Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

ясняется введением моратория на выездной контроль в связи с распространением новой коронавирусной инфекции1.

Закономерным следствием реализации риск-ориентиро­ ванного подхода, позволяющего заранее выявить «слабые налоговые зоны», стало снижение выявленных налоговых преступлений (табл.2)2.

В настоящее время уголовно-правовые запреты, направ- ленные на охрану финансовых интересов государства, обще- ственных отношений в сфере формирования бюджета и госу- дарственных внебюджетных фондов, содержатся в шести ста- тьях Уголовного кодекса РФ (ст.198–199.4).

Общественная опасность указанных преступлений заклю- чается главным образом в том, что непоступление денежных средств в бюджет наносит существенный вред экономике государства,препятствуетрешению стоящих перед ним соци- ально-экономических задач,способствует ростутеневого сек-

1 О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики: поста- новление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 // Доступ из СПС «Кон- сультантПлюс».

2 Кондраткова Н. В. Борьба с налоговыми преступлениями как одно из ключевых направлений деятельности Следственного комитета Рос- сийскойФедерации//Российскийследователь.—2017.—№14.—С.45–48.

11

тора, укреплению организованных преступных структур, рас- ширениюихнегативноговлиянияв различных сферахжизне- деятельности общества.

Из данных табл. 2 видно, что основная масса уголовных дел возбуждается по материалам, поступившим из органов внутренних дел, полученным в результате участия послед- них в выездных налоговых проверках налогового органа. Снижение числа проверок закономерно привело к снижению количества выявленных преступлений. Немаловажную роль сыгралиитакиефакторы,какдополнениев2018г.Налогового кодекса Российской Федерации ст.54.1,установившей обязан- ность налоговых органов по доказыванию умысла налогопла- тельщика на получение незаконной налоговой выгоды путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни,объектах налогообложения; пересмотр в 2019 г. субъектного состава налоговых преступлений и порядка определения крупного (особо) крупного размера1; изменение в 2020 г. кримино­ образующей суммы в ст. 198–199.1, 199.3, 199.4 Уголовного кодекса РФ.

Но основная причина видится в том, что для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (далее — НДС) либо уменьшения налогооблагаемой базы за счет искусствен- ного увеличения расходов недобросовестные налогоплатель- щики,как правило,прибегаютк использованию организаций, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности. Как отмечалось, при камеральной проверке по НДС по каждой сделке налогоплательщика идет сопоставле- ние информации, указанной в декларации им и его контр- агентами, что позволяет установить разрывы цепочки НДС либо необоснованное увеличение налоговых вычетов. Более того, программа по заполнению налоговой декларации по НДС сопряжена с Единым государственным реестром юриди- ческих лиц и индивидуальных предпринимателей, что делает невозможной подачу декларации с неактуальными сведени- ями в отношении контрагентов. В результате риски недобро-

1 О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федера- ции и статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Феде- рации: федер. закон от 01.04.2020 № 73-ФЗ // Доступ из СПС «Консуль- тантПлюс».

12

совестногоналогоплательщикаотподачизаявлениянавозме- щение НДС, занижения налога на прибыль и других незакон- ных схем налоговой оптимизации стали превышать выгоды, особенно в условиях начавшейся в 2016 г.масштабной работы налоговых органов по исключению из ЕГРЮЛ юридических лиц,имеющих признаки фиктивных компаний.

Втожевремя,несмотрянанаметившуюсядинамикуумень- шения выявленных налоговых преступлений, материальный ущерб от их совершения неуклонно растет. По информации официального сайта Минфина РФ, в 2015 г. в ходе дослед- ственных проверок и расследования налоговых преступлений размер возмещенного ущерба составил 15 млрд р., а в 2020 г. данный показатель достиг уже 58 млрд р., что подтверждает актуальность противодействия таким преступлениям. Тем более, что уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов зачастую сопровождается иными противоправными деяниями, в том числе обналичиванием денежных средств, созданием фирм-однодневок,незаконным выводом капитала за границу,подделкой официальных и иных документов.

13

Глава 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

И ОТВЕТСтВЕННОСТИ ЗА ЕЕ НЕИСПОЛНЕНИЕ

§ 1.1. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы закреплена ст. 57 Конституции РФ, основания ее воз- никновения (изменения, прекращения) и порядок исполне- ния регламентированы первой частью Налогового кодекса РФ (далее—НК РФ).

ПомимоНКРФ,законодательствооналогахисборахвклю- чает принятые в соответствии с ним федеральные законы, законы субъектов, нормативные правовые акты муници- пальных образований о местных налогах и сборах. Данный перечень является исчерпывающим, так как разъяснитель- ные письма налоговых органов и финансового ведомства не включаются в законодательство о налогах и сборах,а следова- тельно, не могут устанавливать обязательные правила пове- дения.

Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ,местного самоуправле- ния и органы государственных внебюджетных фондов полно- мочны издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права,делятся на две группы:

14

1)акты органов общей компетенции (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, подзаконные норма- тивные правовые акты по вопросам,связанным с налогообло- жением, принятые органами исполнительной власти субъек- тов РФ);

2)акты органов специальной компетенции — ведом- ственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением (например, ФНС России утверждаются форма требования об уплате налога, форма налоговых уведомлений, формы налоговых деклара- ций и пр.)1.

Большое влияние на процесс формирования налогового законодательства оказывает деятельность судебных орга- нов. Так, правовые позиции Конституционного суда РФ во многом послужили основой для формирования НК РФ — им впервые было сформулировано понятие налога, определены состав законодательства о налогахисборах,общие положения

оналоговой ответственности и т.д.2

В настоящее время основные понятия налогообложения раскрываются в ст.8 НК РФ3.

Налог — обязательный, индивидуально безвозмезд- ный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собствен- ности,хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятель- ности государства и/или муниципальных образований.

Сбор — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершениявотношенииплательщиковсборовгосударствен- ными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юри- дически значимых действий, включая предоставление опре-

1 Клейменова М.О.Налоговое право: учеб.пособие.—М.: Синергия, 2013.—С.22.

2 Там же.—С.24.

3 Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собр. законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст.3824.

15

деленных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределахтер- ритории, на которой введен сбор, отдельных видов предпри- нимательской деятельности.

Страховые взносы — обязательные платежи на обязатель- ное пенсионное страхование, обязательное социальное стра- хование на случай временной нетрудоспособности и в связи

сматеринством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финан- сового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Также к ним относятся взносы,взимаемые в целях дополнительного соци- ального обеспечения отдельных категорий лиц.

Несмотря нато,что налоги сбор—обязательные платежи, правовая природа у них различна,так как последний является условием совершения государством юридически значимых действий в пользу плательщика.

Вюридической литературе встречаются различные под- ходы к классификации налогов. Одним из наиболее емких является подход И. А. Майбурова, предложившего девять классифицирующих признаков (рис.2).

Рассмотрим кратко каждую из приведенных на схеме классификаций:

1. По степени переложения налоги подразделяются на прямые и косвенные. Прямые взимаются непосредственно

сдохода или имущества налогоплательщика (налог на при- быль организаций, транспортный налог); косвенные включа- ются в цену товара (налог на добавленную стоимость,акциз).

2. По объекту обложения: налоги с имущества,с доходов,

спотребления,с использования ресурсов.

Налоги с имущества — это налоги, взимаемые с организа- ций или физических лиц по факту владения ими имуществом или с операций по его продаже (покупке). Их взимание и раз- мер не зависятотиндивидуальной платежеспособности нало- гоплательщика, а определяются характеристиками имуще- ства (например,мощностьюдвигателя втранспортном налоге либо кадастровой стоимостью в земельном налоге).

16

Рис.2.Классификация налогов1

Налоги с дохода — налоги, взимаемые с организаций или физических лиц при получении ими дохода и находящиеся впрямой зависимости отплатежеспособности налогоплатель- щика.Различаютналогисдоходафактические,т.е.взимаемые по фактически полученному доходу (налог на доходы физи- ческих лиц — НДФЛ), и вмененные, устанавливаемые исходя из предполагаемого размера будущего дохода от конкретного вида предпринимательской деятельности (единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

1 Налоги и налогообложение: учеб. для студентов вузов / под ред. И. А. Майбурова. — 6-е изд., перераб. и доп. — М.: Юнити-Дана, 2015. —

С.38.

17

Налоги с потребления взимаются в процессе оборотатова- ров (работ, услуг) и в свою очередь подразделяются на инди- видуальные, универсальные и монопольные. Индивидуаль- ными налогами облагается потребление строго определен- ных групп товаров (акцизы), универсальными — все товары (работы, услуги), за некоторыми исключениями (НДС), а монопольными — производство и/или реализация отдельных видов товаров, являющихся исключительной прерогативой государства (в разные исторические периоды это были соль, алкогольные напитки,табачные изделия).

Налоги с использования ресурсов (рентные) — это налоги, взимаемые в процессе использования ресурсов окружающей природной среды (НДПИ).

3.По субъекту обложения: налоги с юридических лиц (налог на прибыль и на имущество организаций), с физиче- ских лиц (НДФЛ и на имущество физических лиц) и смешан- ные (все остальные налоги).

4.По способу обложения: «у источника» (налог исчис- ляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом),«подекларации» (сумма налога объявляется налого- плательщиком), «по уведомлению» (налоговый орган произ- водит исчисление налога на основе данных государственных реестров (кадастров) и уведомляет налогоплательщика).

5.Поприменяемойставке:прогрессивные,регрессивные

ипропорциональные налоги. Ставки прогрессивных налогов увеличиваются с ростом стоимости объекта обложения. При регрессивных налогах величина налогового изъятия обратно пропорциональна стоимости объекта обложения.Ставки про- порциональных налогов устанавливаются в фиксированной доле к доходу или стоимости имущества независимо от их величины.

6.Поназначению:абстрактные(общие)налоги,которые, поступая в бюджет любого уровня, обезличиваются и рас- ходуются на цели, определенные приоритетами бюджета,

ицелевые (специальные) налоги, которые строго закреплены за определенными видами расходов (например, страховые взносы).

18

7.По срокам уплаты: срочные налоги, уплата которых носит разовый характер и производится к сроку при насту- плении определенного события или совершении определен- ного действия (госпошлина),и периодические—налоги,име- ющие регулярный характер и уплачиваемые в установленные сроки.

8.По источнику уплаты, в качестве которого может выступать: выручка от реализации (НДС), себестоимость про- дукции (НДПИ, водный налог), оплата труда и предпринима- тельский доход (НДФЛ), валовая налогооблагаемая прибыль (налог на прибыль организаций) и т.д.

9.По принадлежности к уровню правления: федераль- ные,региональные и местные налоги (ст.12 НК РФ).

Федеральными признаются налоги и сборы, которые обя- зательны к уплате на всей территории Российской Федерации (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых,государственная пошлина и пр.).

Региональные налоги установлены НК РФ и законами субъектов РФ к уплате на территориях субъектов (налог на имущество организаций).

Местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципаль- ных образований и обязательны к уплате на соответствующих территориях (земельный налог).

Также НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, среди которых упрощенная система налогообло- жения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Поскольку с возникновением налогов стали изыскиваться способыуклоненияотихуплаты,напротяжениивсейистории государство, помимо осуществления фискальной функции, ведет борьбу с нарушителями налоговой дисциплины.

Налоговый контроль представляет собой регламентиро- ванную нормами права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства

иправильность исчисления, полноту и своевременность вне- сения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд в предусмотренных законодательством формах.

19

Объектом налогового контроля является движение денеж- ных средств в процессе аккумулирования публичных денеж- ных фондов,а также материальные,трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков. Предметом — валютные и кассовые операции, налоговые декларации, использование налоговых льгот,бухгалтерская документация и т.д.

В качестве субъектов контроля выступают налоговые органы,органы внутренних дел,таможенные органы.Отдель- ными полномочиями относительно сферы налогообложения обладают Счетная палата, Министерство финансов, след- ственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации.

Цель налогового контроля — соблюдение плательщиками налогов,сборовистраховыхвзносовзаконодательстваонало- гах и сборах.

Форма налогового контроля — это способ выражения

иорганизации контрольных действий,осуществляемых субъ- ектами контроля. Налоговый контроль может осуществляться в форме налогового мониторинга и налоговых проверок, которые подразделяют на камеральные и выездные.

Предметоммониторингаявляютсяправильностьисчисле- ния (удержания),полнота и своевременность уплаты налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика — организацию (плательщика сбора,страховых взносов,налого- вого агента). Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании соответствующего решения его руко- водителя.

Организация вправе обратиться в налоговый орган с заяв- лением о проведении налогового мониторинга при одновре- менном соблюдении следующих условий:

1)совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц, налога на при- быль организаций, налога на добычу полезных ископаемых

истраховых взносов,подлежащих уплате за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление

опроведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через

20