = 36,98.
В последний день месяца банк зачислил эту сумму на расчетный счет
организации. Бухгалтер Иванова Светлана Петровна сделала проводку: Дебет
51, Кредит 91-1 — 36,98 — начислен процент банком на остаток по
расчетному счету.
Об открытии или закрытии банковских счетов организации обязаны
уведомить налоговый орган в течение 10-дневный срок. Аудитор должен
проверить факт такого уведомления.
125
Приложение №1
ОГРН
**
ОГРНИП
***
ИНН/КПП**
/
ИНН*
№
«_ _» _________
_ _ _ _
число месяц (прописью)
УТВЕРЖДЕНО
Приказом МНС России
от «___»____________2004 г.
№ _________________
форма № С-09-1
«__ __ _________ __ __ __ __
число месяц год
В
__________________________________________________________________
(наименование налогового органа по месту нахождения организации (месту жительства физического лица) и его код)
СООБЩЕНИЕ
об открытии (закрытии) счета
Юридическое лицо/индивидуальный предприниматель * ___
______________________________________________
(полное наименование юридического
лица
_______________________________________________
в соответствии с учредительными документами/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя)
Сообщает об открытии (закрытии) счета
(ненужное зачеркнуть)
126
год
В
БИК
банка
__________________________________________________________________
(наименование, ОГРН, ИНН/КПП, местонахождение банка, корсчет)
Руководитель организации
Индивидуальный предприниматель * (подпись) (ФИО)
М.П.
*Для физического лица, зарегистрированного в качестве
индивидуального предпринимателя, частного нотариуса, адвоката
учредившего адвокатский кабинет.
**Для юридического лица.
***Для физического лица, зарегистрированного в качестве
индивидуального предпринимателя.
Нарушения и злоупотребления при совершении операций по
расчетному счету:
1) присвоение наличных денег, полученных из банка. Выявляются
подобные действия с помощью проверки подлинности выписок банка, сверки
записей по расчетному счету с корешками чековой книжки;
2) неполное отражение операций по расчетному счету для присвоения
наличных денег. При этом из учета исключаются суммы, полученные из
банка, и одновременно такие же суммы, поступившие на расчетный счет. В
итоге получают такое же сальдо по расчетному счету, что имеется в банке.
Выявляется встречной проверкой банка, сверкой записей по расчетному
счету с чековой книжкой;
3) умышленный неправильный подсчет итогов в учетных регистрах.
При сверке сводной ведомости с банковскими выписками все записи по
суммам и направлениям расходов соответствуют подлинным документам.
Сущность подлога заключается в наличии арифметических ошибок: в одной
графе — в сторону увеличения (например, сумма расходов на приобретение
материалов), в другой — в сторону уменьшения на ту же сумму (например,
сумма полученных наличных денежных средств). Выявляется при
арифметической проверке всех подсчетов;
4) перечисление денег не по назначению, подставным лицам за
выполненные работы или в погашение задолженности. Выявляются путем
127
проверки оснований начисления каждой суммы, встречной проверки лиц,
получивших денежные средства;
5) использование денежных средств в личных целях. Выявляется
проверкой содержания счетов на предмет затрат неслужебного характера.
Таким образом часто оплачиваются счета для нужд должностных лиц,
штрафы, которые носят персональный характер, и др.
Наиболее важной задачей при проверке операций по расчетному счету
является выявление операций с повышенным внутренним риском, так как ее
выполнение позволяет выявить учетные области с повышенным внутренним
риском и сосредоточить на них внимание, например путем применения
процедуры прослеживания документов.
Пример 6
Осуществляя просмотр платежных поручений (процедура
сканирования) ООО «Каскад», аудитор обнаружил перечисление
значительной денежной суммы подрядчику с формулировкой в поручении
«за выполненные строительно–монтажные работы». Сумма отнесена в дебет
счета 60. Так как в зависимости от содержания строительно-монтажных
работ связанные с ними расходы могут быть отнесены либо к текущим, либо
к инвестиционным, то данная операция содержит в себе потенциальный риск
ошибки (является ключевой по риску). Вследствие этого аудитор применил
процедуру прослеживания этой операции и обнаружил, что оплаченная
денежная сумма в конечном итоге включена в текущие расходы (отражена по
дебету счета 25), хотя из текста договора с подрядчиком и приложенной к
нему сметы следует, что содержанием работ была реконструкция, которая
улучшает характеристики основного средства. На основании этого аудитор в
своей рабочей документации сделал запись об ошибочном отражении данной
операции.
Бухгалтерский учет операций, связанных с аккредитивами, чеками и
другими платежными документами, ведется на счете 55 «Специальные
счета». Если на предприятии имеют место такие операции, то аудитор
должен проверить:
* правильность и законность применения той или иной формы
расчетов;
* правильность документального оформления операций по счету 55;
* полноту и правильность документального оформления операций по
движению средств целевого назначения;
* правильность составления бухгалтерских проводок; соответствие
записей в выписках банка по операциям счета 55 данным журнала-ордера,
Главной книги.
К денежным средствам в пути относят выручку предприятия,
вносимую в вечерние кассы кредитных учреждений или кассы почтовых
128
отделений для зачисления на расчетный счет. Для учета таких операций
используют счет 57 «Переводы в пути». Аудитор должен проверить наличие
первичных документов, являющихся основанием для записей по счету 57
(копий квитанций банка, почты, копий сопроводительных документов на
сдачу выручки инкассаторам); правильность составления корреспонденции
счетов; правильность ведения аналитического учета по счету 57.
В кассе предприятия могут храниться денежные документы (путевки,
почтовые марки, проездные билеты и др.). Аудитор должен проверить
правильность учета и документального оформления денежных документов,
составления бухгалтерских проводок.
При проверке валютных операций, осуществляемых предприятием,
подлежат выяснению те же вопросы, что и при аудите операций по
расчетному счету, но дополнительно аудитор обращает внимание на
следующее:
1) как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных
операций. Переводы в РФ иностранной валюты на срок не более 90 дней
осуществляются без ограничений. Срок платежа — интервал от даты
пересечения товарами границы России до даты зачисления на банковский
счет всей выручки от экспорта;
2) законно ли открыт валютный счет. Для осуществления операций с
валютой необходимо открыть валютный счет в обслуживающем банке. Банк
на основании договора открывает текущий валютный счет, транзитный
валютный счет и специальный транзитный валютный счет. Об открытии
каждого из них необходимо уведомить налоговую инспекцию в течение 10
дней. Невыполнение этого требования влечет штраф;
3) своевременно и в полном ли объеме продавалась валютная выручка.
50 % поступившей валютной выручки подлежит обязательной продаже.
Обязательная продажа осуществляется через уполномоченные банки на
внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных
дней со дня поступления валютной выручки. В некоторых случаях валюта не
подлежит продаже: при поступлении в качестве взносов в уставный капитал,
как полученные кредиты, дивиденды, пожертвования, возврат авансовых
платежей или предоплаты по несостоявшейся сделке;
4) правильно ли рассчитаны и отнесены курсовые разницы. Они
отражаются на счете 91: положительные — по кредиту счета 91-1,
отрицательные — по дебету счета 91-2;
5) правильно ли отражены в учете операции по покупке и продаже
валюты.
Пример 7
ООО «Строймаркет» заключило контракт на покупку материалов на
сумму 70 000 долл. США. ООО «Строймаркет» подал в банк
129
«Коммерческий» заявку на приобретении валюты и перечислил ему для
оплаты контракта 2 030 000 руб.
Банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже по курсу 29
руб./USD. Курс доллара, установленный Центральным банком РФ, — 28
руб./USD.
Комиссия банка составила 7 000 руб.
Бухгалтер ООО «Строймаркет» делает проводку:
Дебет 57, Кредит 51 — 2 030 000 — перечислены рубли для покупки
валюты.
Далее купленную банком валюту необходимо зачислить на
специальный транзитный валютный счет по курсу Центрального банка РФ
(28 руб./USD):
Дебет 52-1-3, Кредит 57 — 1 960 000 руб. (70 000 USD х 28 руб./USD)
— купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.
Так как банк «Коммерческий» приобрел валюту по курсу 29 руб./USD,
ООО «Строймаркет» должен отразить разницу между этим курсом и курсом
Центрального банка РФ:
Дебет 91-2, Кредит 57 — 70 000 руб.(70 000 USD х (29 руб./USD - 28
руб./USD)) — отражена разница между курсом центрального банка РФ и
курсом, по которому банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже;
Дебет 91-2, Кредит 51 — 7 000;
Дебет 51, Кредит 57 — 70 000 (2 030 000 — (1 960 000 + 70 000)) —
зачислены на расчетный счет средства, не израсходованные на покупку
валюты.
Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она
была куплена банком, то сумма возникшей разницы отражается в составе
операционных доходов:
Дебет 57, Кредит 91-1 — отражена разница между курсом покупки
валюты и официальным курсом Центрального банка РФ.
5.6. Аудит кассовых операций
Цель аудита кассовых операций — установление соответствия
операций по учету денежных средств в кассе нормативным документам,
выявление и предупреждение возможных нарушений и злоупотреблений.
Задачи аудита кассовых операций:
1)проверка своевременности, законности, достоверности и
целесообразности операций по поступлению и списанию наличных
денежных средств;
2)проверка обеспечения сохранности денежных средств в кассе;
3)проверка состояния платежно-расчетной дисциплины;
130