Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Практическое пособие.pdf
Таблица 23
Наименование
В том числе по месяцам
Итого за 6
январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
1.Поступления,
*от реализации
2 500,4
2 900,5
5 000,0
5 480,2
7 840,1
7 980,5
31 701,7
*прочие
--
--
--
--
--
--
--
2.Расходы
2 200,0
2 780,1
4 560,1
5 210,4
7 520,1
7 700,0
29 970,7
*заработная плата
20,1
20,1
22,1
22,1
22,1
23,0
129,5
*материалы
2 130,3
2 710,4
4 477,4
5 137,1
7 448,1
7 616,6
29 519,9
*платежи в
бюджет
*прочие
10,1
10,1
9,8
11,2
9,9
10,2
61,3
3.Превышение
Поступлений над
Сумма,
*погашение
*выплату
кредит
БАЛАНС
ДЕНЕЖНЫХ РАСХОДОВ И ПОСТУПЛЕНИЙ ООО «КООПЕРАТОР»
ЗА ЯНВАРЬ — ИЮНЬ 2005 ГОДА
статей
тыс. руб.
(недостаток)
расходами
направляемая на:
кредита
процентов за
2 500,4 2 900,5 5 000,0 5 480,2 7 840,1 7 980,5 31 701,7
39,5 39,5 50,8 40,0 40,0 50,2 260,0
300,4 120,4 439,9 269,8 320 280,5 1 731,0
83,5 83,5 83,5 83,5 83 83 500,00
7,0 7,0 7,0 7,0 7,0 7,0 7,0
месяцев
Аудитор должен учесть, что экономическая состоятельность
предприятия зависит от того, в какой стадии делового экономического цикла
оно находится. Деловой цикл, описывающий периоды подъема или упадка
экономики в целом, оказывает существенное влияние на финансовохозяйственную деятельность предприятия. Он характеризуется динамикой
следующих факторов: тенденции потребительских ожиданий, тенденции
движения процентных ставок, правительственный прогноз индекса инфляции
и индекса цен, понижение или повышение налоговых ставок, накопление или
ликвидация товарно-материальных запасов фирмы, оценка финансового
состояния экономики в целом и др. Деловой цикл финансово-хозяйственной
деятельности предприятия зависит от общей экономической динамики
страны, региона. Он формируется под влиянием международной торговли,
межгосударственных валютных курсов, конкуренции со стороны зарубежных
товаров и услуг. Кроме того, влияние оказывают внутренние факторы
состоятельности, а именно, производственно-хозяйственные (состояние и
обеспеченность финансовыми, трудовыми и материальными ресурсами),
определяющими результаты деятельности предприятия.
Для выявления резервов улучшения финансового состояния
предприятия аудитор может использовать маркетинговый анализ по
изучению спроса и предложения, рынков сбыта и формирования на этой
основе оптимального ассортимента и структуры производства продукции. В
191
особых случаях можно провести реинжиниринг бизнес-процесса, то есть
проанализировать производственную программу, материально-техническое
снабжение, организацию труда и начисление заработной платы, подбор и
расстановку персонала, управление качеством продукции, рынки сырья,
рынки сбыта продукции, инвестиционную и ценовую политику и другие
вопросы.
5.13. Аудит финансовых результатов
Нормативные документы: Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99); Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и др.
Цель аудита финансовых результатов — проверка достоверности
отражения в бухгалтерском учете и отчетности финансовых результатов
деятельности предприятия и соответствие требованиям законодательства.
Аудитор в процессе проверки рассматривает, отражена ли в
бухгалтерской отчетности следующая информация:
*порядок признания выручки организации;
*способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от
выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Аудитор проверяет правильность ведения отражения операций по
счету 90 «Продажи», на котором показывается финансовый результат от
продажи продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о
доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности
организации, а также для определения финансового результата по ним.
Аудитор анализирует, как отражаются на этом счете выручка и
себестоимость по готовой продукции, полуфабрикатам собственного
производства и товарам; работам и услугам промышленного и
непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для
комплектации); строительным, монтажным работам; предоставление за плату
во временное пользование своих активов по договору аренды. Аудитор
должен проверить правильность ведения аналитического учета по счету 90
«Продажи», который ведут по каждому виду проданной продукции, товаров,
выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим
направлениям. Аудитор должен обратить внимание на то, что счете 90
ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
Аудитор проверяет соответствие выбранного метода учета продажи
продукции (работ, услуг) методу, указанному в учетной политике. Выручка
от продажи может быть определена либо по моменту оплаты отгруженной
продукции, выполненных работ, оказанных услуг либо по моменту отгрузки
192
продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику)
или транспортной организации. Разница в методах продажи продукции
заключается в следующем: при методе продажи «по отгрузке» задолженность
перед бюджетом по НДС оформляется одной проводкой — Дебет счета 90
«Продажи», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», а при продаже
«по оплате» по НДС составляют две проводки — Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разным дебиторами и кредиторами» (отражена
сумма НДС по проданной продукции); Дебет счета 76, Кредит счета 68
(отражена задолженность по НДС перед бюджетом).
Пример 32
Аудитор в ходе проверки ООО «Промтех» выявил несоответствие
метода учета выручки указанному учетной политике. Согласно учетной
политике, организация должна определять выручку для целей
налогообложения «по оплате». При проверке на основании сделанных учете
проводок аудитор сделал вывод, что организация применяет метод «по
отгрузке»:
В марте 2005 г. ООО «Промтех» продало товаров на сумму 890 000
руб. (в том числе НДС 135 762,71 руб.). Себестоимость проданных товаров
— 520 000 руб., издержки обращения — 120 000 руб.
*Дебет 62 «Расчеты с покупателями и подрядчиками», Кредит 90,
субсчет 1 «Выручка» — 890 000 руб. — отражена выручка от продажи
товаров.
*Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 41 «Товары» 520 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров
*Дебет 90, субсчет 2, Кредит 44 «Расходы на продажу» - 120 000 руб.
— списаны издержки обращения
*Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» 135 762,71 руб. — начислен НДС
*Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит62 — 890 000 руб. — поступили
деньги от покупателей в оплату товаров.
Заключительная запись в марте 2005 г.: Дебет 90, субсчет 9
«Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - 114 237,29
руб. (890 000 — 135 762,71 — 120 000 — 520 000) — отражена прибыль
отчетного месяца.
Аудитор предложил внести изменения в учет:
В день отгрузки необходимо сделать следующие проводки:
*Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 — 890 000 руб. — отражена выручка
от продажи;
*Дебет 90, субсчет 3, Кредит 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному
НДС» - 135 762,71 руб. — учтен НДС по отгруженному, но не оплаченному
товару;
193
*Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 41 «Товары» 520 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров
*Дебет 90, субсчет 2, Кредит 44 «Расходы на продажу» - 120 000 руб.
— списаны издержки обращения
В день получения оплаты от покупателя необходимо сделать
следующие проводки:
Дебет 51, Кредит 62 — 890 000 руб. — поступили день от покупателя в
оплату товара;
*Дебет 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС», Кредит 68,
субсчет «Расчеты по НДС» - 135 762,71 руб. — начислен НДС к уплате в
бюджет.
По выручке, полученной в результате выполнения договоров,
предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами,
проверяется следующая информация: общее количество организаций, с
которыми заключены договоры; доля выручки, полученной по указанным
договорам со связанными сторонами; способ определения стоимости
продукции (товаров) переданных организаций.
Далее аудитор проверяет правильность составления корреспонденции
по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо по счету ежемесячно
списывается со счета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99
«Прибыли и убытки», и сальдо на отчетную дату не имеет. Аудитор должен
изучить правильность отнесения тех или иных расходов и доходов к прочим.
1. К операционным доходам относят поступления, связанные с
предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
поступления, связанные с предоставление за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности; поступления от продажи основных средств
и иных активов, отличных от денежных средств.
2. К операционным расходам относят затраты по предоставлению за
плату во временное пользование активов организации; затраты по
предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
затраты, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств; затраты по оплате
услуг, оказываемых кредитными организациями и др.
Пример 33
В августе 2005 г. ООО «Компас» продало основное средство за 550 000
руб. (в том числе НДС 83 898,31 руб.). Первоначальная стоимость основного
средства — 680 000 руб. Сумма амортизации, начисленная во время
эксплуатации основного средства, составила 440 000 руб. расходы по
194
демонтажу основного средства – 75 000 руб. В учете необходимо сделать
следующие проводки:
*Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», Кредит 91,
субсчет 1 «Прочие доходы» - 550 000 руб. — отражена сумма, полученная от
покупателя;
*Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты
по НДС» - 83 898,31 руб. — начислен НДС;
*Дебет 02 «Амортизация основных средств», Кредит 01 «Основные
средства» - 440 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за
время эксплуатации основного средства;
*Дебет 91, субсчет 2, Кредит 01 — 220 000 руб. (680 000 руб. — 440
000 руб.) — списана остаточная стоимость основного средства;
*Дебет 91, субсчет 2, Кредит 10, 70,69 и др. — 75 000 руб. — учтены
расходы по демонтажу основного средства;
*Дебет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99
— 171 101,69 руб. — отражена прибыль, полученная от продажи основного
средства.
Сумма операционных расходов — 315 000 руб. (680 000 — 440 000 +
+75000).
3. К внереализационным доходам относят штрафы, пени, неустойки,
получаемые за нарушение контрагентами условий договоров; поступления,
связанные с возмещением убытков, причиненных организации; активы,
полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; прибыль
прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и
депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
положительные курсовые разницы и др.
Пример 34
12 сентября 2005 г. ООО «Проект-2002» отгрузило ООО «Газснаб»
металлопрокат на сумму 200 000 руб. с условием, что товар будет оплачен в
течение 5 рабочих дней с момента получения. ООО «Газснаб» перечислило
денежные средства 23 сентября, просрочив 3 дня. По договору за каждый
день просрочки начисляются пени в размере 1,5 % от суммы договора. ОО
«Газснаб» были начислены пени в размере 9 000 руб. (200 000 руб. х 1,5 % х
3 дн.). ООО «Проект-2002» делает в учете следующие проводки:
*Дебет 76, Кредит 91, субсчет 1 — 9 000 руб. — начислены штрафные
санкции за нарушение договорных обязательств;
*Дебет 91, субсчет 2, Кредит 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному
НДС» - 1 372,88 руб. (9 000 руб. х 18 % / 118 %) — учтен налог на
добавленную стоимость с признанных штрафных санкций;
*Дебет 51, Кредит 76 — 9 000 руб. — получены денежные средства в
оплату штрафных санкций;
195
*Дебет 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС», Кредит 68,
субсчет «Расчеты по НДС» - 1 372,88 руб. — начислен НДС к уплате в
бюджет.
4. К внереализационным расходам относят штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией
убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы
дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а
также суммы других долгов, нереальных для взыскания; отрицательные
курсовые разницы; сумма уценки активов и др. К данным расходам также
можно отнести затраты, связанные с благотворительной деятельностью,
затраты на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений,
мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных
мероприятий.
Далее аудитор проверяет, как отражаются в учете суммы недостач и
потерь от порчи материальных и иных ценностей. Они отражаются на счете
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Аудитор определяет наличие
потерь и недостач, выявленных в процессе заготовления, хранения и
продажи. Со счета 94 недостачи и потери должны быть списаны следующим
образом:
1) недостачи и порчи ценностей в пределах предусмотренных в
договоре величин — на счета учета материальных ценностей (если они
выявлены при заготовлении);
2) недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли
— на затраты на производство и расходы на продажу (если они выявлены
при хранении или продаже);
3) недостачи ценностей сверх норм убыли, потери от порчи — в дебет
счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по
возмещению материального ущерба»);
4) недостачи сверх норм убыли и потери от порчи ценностей при
отсутствии конкретных виновников, а также недостач, во взыскании которых
отказано судом вследствие необоснованности исков, — на счет 91 «Прочие
доходы и расходы».
Аудитор проверяет наличие недостач ценностей, выявленных в
отчетном году, но относящихся к прошлым отчетным периодам, признанные
материально ответственными лицами, или на которые имеется решение суда
о взыскании с виновных лиц.
Аудитор должен обратить внимание на правильность формирования
резервов предстоящих расходов. Они создаются с целью равномерного
включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.
Аудитор проверяет наличие различных видов резервов:
1) на предстоящую оплату отпусков работникам;
2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
196
3) на покрытие расходов по ремонту основных средств;
4) на возмещение производственных затрат по подготовительным
работам в связи с сезонным производством;
5) на покрытие затрат по ремонту предметов проката;
6) на выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.
Аудитор должен проверить правильность составления
корреспонденции счетов по учету резервов предстоящих расходов, ведения
учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Для создания
соответствующих резервов организация должна предусмотреть их создание в
учетной политике на соответствующий год, составить расчет ежемесячных
отчислений на текущий год и остатка резерва на начало следующего года.
Далее необходимо проверить правильность ведения учета расходов
будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». В ходе аудита
важно обратить внимание на то, какие расходы отнесены к расходам
будущих периодов (расходы на подготовку и освоение производства; по
ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности; по оплате
аренды основных средств или отдельных частей; на рекламу; на
приобретение лицензий и др.). Сроки списания расходов будущих периодов,
соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются
указанные расходы, регламентируются законодательными и другими
нормативными актами или определяются самими организациями.
Аудитор проверяет правильность учета доходов, которые получены в
отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, и учитываются на
счете 98 «Доходы будущих периодов». К данному счету могут быть открыты
следующие субсчета:
1) «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
2) «Безвозмездные поступления»;
3) «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам,
выявленным за прошлые годы»;
4) «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и
балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
Пример 35
При проверке ЗАО «Кооператор» аудитор обнаружил, что в 2004 г.
органы местного самоуправления передали организации безвозмездно
торговое оборудование на сумму 45 000 руб. Однако в учете данная операция
не была отражена. Аудитор предложил внести изменения в бухгалтерский
учет и в отчетность за 2004 г.
В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие
проводки:
*Дебет 08, Кредит 98, субсчет 2 — 45 000 руб. — оприходовано
безвозмездно полученное торговое оборудование по рыночной цене;
197
*Дебет 01, Кредит 08 — 45 000 руб. — торговое оборудование введено
в эксплуатацию.
Стоимость данного оборудования будет списана по мере
использования и начисления амортизации.
Аудитор обращает внимание на ведение аналитического учета по
данному счету (по виду доходов; по каждому безвозмездному поступлению;
по каждому виду недостач; по видам недостающих ценностей).
На завершающем этапе аудита важно проверить правильность
формирования конечного финансового результата деятельности предприятия
в отчетном году на счете 99 «Прибыли и убытки». Конечный финансовый
результат складывается под влиянием:
*финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
*финансового результата от продажи основных средств,
нематериальных активов, материалов и другого имущества;
*операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от
продажи имущества);
*внереализационных прибылей и убытков;
*чрезвычайных доходов и расходов.
Аудитор проверяет целесообразность ведения учета чрезвычайных
расходов и доходов, к которым относят доходы и расходы, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.д.). Как
чрезвычайные доходы могут быть учтены стоимость материальных
ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению
имущества организации, поврежденного в результате чрезвычайных
обстоятельств; страховое возмещение убытков, понесенных организацией в
результате чрезвычайных обстоятельств. Аудитор должен учесть, что
материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества,
непригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного
использования. Как чрезвычайные расходы могут быть учтены остаточная
стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных
средств, материалов, готовой продукции, товаров и иного имущества;
расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий
чрезвычайных обстоятельств.
Аудитор обращает внимание на то, что по окончании отчетного года
счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. Заключительной записью
декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумму убытка
списывают с кредита счета 99 в дебет счета 84. Аудитор проверяет,
обеспечивает ли аналитический учет по счету 99 формирование данных,
необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
198
Далее аудитор проверяет, как используется чистая прибыль отчетного
года на предприятии. Она должна быть распределена на основании решения
общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников
в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного
органа. Она может быть направлена на выплату дивидендов, создание и
пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток) должен обеспечивать формирование информации по направлениям
использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли,
использованные в качестве финансового обеспечения производственного
развития организации и иных аналогичных мероприятий по созданию и
приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом
учете могут не разделяться.
5.14. Аудит исчисления и уплаты единого социального налога и
страхового взноса в Пенсионный фонд РФ
При аудите исчисления и уплаты единого социального налога и
страхового взноса в Пенсионный фонд РФ необходимо проверить
правильность определения налоговой базы по единому социальному налогу и
обоснованности применения налоговых льгот. Налоговая база по единому
социальному налогу включает вознаграждения, начисленные организацией в
пользу налоговых лиц по: трудовым договорам;
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (подряд, оказание услуг, перевозка, экспедирование,
комиссия, поручение, хранение и пр.), кроме единого социального налога в
части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ; авторским
договорам, если указанные вознаграждения в налоговом учете отнесены к
расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
В налоговую базу должны быть включены вознаграждения.
Начисленные физическому лицу по перечисленным выше основаниям,
независимо от формы их выплаты (денежная, натуральная, зачет) и
независимо от того, выплачено ли вознаграждение непосредственно
физическому лицу или третьему лицу в его интересах.
Налоговая база должна определяться нарастающим итогом в течение
налогового периода (года) по каждому физическому лицу, которому
организация производила начисление вознаграждений.
Источниками информации являются карточка и ведомость
аналитического учета по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению».
При проведении аудита используются следующие аудиторские
процедуры:
199
1) аналитические процедуры (сравнение налоговой базы, начисленной
за разные периоды);
2) опрос;
3) просмотр документов;
Типичные ошибки при определении налоговой базы:
1) Невключения в налоговую базу расходов, произведенных в пользу
работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором
(например, оплата служебного питания работников предприятий общепита
— кафе, столовых, ресторанов);
2) невключения в налоговую базу денежных выплат работникам,
предусмотренных трудовым договором (например, премий к юбилейным
датам);
3) невключения в налоговую базу выплат по гражданско-правовым
договорам, предметом которых является оказание услуг.
Пример 36
Предприятие арендует у физического лица транспортное средство.
Поскольку предметом договора аренды в данном случае является передача
имущества в пользование, то предприятие обоснованно не включает
арендную плату в налоговую базу по ЕСН. В другом случае предприятие с
физическим лицом договор аренды транспортного средства с экипажем.
Предметом такого договора будет уже не только передача имущества, но и
ок
азание услуг по его использованию. Если предприятие не будет в этом
случае облагать оплату услуг по такому договору налогом, то налоговая база
по ЕСН будет занижена.
Сумма единого социального налога должна исчисляться отдельно в
федеральный бюджет (максимальная ставка - 20% от налоговой базы), ФСС
(максимальная ставка — 3,2%), федеральный фонд обязательного
медицинского страхования — ФОМС (максимальная ставка 0,8%),
территориальный ФОМС (максимальная ставка — 2,0%).
Сумма единого социального налога, исчисленная к уплате в
федеральный бюджет, подлежит уменьшению на сумму начисленных
организацией за тот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ
(налоговый вычет). При этом база для начисления страховых взносов в
Пенсионный фонд РФ является налоговая база по ЕСН является налоговая
база по ЕСН. Сумма примененного в отчетном (налоговом) периоде вычета
не может превышать сумму фактически уплаченного страхового взноса за
тот же период.
Характерные ошибки при исчислении ЕСН и страховых взносов в
Пенсионный фонд РФ:
1) применение регрессивной шкалы;
200