Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

водственных мощностей, необходимых лицензий, квалифи- цированных кадров, имущества и т. п.) возможности реаль- ного выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом вре- мени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

•приобретение через посредников товаров, произ- водство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье, включая металлолом, продукция промыслов и т.п.);

•отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности, а также рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставок в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

•выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидностькоторыхнеочевиднаилинеисследована,атакже выдача/получение займов без обеспечения (негативность данного признака усугубляется отсутствием условий о про- центах подолговым обязательствамлюбого вида,атакже сро- ками погашения указанных долговых обязательств больше трех лет);

•существенная доля расходов по сделке с «проблем- ными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплатель- щика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсут- ствии положительного экономического эффекта от ее осу- ществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных при- знаков одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Согласно п. 5 Концепции результатом реализации указан- ного подхода должно стать уменьшение вероятноститого,что выездная проверка затронет законопослушного налогопла- тельщика, а также выявление налоговым органом наиболее

31

вероятных «зон риска» и своевременное реагирование на воз- можное совершение налоговых правонарушений, определе- ние необходимых мероприятий налогового контроля1.

При разработке и утверждении плана выездных прове- рок учитывается также информация из правоохранительных органов2. По результатам ее рассмотрения в план выездных проверок включаются налогоплательщики, в отношении которых имеются сведения о возможных нарушениях зако- нодательства о налогах и сборах. После утверждения плана с целью своевременного проведения комплекса оперативноразыскных мероприятий информируются соответствующие подразделения территориальных органов МВД России об имеющихся в отношении конкретных нало- гоплательщиков сведениях о возможном уклонении от уплаты налогов и/или сборов на сумму,подпадающую под признаки нало- гового преступления. Участие органов МВД в выездной проверке обеспечивается в соот- ветствиисприказомМВДРоссии№495,ФНС России № ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г.

(см.QR-код).

Врешенииопроведениивыезднойпроверкидолжныбыть указаны:

•полное и сокращенное наименования (ФИО) налого- плательщика;

•предмет проверки;

•периоды,за которые проводится проверка;

•данные проверяющих лиц.

Объектом выездной налоговой проверки выступают финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за отчетный период, но не более чем за три календарных года,

1 Об утверждении Концепции системы планирования выездных на- логовых проверок:приказФНС России от30.05.2007 № ММ-3-06/333@// Экономика и жизнь.—2007.—№ 23.

2 Инструкция по организации контроля за фактическим возмеще- нием ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, утв. при- казом Генеральной прокуратуры РФ, ФНС России, МВД России, След- ственного комитета РФ от08.06.2015 № 286/ммв-7-2/232»/675/50.—URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_185301/

32

предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Срок проведения исчисляется со дня вынесения решения о назначении и до дня составления справки о про- веденной проверке.

Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев.Однакоуказанныйсрокможетбытьпродлендочеты- рех месяцев, а в исключительных случаях — до шести меся- цев. Среди прочего основаниями для продления срока могут быть получение в ходе выездной налоговой проверки от кон- трольных,правоохранительных органов и из других источни- ков информации о налоговом правонарушении, форс-мажор на территории проверки, непредоставление налогоплатель- щиком документов, иные обстоятельства (организационная структура налогоплательщика, особенности производствен- ного процесса).

Проведение выездной проверки может быть приостанов- лено не более чем на шесть месяцев для истребования доку- ментов, проведения экспертиз, перевода документов. При направлении запросов иностранным государственным орга- нам срок может быть продлен до девяти месяцев.

На период приостановления проверки:

•налогоплательщику возвращаются все подлинники документов, за исключением полученных в ходе проведения выемки;

•приостанавливается любая деятельность налогового органа на территории налогоплательщика.

Повторная выездная проверка проводится по тем же налогам за тот же период вышестоящим налоговым органом

впорядке контроля за деятельностью налогового органа,про- водившего проверку, или налоговым органом, ранее прово- дившим проверку, при предоставлении уточненной деклара- ции с уменьшенной суммой налога.

Выявление в ходе повторной проверки факта совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при первоначальной проверке, не влечет применения к налого- плательщику санкций, кроме случаев установления сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налого- вого органа.

33

По окончании проверки составляется акт, в котором фик- сируются факты налоговых правонарушений либо отсутствие таковых. В первом случае в акте обязательно отражаются выводы и предложения по устранению деликтов.

Акт подписывается проверяющим, а также налогопла- тельщиком (его представителем). Налогоплательщик имеет право не подписывать акт и предоставить письменное объ- яснение о причинах подобного отказа. В течение 15 дней со дня получения акта налогоплательщик (в случае несогласия с ним) имеет право подать письменное возражение, прило- жить к нему подтверждающие документы.

Руководитель налогового органа в течение 10 дней рас- сматривает акт выездной проверки и принимает мотиви- рованное решение о наличии или отсутствии состава нало- гового правонарушения; о привлечении к ответственности, об отказе в привлечении либо о необходимости проведения дополнительных контрольных мероприятий.Срок рассмотре- ния материалов может быть продлен,но не более чем на один месяц.

Решение вступает в силу по истечении месяца со дня вручения налогоплательщику (вручается под расписку или направляется по почте в течение пяти дней со дня его выне- сения; в последнем случае датой вручения считается шестой день со дня отправки письма) и является основанием направ- лениятребованияобуплатеналога(сбора,страховыхвзносов), пеней, штрафа. Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогоплательщик не испол- нил его в добровольном порядке,налоговые органы втечение 10 дней направляют материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Разграничивая налоговую и уголовную ответственность, следует выделить их отличительные черты,такие как:

1)степень общественной опасности;

2)применяемые санкции;

3)специфика процессуальной формы;

4)субъекты правонарушения;

5)основания освобождения от ответственности.

34

Дифференциация уголовных и налоговых составов осу- ществлена законодателем не только посредством закрепле- ния их в различных отраслевых источниках, но и их согла- сованием, исключающим привлечение сразу к двум видам ответственности за одно нарушение (ст. 108 НК РФ). Однако при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния физическое лицо привлекается к налоговой ответственности, в то время как физические лица, являющиеся должностными лицами организации-налогоплательщика, при привлечении последней к налоговой ответственности могут быть привле- чены к уголовной или административной ответственности.

Контрольные вопросы и задания

1.Дайте определение налоговой проверки.

2.Каковы основания и порядок проведения камераль- ной налоговой проверки?

3.Назовите критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки.

4.Раскройте порядок назначения, проведения и оформ- ления результатов выездной налоговой проверки.

5.Назовите основания и сроки приостановления, прод- ления выездной налоговой проверки.

6.Назовите полномочия налогового органа при проведе- нии камеральной и выездной налоговой проверки.

7.Укажите условия направления материалов налоговой проверки в следственный орган.

8.Назовите отличительные черты налоговой и уголов- ной ответственности.

§ 1.3. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц

При несогласии с решением о привлечении к налого- вой ответственности налогоплательщик вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган или в суд. На вступив-

35

ший в законную силу акт налогового органа ненормативного характера в течение года может быть подана жалоба, обжало- вание не вступившего в силу решения о привлечении к нало- говой ответственности возможно путем подачи апелляци- онной жалобы в месячный срок. Обращение в суд возможно после обжалования в вышестоящий налоговый орган (кроме заявления имущественных требований о возврате (возмеще- нии) сумм налогов, пеней, штрафа; признании неподлежа- щими исполнению постановлений о взыскании налога за счет имущества и пр.).

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительнойвласти,уполномоченногопоконтролюинад- зору в области налогов и сборов, обжалуются только в судеб- ном порядке.

Налогоплательщик может обратиться в суд, если решение по апелляционной жалобе не принято вышестоящим нало- говым органом в течение месяца со дня ее получения (срок может быть продлен для получения от нижестоящих органов дополнительных документов или при представлении допол- нительных документов, но не более чем на месяц). Срок рас- смотрения жалобы составляет 15 рабочих дней (может быть продлен на 15 дней).

Реализация права на обращение в суд возможна со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налого- вым органом решении по жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по таковой. При обжаловании в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лицисполнениепоследнихможетбытьприостановленосудом.

Жалоба (апелляционная жалоба) подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненорматив- ного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.Налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми мате- риалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по

36

жалобе (апелляционной жалобе).В случае пропуска по уважи- тельной причине срока подачи жалобы по ходатайству лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен вышестоя- щим налоговым органом.

Поитогамрассмотренияжалобы(апелляционнойжалобы) вышестоящий налоговый орган может оставить ее без удов- летворения; отменитьактналогового органа; отменитьреше- ниеналоговогоорганаполностьюиливчасти;отменитьреше- ние полностью и принять новое решение; признать действия или бездействие должностных лиц незаконными и вынести решение по существу.

Рассмотрим пример из следственной практики.

По результатам проведения выездной налоговой проверки было установлено, что директор ООО «ГМ» Л. при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использовал взаимозависимые организации ООО «П» (директором которого являлся тесть Л.), ООО «С», ООО «У» (зарегистрированы по адресу осуществления деятельности ООО «ГМ») для формального приобретения у данных контрагентов продукции. Денежные средства с расчетного счета ООО «ГМ»

вадрес указанных организаций перечислялись, однако фактически товар не поступал. В связи с этим решением налогового органа от 14 июня 2017 г. ООО «ГМ» было привлечено к ответственности за неуплату НДС и налога на прибыль за периодс1января2012г.по31декабря2014г.путемвнесения

вналоговыедекларациизаведомоложныхсведенийвсумме 114278237рублей.Данноерешениебылообжалованоналогоплательщикомввышестоящийналоговыйорган,апелляционнаяжалобаудовлетворенавчастипризнаниянеправомернымдоначисленияналоганаприбыль,атакжепенейиштрафов,приходящихсянаэтусумму.Причинойпослужилото,что органы налогового контроля, доначисляя налог на прибыль, основывалисьнасобственныхрасчетах,исходилиизтого,что

ООО«ГМ»неприобреталоспорныеобъемысырьяниуспорных контрагентов, ни у третьих лиц и не имело заявленных объемов отходов производства. Однако в решении данные, указывающие на сопоставимость ООО «ГМ» с предприяти-

37

ями-конкурентами по объемам производства и по имеющемуся оборудованию, не были приведены, в связи с чем, по мнению вышестоящего налогового органа, отсутствовали достаточные основания утверждать, что уровень технологических отходов производства у них должен быть схожим. Кроме того, налоговый орган, рассчитав уровень технологических потерь, сделал формальный вывод об их завышении, поскольку не привел данных о том, каким образом установленныйпроцентвлияет на возможностьпроизвестизаявленные ООО «ГМ» объемы готовой продукции из списанного в производство сырья без объемов сырья, поставленного спорными контрагентами. В целях доказывания отсутствия поставок картона и бумаги материалами проверки не получены достаточные сведения о производственном процессе, включая паспортные и фактические возможности используемого оборудования (возможность переработки заявленного объема), эксплуатационные расходы (подтверждение режима работы оборудования), количество сотрудников, занятых на нем, размеры выпускаемого картона и количество образуемой макулатуры. В отсутствие указанных сведений доводы о соотношении веса приобретенных у спорных контрагентов бумаги и картона и реализованной макулатуры вышестоящий налоговый орган посчитал оценочными и сумму доначислений уменьшил на 73 999 288 рублей. Решение о привлечении ООО «ГМ» к ответственности от 14 июня 2017г.вступиловзаконнуюсилу30октября2017г.привынесении решения вышестоящего налогового органа.

Решение по результатам рассмотрения любой жалобы вручается или направляется лицу, подавшему ее, в течение трех дней со дня его принятия.

Обжалованиерешенийналоговыхоргановналогоплатель- щиками—юридическимилицами осуществляется в судебном порядке по общим правилам искового производства, уста- новленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ1.

1 Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: фе- дер.закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ // Собр.законодательства РФ.—2002.— № 30.—Ст.3012.

38

Решения налоговых органов, принятые в отношении физиче- ских лиц, обжалуются в суд общей юрисдикции по правилам Кодекса административного судопроизводства РФ1.

В качестве примера, в полной мере раскрывающего про- цедуру обжалования решения налогового органа в админи- стративном и судебном порядке, приведем постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2018 г. № 17АП-15683/2018-АК2.

Согласно указанному постановлению, налоговой инспекцией в период с 14 июня 2017 г. по 14 сентября 2017 г. была проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации по НДС за первый квартал 2017 г., представленной ООО «МТС». По результатам проверки составлен акт, вынесенорешениеот30марта2018г.опривлечениикответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием послужило то, что из представленных в ходе налоговой проверки товарно-транспортных накладных, составленных в рамках договора поставки трубы, невозможно установить, каким автотранспортом доставлялся груз и доставлялся ли вообще, характер груза, его вес, данные водителя. Кроме того, о наличии формального документо­ оборота свидетельствовали объяснениядиректора ООО «И». В связи с этим налоговый орган посчитал установленным факт неправомерного предъявления ООО «МТС» к вычету суммы НДС в размере 596 080 рублей по счетам-фактурам с ООО «И».

На решение о привлечении к налоговой ответственности обществом подана апелляционная жалоба в УФНС России по Свердловской области. Поскольку вышестоящая налоговая инспекция признала законным решение о привлече-

1 Кодекс административного судопроизводства Российской Федера- ции: федер.закон от08.03.2015 № 21-ФЗ // Собр.законодательства РФ.— № 10.—Ст.1391.

2 Постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 03.12.2018 № 17АП-15683/2018-АК по делу № А60-36313/2018. — URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=RAPS017 &n=206483#08354147422924623

39

нии к налоговой ответственности, ООО «МТС» обратилось

сзаявлением в арбитражный суд. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30 августа 2018 г. требования

ООО «МТС» удовлетворены. Суд первой инстанции исходил из того, что отсутствие надлежаще оформленных товарнотранспортных накладных не может являться основанием для отказа в праве на применение налогового вычета, так как поставка товара и его оплата подтверждаются представленной перепиской, актами сверки, актами взаимозачета, первичными документами. Также мероприятиями налогового контроля не доказано, что товар поставлен ООО «МТС» не

ООО «И», налоговым органом не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что порядок и форма работы или расчетов со спорным контрагентом являлись нетипичными для налогоплательщика.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства. Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции установил: отказывая в применении вычетов, налоговый орган исходил из того, что ООО «И» является «проблемной организацией» — не имеет в распоряжении персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, т. е. необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности. Факт перевозки товара не подтвержден. ООО «И» в2017г.прекратилодеятельностьприприсоединениикООО

«В». Со второго квартала 2014 г. отчетность представлялась

снулевыми показателями, во втором и третьем кварталах 2014 г. универсальные передаточные документы в составе налоговой базы в налоговых декларациях по НДС не отра-

жены. Следовательно, НДС в размере 596 080 рублей ООО

«И» не исчислен и не уплачен в бюджет. По результатам анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО

«И» установлено, что расчеты с ООО «МТС» не осуществлялись. По итогам проверки налоговым органом сделан вывод, чтопредставленныеобществомвобоснованиеправанаприменение вычетов универсальные передаточные документы от 2014 г. составлены в 2017 г., т. е. являются фиктивными.

40