Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

знананесостоятельностьОАО,всвязисчемвыводсудаосоздании Х. видимого благополучия финансово-хозяйственной деятельности ОАО не нашел подтверждения. Помимо этого, конкурсный управляющий утверждается и отстраняется арбитражным судом, его задачей является максимальное удовлетворение требований кредиторов за счет продажи имущества должника и ликвидации предприятия по результатам конкурсного производства. Вознаграждение, выплачиваемое арбитражному управляющему в деле о банкротстве, состоит из фиксированной суммы и суммы процентов, которая выплачивается в течение 10 дней после завершения процедуры банкротства. Выплата премий и повышение вознаграждения за улучшение финансовых показателей деятельности предприятия-должника, законодательством не предусмотрена. Каких-либо доказательств, что Х. стремился извлечь выгоду неимущественного характера, вызванную карьеризмом и желанием сохранить за собой руководящую должность, судом в приговоре не приведено. Личный интерес может выражаться также в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, однако в приговоре не приведены такие доказательства.

Представляется, что действия налогового агента в состоя- нии крайней необходимости также не образуют состава пре- ступления, однако следственно-судебная практика складыва- ется в данном случае весьма противоречиво.

Основным видом деятельности МП «ЖКХ» являлось оказание коммунальных и жилищных услуг гражданам и предприятиям. На момент вступления А. в должность директора задолженность предприятия по налогам и сборам была около 32 млн рублей, по заработной плате и перед поставщиками — около 15 млн рублей. Пока А. был директором, задолженность значительно сократилась. НДФЛ перечислялся в небольших суммах, поскольку поступавшие на предприятие денежные средства направлялись на уплату других налогов, оплату поставщикам газа и электроэнергии, ремонт котельных и приобретение необходимого оборудования

101

с целью не допустить наложения ареста на счета предприятия, прекращения поставки энергоресурсов и обеспечить работоспособность систем жизнеобеспечения. При этом причиной нехватки денежных средств для удовлетворения потребностей предприятия были неплатежи за жилищные и коммунальные услуги населением. На 1 апреля 2009 года задолженность населения перед МП «Приобское ЖКХ» за потребленные услуги составляла около 50 млн рублей. Органами следствия А. предъявлено обвинение в неисполнении обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ

всумме 16 818 181 рубль в личных интересах, выразившихся

виспользовании средств для решения финансовых проблем предприятия, создания мнимого благополучия перед учредителем и, как следствие, сохранения за собой руководящей должности.

Если действия налогового агента, нарушающие законода- тельство о налогах и сборах по исчислению, удержанию или перечислению налогов и/или сборов в бюджет, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Например, П. признана виновной по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ1. Ей вменено, что она, являясь главным бухгалтером

ООО ЧОП «Г», начислив работникам предприятия заработную плату и удержав из доходов работников НДФЛ в сумме 1 054 482 рубля, в личных интересах, выразившихся в стремлении извлечения выгоды имущественного характера, не перечислила налог в сумме 839 777 рублей. При этом из показанийП.усматривается,чтонеперечисленныевбюджет деньги она потратила на личные нужды – лечение матери идр.,всвязисчемеедействиядолжныбылидополнительно получить оценку как хищение чужого имущества.

1 Приговор от 08.09.2008 // Архив Одинцовского городского суда.

102

Втом случае,когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно уклоня- ется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физи- ческого лица или организации в крупном или особо круп- ном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.199.1 УК РФ и соответственно ст.198 или 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытиюденежныхсредствлибоимуществаорганизацииили индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производитьсявзысканиенедоимкипоналогам,сборам,стра- ховым взносам, содеянное им при наличии к тому оснований дополнительно квалифицируется по ст.199.2 УК РФ.

Контрольные вопросы и задания

1.Раскройте объект и объективную сторону состава пре- ступления,предусмотренного ст.199.1 УК РФ.

2.Охарактеризуйте субъект данного состава преступ­

ления.

3.Дайте понятие лица, фактически исполняющего обя- занности руководителя. Возможно ли его привлечение к уго- ловной ответственности за неисполнение обязанностей нало- гового агента? Ответ мотивируйте.

4.Раскройте субъективную сторону неисполнения обя- занностей налогового агента.

5.Назовите криминообразующий размер неисполнения обязанностей налогового агента.

6.Приведите примеры проблемных вопросов квалифи- кации рассматриваемого состава преступления.

103

§ 2.4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации

или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, является установленный порядок взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам. При этом под недо- имкой, о которой идет речь в диспозиции названной статьи, понимается сумма налога, сбора и/или страхового взноса, не уплаченная в установленный законодательством срок.

Предметом преступления являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпри- нимателя,засчеткоторыхвпорядке,предусмотренномНКРФ и Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и/или сборам. В это понятие включаются денежные средства на счетах в банках, наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное

вст. 47 НК РФ: имущество, не участвующее непосредственно

впроизводстве;готоваяпродукция;сырьеиматериалы,пред- назначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, здания и другие основные средства; имуще- ство, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права соб- ственности и т.д.

По смыслу п. 2 ст. 38 НК РФ к имуществу не относятся имущественные права, что исключает обращение взыскания

врамках процедуры принудительного погашения задолжен- ности по налогам и сборам на дебиторскую задолженность налогоплательщика.

Так, Свердловский районный суд г. Костромы, рассматривая уголовное дело по обвинению Л. по ст. 199.2 УК РФ,указал,что налоговымзаконодательствомподденежнымисредствами и имуществом организации, за счет которых в уста-

104

новленном порядке должно производиться взыскание недоимки,понимаютсяденежныесредстваналогоплательщикана счетах в банках, наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ. При определении понятия имущества норма уголовного закона, являясь бланкетной по своему содержанию, отсылает к положениям НК РФ. Императивная же норма ч. 2 ст. 38 НК РФ предусматривает, что под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданскихправ (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии

сГК РФ. Нормы ст. 47 и 48 НК РФ не включают имущественные права в состав имущества и не относят их к денежным средствам, за счет которых производится принудительное взыскание задолженности по налогам. Изложенное свидетельствует, что имущественные права юридического лица (долги третьих лиц перед рассматриваемым хозяйствующим субъектом), являющиеся его дебиторской задолженностью, не являются предметом преступления, а поэтому действия поихсокрытиюнемогутобразовыватьобъективнуюсторону рассматриваемого преступления.

Подсудимый с целью сокрытия денежных средств, которые должны были поступить от хозяйственной деятельности, фактически организовал и осуществил их движение от коммерческих контрагентов и к таковым через расчетные счета предприятий-дебиторов ООО «С», минуя собственные арестованные расчетные счета, обеспечив тем самым денежное обслуживаниедеятельностивозглавляемогоимпредприятия.

Принимая во внимание, что законодательством не предусмотрен запрет на перечисление дебиторской задолженностинасчета третьихлицвусловиях,когданарасчетныесчета выставлены инкассовые поручения, суд исключил из объема обвинения совершение Л. указанных действий, связанных

сраспоряжением дебиторской задолженностью, поскольку данныедействиянемогутобразовыватьсоставрассматриваемого преступления1.

1 Приговор от 18.01.2011 // Архив Свердловского районного суда г.Костромы.

105

Однако приведенный пример является одним из немно- гих, зачастую правоприменители относят распоряжение иму- щественными правами к способам сокрытия, образующим объективную сторону состава преступления, предусмотрен- ного ст.199.2 УК РФ.

Так, 16 января 2015 г. по результатам проведения мероприятий налогового контроля ООО ПК «О» было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения — неперечисление НДФЛ, НДС, налога на имущество на общую сумму 5 995 950 рублей. Налоговым органом в адрес

ООО ПК «О» были направлены требования, невыполнение которых послужило основанием для передачи инкассовых поручений в банки, где были открыты счета организации. Впериодс5февраляпо14сентября2015г.директорОООПК «О» О. решила сокрыть денежные средства организации, за счет которых должнопроизводиться взысканиепонедоимке. ДлячегоонаиспользоваласчетаОООТД«О»,гдетакжеявлялась учредителем и директором, у которого имелась задолженностьпередОООПК«О».Врезультатеуказанныхдействий налоговый орган был лишен возможности взыскать с ООО

ПК «О» недоимку по налогам в размере 3 044 205 рублей, О. предъявлено обвинение по ст. 199.2 УК РФ.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, явля- етсяли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенногодля повседневноголичного использования данным лицом или членами его семьи, предусмотренного ст.199.2 УК РФ состава преступления не образует.

Объективная сторона преступления характеризуется сокрытиемденежных средствлибо иного имущества,принад- лежащих организации или индивидуальному предпринима- телю, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам,сборам,страховым взносам.

Под сокрытием следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недо- имки по налогам и сборам в крупном размере.

106

Так, приговором Октябрьского районного суда г. Самары Д. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, при следующих обстоятельствах: зная о том, что операции по расчетным счетам ООО приостановлены, Д. произвел расчеты с третьим лицом ценными бумагами. Также Д. открыл в ОАО новый расчетный счет, по которому осуществлялось движение денежных средств с целью погашения основного долга, процентов и пени по кредитному договору; арендных платежей; расчетно-кассо- вого обслуживания банка.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, призна- ется оконченным с момента совершения действий (бездей- ствия) по сокрытию денежных средствлибо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, в крупном размере. Исходя из примечания к ст. 170.2 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокры- того имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности,превышающей 2,25 млн рублей.При этом при определении размера укрытого взысканные или подлежащие взысканиюпенииштрафывсуммунедоимокневключаются1.

Прирассмотренииделопреступлениях,предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, необходимо устанавливать не только наличие денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недо- имки.

Обязательным признаком объективной стороны является также время совершения преступления: сокрытие имущества должно быть совершено, во-первых, после образования недо- имки по налогу и/или сбору, а во-вторых, после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога или сбора.

1 О практике применения судами законодательства об ответствен- ности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 № 48 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

107

Например, Орджоникидзевским районным судом г. Магнитогорска Челябинской области 11 июня 2016 г. был вынесен оправдательный приговор в отношении С. по ст. 199.2 УК РФ.

Суд указал, что юридически значимым при определении вины подсудимого является не наличие задолженности по налогам и сборам, а уведомление налоговым органом подсудимого о наличии задолженности, что отражается в требовании, обязанность направления которого законодатель возлагает на налоговый орган. В требовании также должен содержаться срок, до которого необходимо оплатить образовавшуюся задолженность.

Исходяизанализанаправленныхвадресдолжникатребований, в судебном заседании установлено, что у ООО «Энерготехпром» образовалась недоимка по налогам и сборам, по которымнаправленытребованиявсумме2633392рубля,что не соответствует сумме 2 627 254 рубля, указанной в обвинительном заключении.

Судотметил,чтоуголовнаяответственностьпост.199.2УК РФ может наступить после истечения срока, установленного вполученномтребованииобуплатеналогаи/илисбора.Требование может быть передано лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления по почте требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Налоговым органом в адрес ООО «Энерготехпром» направлено требование об уплате налогов в сумме 1 839 416 рублей и требование на сумму налога 37 721 рубль путем направления заказного письма по месту жительства налогоплательщика. Как установлено в судебном заседании, одно требование налогоплательщиком получено не было и по причине невозможности вручения в связи с отсутствием адресата возвращено в налоговый орган. Учитывая изложенное, из объема обвинения подлежит исключению сумма недоимки 116 549 рублей. Установленным по делу является размер недоимки по налогам и сборам в сумме

108

1 451 507 рублей, т. е. менее 1,5 млн рублей, составляющих крупный размер. Ввиду отсутствия обязательного признака при квалификации действий по ст. 199.2 УК РФ подсудимый подлежит оправданию ввиду отсутствия в его действиях состава преступления.

Субъект преступления в ст. 199.2 УК РФ определен как физическое лицо, имеющее статус индивидуального пред- принимателя, руководитель организации, собственник ее имущества либо лицо, выполняющее управленческие функ- ции,связанные с распоряжением последним.

Так, приговором суда оправдан Ю. Суд установил, что 25 мая 2010 г. С. назначен генеральным директором ОАО «С», с 18 декабря 2012 г. он был уволен с указанной должности в связи с переходом на выборную работу в администрацию Родинского района. В период действия полномочий С. издал приказ о назначении Ю. заместителем генерального директора по производству с предоставлением права второй первой подписи банковских и иных финансовых документов, заключения сделок и представления интересов общества во всех учреждениях и организациях, в том числе налоговой инспекции. Данное право также было закреплено п. 1.4 должностной инструкции заместителя генерального директора по производству ОАО «С» и доверенностью. Следствие сделало вывод, что Ю. при отсутствии генерального директора ОАО «С» являлся единоличным исполнительным органом, выполнял на постоянной основе организационно-рас- порядительные и административно-хозяйственные функции, в связи с чем предъявило последнему обвинение в сокрытии денежных средств ОАО «С», за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам в сумме

4 348 525 рублей.

Судебные инстанции с наличием в действиях Ю. состава преступления не согласились, указав на то, что он не являлся единоличным исполнительным органом, не выполнял орга- низационно-распорядительные и административно-хозяй- ственныефункции.Должностнаяинструкция,приказоназна-

109

чении Ю. заместителем генерального директора ОАО «С» по производству, приказ о предоставлении ему права по осуществлению оперативного руководства деятельностью общества,накладные,счета-фактурыбылипризнанынедопу- стимыми доказательствами, так как были изданы с нарушениемтребованийзаконодательства.Всудбылапредставлена копия письма председателя совета директоров ОАО «С» на имя руководителя ТУ Росимущества о приостановлении полномочий заместителя генерального директора Ю., отмене действия доверенности как выданной с превышением полномочий, признании недействительными заключенных им сделок.

Судебные органы также учли, что на основании распоряженияТУРосимуществаот14июля2014г.,т.е.винкриминируемый Ю. период совершения преступления, на должность генеральногодиректораОАО«С»былназначенВ.,чтоисключает ответственность Ю., поскольку в соответствии с уставом только генеральный директор либо временный единоличный исполнительный орган, назначенный советом директоров, коим Ю. не являлся, обязан обеспечить внесение установленных законодательством налогов и других обязательных платежей в бюджеты1.

В приведенном примере с учетом разъяснений Верхов- ного суда РФ оправдательный приговор является закономер- ным следствием, поскольку юридически за Ю. обязанности по уплате налогов не были закреплены, в соответствии с дей- ствующим законодательством он не являлся лицом, уполно- моченным представлять интересы ОАО «С» по распоряжению имуществом. В то же время фактически Ю. в инкриминиру- емый период в условиях отсутствия генерального директора исполнял обязанности последнего и, будучи осведомленным о наложении на расчетные счета общества инкассовых пору- чений,совершил сокрытие средств путем направления контр- агентам распорядительных писем о перечислении дебитор-

1 Приговор от26.10.2016 //Архив Родинского районного судаАлтай- ского края.

110