Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы налогового органа, согласившись с судом первой инстанции, что товарно-транспортная накладная не отнесена НК РФ к обязательным документам, на основании которых предоставляется налоговый вычет по НДС. Совокупность иных доказательств, по мнению суда, подтверждает факт совершения спорной хозяйственной операции с достаточной степенью достоверности. В частности, из материалов дела следует, что

ООО «МТС» приобретало товар для последующей перепродажи ЗАО «СОТ», ООО «Н», ООО «ГК АСП». Копии первичных документов о перепродаже товара, а также платежные поручения о взаимном движении денежных средств были предоставлены с возражениями на акт проверки. Оплата приобретенного товара произведена путем взаимозачета, что подтверждаетсяпредставленнойперепиской,актамисверки, актами взаимозачета, первичными документами. Поставка товара осуществлялась силами и средствами поставщика, в связи с чем транспортные документы у ООО «МТС» отсутствуют. Те обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган (представление «нулевых» деклараций контрагентом, его последующее прекращение деятельности), не свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций. Также суд отметил, что показания бывшего директора контрагента о непоставке труб в адрес заявителя во внимание не принимает, поскольку в материалы дела представлены документы, подтверждающие факт длительных хозяйственных взаимоотношений с поставщиком. На основании изложенного Арбитражным судом Свердловской области вынесено решение от 30 августа 2018 г., которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Об обращении налогоплательщика в суд с заявлением, принятых обеспечительных мерах и их отменетерриториаль- ные органы ФНС России информируют следственные органы Следственного комитета РФ. При этом обжалование в суд вступившего в законную силу решения налогового органа и применение судом обеспечительных мер в форме приоста-

41

новления действиятакого решения не являются основаниями для отказа в возбуждении уголовного дела1.

Контрольные вопросы и задания

1. Опишите процедуру обжалования не вступивших

всилу актов налоговых органов ненормативного характера.

2.Опишите основания, порядок и сроки обжалования вступивших в силу актов налоговых органов ненормативного характера.

3.Назовите условия и порядок обжалования налогопла- тельщиком — юридическим лицом актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц в судебном порядке.

4.На основе Кодекса административного судопроизвод- ства РФ опишите процедуру обжалования решений налого- вых органов, принятых в отношении налогоплательщиков — физических лиц.

5.Является ли препятствием для возбуждения уголов- ногодела по факту уклонения отуплаты налогов обжалование налогоплательщиком в суд решения налогового органа и при- менение судом обеспечительных мер в форме приостановле- ния действия решения налогового органа?

§ 1.4. Направление материалов налоговых проверок, содержащих признаки налоговых преступлений, в следственные органы и порядок их рассмотрения

Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнениятребования об уплате налога

1Об утверждении порядка взаимодействия органов внутреннихдел

иналоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений: инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при ор- ганизации и проведении выездных налоговых проверок, утв. приказом МВД России № 495,ФНС России № ММ-7-2-347 от30.06.2009// Рос.газ.— 15.01.2014.

42

(сбора, страховых взносов), направленного на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (платель- щик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил в полном объеме указанные в данном требова- нии суммы недоимки, размер которой позволяет предпола- гать факт совершения нарушения законодательства о налогах

исборах, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Уголовные дела о налоговых преступлениях ст. 151 Уго- ловно-процессуального кодекса Российской Федерации отне- сены к подследственности следователей Следственного коми- тета России (далее—СК России).Следственными органами СК России в зависимости отпринятого процессуального решения по результатам рассмотрения материалов, поступивших из территориальных органов ФНС России, в налоговые органы направляется письменное уведомление о возбуждении уго- ловного дела либо копия постановления об отказе в возбуж- дении уголовного дела.В случаях недостаточности оснований для решения вопроса о возбуждении уголовногодела по мате- риалу, поступившему из территориальных органов ФНС Рос- сии, направляется запрос о представлении дополнительных документов. Территориальными органами ФНС России по мотивированному запросу следователя, руководителя след- ственного органа в течение семи дней представляются заве- ренные копии запрашиваемых документов.

Территориальными органами ФНС России при назначе- нии выездной налоговой проверки,атакже в ходе ее проведе- ния при выявлении признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущего уголовную ответственность, направляется мотивированный запрос об участии в выездной (повторной выездной) налоговой проверке сотрудников тер- риториальных органов МВД России.Территориальными орга- нами МВД России в процессе проведения налоговой проверки

идо вынесения решения по ее результатам осуществляется сбор сведений о действиях налогоплательщика в отношении

43

принадлежащих ему денежных средств и имущества. Орга- нами МВД России в СК России представляются результаты оперативно-разыскной деятельности,имеющие значение для решения вопроса о возбуждении и расследовании уголовного дела о налоговом преступлении.

Порядок возбуждения уголовных дел по материалам, поступившим из органов внутренних дел,можно представить следующим образом (рис.3):

1. При поступлении сообщения о преступлениях, пред- усмотренных ст.198–199.1 УК РФ,следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела в срок не позднее трех суток направляет материалы в вышестоящий налоговый орган, где налогоплательщик состоит на налого- вом учете. При поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. 199.3–199.4 УК РФ, — в территориальный орган страховщика, где состоит на учете страхователь — физическое лицо или организация, которые обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное соци- альное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный вне- бюджетный фонд. К копии направляемого сообщения при- лагаются соответствующие документы и предварительный расчет предполагаемой суммы недоимки по налогам, сборам и/или страховым взносам.

Возбуждение уголовного дела (не позднее 30 суток со дня поступления сообщения)

Рис.3.Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях

44

2.В течение 15 суток вышестоящий налоговый орган или территориальный орган страховщика направляет следо- вателю заключение о наличии (отсутствии) нарушений либо

опроведениипроверкиналогоплательщикаилистрахователя.

3.После получения заключения налогового органа или территориальногоорганастраховщика,нонепозднее30суток

смомента поступления сообщения о преступлении по резуль- татам рассмотрения этого заключения следователем должно бытьпринятопроцессуальноерешение.Уголовноеделоопре- ступлениях,предусмотренныхст.198–199.4УКРФ,можетбыть возбуждено следователем до получения из налогового органа или территориального органа страховщика заключения или информации при наличии повода идостаточныхданных,ука- зывающих на признаки преступления.

Порядок возбуждения уголовных дел исключительно на основании материалов налоговых органов был изменен в 2014 г.1 Указанные реформы были обусловлены необходи- мостью повышения эффективности раскрытия налоговых преступлений и более широкого использования результатов оперативно-разыскных мероприятий, проводимых органами внутренних дел в рамках борьбы с налоговой преступностью.

Взаимодействие налоговых и следственных органов под- робно регламентировано Соглашением о взаимодействии от 13 февраля 2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3, приказом Ген- прокуратуры России № 286, ФНС России № ММВ-7-2/232@, МВД России № 675, СК России № 50 от 8 июня 2015 г. «Об утверждении инструкции по организации контроля за фак- тическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями», письмами ФНС России от 2 июня 2016 г. №  ГД-4-8/9849 «Об организации работы по взаимодей- ствию с правоохранительными органами в случаях выявле- ния признаков налоговых преступлений», от 29 марта 2016 г. №  ЕД-4-2/5354@ «О направлении типовой формы справки

1 О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Рос- сийской Федерации]: федер. закон от 22.10.2014 № 308-ФЗ // Доступ из СПС «Гарант».

45

(ст. 199.1 УК РФ)») и т. д.1 Благодаря организации межведом- ственного взаимодействия в последние годы выросло каче- ство материалов по налоговым преступлениям: в 2011 г. уго- ловные дела возбудили по 17 % поступивших в СК России материалов по таким нарушениям; в 2020-м этот показатель составил 64 %2.

В то же время, как показывает практика, при рассмотре- нии следователями материалов налоговых органов возникает рядтрудностей.Преждевсегоречьидеторазличныхподходах к оценке нарушений налогового законодательства и их квали- фикации указанными ведомствами и арбитражными судами, зачастую признающими привлечение к налоговой ответ- ственности необоснованным3. Приведем пример из судебной практики.

По результатам проведения выездной налоговой проверки ООО «С» было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в налоговые вычеты сумм НДС по хозяйственным операциям с юридическими лицами, которые не ведутреальнуюфинансово-хозяйственнуюдеятельность,т.е. являются фирмами-однодневками. В подтверждение своей позиции налоговый орган указал на то, что в организациях отсутствовал штат работников; не имелись материально-тех- нические ресурсы, основные средства, производственные активы; налоговая отчетность предоставлялась с минимальными показателями исчисленных налогов; денежные сред-

1 См. об этом: Кучин О. В., Кондраткова Н. В. Уголовная ответствен- ность за совершение налоговых преступлений: проблемы правоприме- нения и их решение // Актуальные проблемы юриспруденции: сб. ст. — Новосибирск: НГУЭУ,2018.—С.51–59.

2 Председатель Следственного комитета Российской Федерации провел оперативное совещание // Официальный сайт Следственного комитета Российской Федерации.— URL: https://sledcom.ru/press/events/ item/1550766/

3 См. об этом: Кондраткова Н. В. Борьба с налоговыми преступле- ниями как одно из ключевых направлений деятельности Следственного комитета Российской Федерации // Рос. следователь. — 2017. — № 14. — С.45–48.

46

ства,поступившиеотзаказчиков,носили«транзитный»характер; руководители и учредители являлись «массовыми».

Если исходить из понятия фирмы-однодневки как юридического лица, не обладающего фактической самостоятельностью, созданного без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющего налоговую отчетность, зарегистрированного по адресу массовой регистрации, то позиция налогового органа в отношении фиктивности контрагентов ООО «С» и получения необоснованной налоговой выгоды является оправданной1. Однако суды первой и апелляционной инстанции сочли ее неправомерной, поскольку в проверяемый период все юридические лица состояли на учете в налоговом органе, имели расчетные счета, на проверку были представлены договоры и подтверждающие их исполнение документы. Иные обстоятельства суд посчитал косвенными и не свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды (доказательств отсутствия юридического лица по месту регистрации не представлено, подача налоговой отчетности с минимальными показателями не свидетельствует о невозможности выполнения работ, отсутствие недвижимого имущества может объясняться заключением договоров аренды сроком менее года). Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2015 г. № Ф04-17795/15 судебные акты по делу ООО «С» оставлены без изменения2.

Как отмечалось, обжалование в судебном порядке актов налоговых органов возможно только после прохождения административной процедуры обжалования. Решение по обычной или апелляционной жалобе на привлечение к нало- говой ответственности принимается в течение одного месяца со дня получения обычной или апелляционной жалобы. Ука- занный срок может быть продлен. Заявление в суд подают

1О рассмотрении обращения российского союза промышленников

ипредпринимателей: письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 // СПС «Гарант».

2 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.04.2015 № Ф04-17795/15 по делу № А81-1641/2014 // Доступ из СПС «Гарант».

47

в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно

онарушении его прав (по сути—о принятом по жалобе реше- нии). Из изложенного следует, что, осуществив в рамках про- верки сообщения о налоговом преступлении целый комплекс оперативно-разыскных и следственных мероприятий, в том численаправленныхнаустановление местонахождениянало- гоплательщика, его финансово-бухгалтерской документации, производство встречных проверок, следователь сталкивается с признанием неправомерным решения налогового органа

опривлечении к налоговой ответственности.В практике име- ется положительный опыт завершения расследования подоб- ных уголовных дел,но это единичные случаи.

Еще одной причиной вынесения следователем постанов- ления об отказе в возбуждении уголовного дела зачастую является направление налоговым органом или органами вну- треннихделматериаловсистекшимсрокомдавностипривле- чения к уголовной ответственности.

Так,вследственныйотделпоступилиматериалыпроверки по факту уклонения от уплаты НДС руководителем ООО «С» за период 2012–2013 гг. на общую сумму 6 024 000 рублей, а также пени в размере 2 048 000 рублей и штрафа в 439000рублей.Опрошенныйпоуказаннымобстоятельствам директор ООО «С» пояснил, что недоимка, пени и штрафы на момент рассмотрения следователем материалов налогового органа полностью погашены, просил в возбуждении уголовного дела отказать за истечением сроков давности.

Не менее частой причиной вынесения следователем постановлений об отказе в возбуждении уголовных дел явля- ется поступление материалов по факту неуплаты налогов (сборов) в размере, не образующем крупный по смыслу при- мечаний к ст.198,199 УК РФ.

Например, в следственный отдел поступили материалы проверкисообщенияопреступленииобуклоненииотуплаты единого налога ООО «Ф» за период 2010–2011 гг. на сумму 3 810 195 рублей. При этом по информации ИФНС неуплата

48

(неполнаяуплата)единогоналогавпериодзамещениядолжности директора К. составила 3 148 270 рублей, неуплата (неполнаяуплата)единогоналогавпериодзамещениядолжности директора В. составила 661 915 рублей. Согласно ч. 1 ст.199УКРФ,уголовнаяответственностьнаступаетзауклонениеотуплатыналогови/илисборов,совершенноевкрупном размере, в связи с чем в отношении В. вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела (отсутствует крупный размер).

Расхождение между количеством поступивших материа- ловивозбужденныхуголовныхделтакжеобъясняетсяпробле- мами установления умысла на уклонение от уплаты налогов.

В частности, согласно информации налогового органа, задолженность ООО «Б» по состоянию на 1 сентября 2016 г. составила 42 134 190 рублей, в том числе налог — 39 497 051 рубль, пеня — 2 636 638 рублей, штраф — 500рублей.Всвязисчемвотношенииуказанногоналогоплательщика принят комплекс мер принудительного взыскания задолженности. Однако во избежание списания налоговым органом денежных средств ООО «Б» осуществляло расчеты с третьими лицами на общую сумму 59 688 762 рубля по распорядительным письмам через ООО «Т». В ходе проверки установлено, что директор ООО «Б», находясь в сложной финансовой ситуации, желая не допустить прекращения работ на объектах строительства нефтяных и газовых скважин ввиду риска возникновения техногенной аварии и причинения ущерба Российской Федерации как владельцу недр (приостановление бурения скважины могло привести к розливу нефти или выбросу газа, что нанесло бы ущерб неограниченному кругу лиц либо привело к нарушению целостности скважины и невозможности ее дальнейшего использования), направлял в адрес ООО «Т» распорядительные письма, в которых просил осуществить перечисление причитающихся ООО «Б» за выполненные работы денежных средств на расчетные счета фирм-контрагентов, привлекаемых ООО «Б» к строительным работам, минуя расчетные

49

счетаорганизации,вотношениикоторыхналоговыморганом были приняты меры принудительного взыскания. Поскольку действия директора в части направления распорядительных писем в адрес ООО «Т» были вызваны крайней необходимостью и имели своей целью устранение опасности, непосредственно угрожающей иным лицам, а также охраняемым законом интересам общества и государства, по результатам проведенной проверки в возбуждении уголовного дела по сообщению о преступлении, предусмотренном ст. 199.2 УК РФ, было отказано в связи с отсутствием в действиях состава преступления.

Зачастуюпричинойотказаввозбужденииуголовногодела служат отсутствие в направляемых налоговым органом мате- риалах первичной бухгалтерской документации,достаточной для проведения экономического исследования, и примене- ние расчетного метода исчисления размера недоимки. Право налогового органа на определение суммы налогов на основа- нии имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках закреплено в п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ в случаях отказа налогоплательщика допуститьдолжностныхлицналоговогоорганакосмотрупро- изводственных, складских и иных помещений, непредставле- ниянеобходимыхдлярасчетаналоговдокументов,отсутствия учетадоходовирасходовит.д.Применяяданныйметод,нало- говые органы устанавливают сумму неуплаченного налога приблизительно.Вместестемпривлечениекуголовнойответ- ственности на основании неточной суммы недоимки невоз- можно, так как согласно ч. 2 ст. 140 УПК РФ основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных,указывающих на признаки преступления.

Так, в следственный отдел поступили материалы проверки по факту уклонения от уплаты налогов руководителем общества по признакам преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Из материалов выездной налоговой проверки следовало, что за период с 2009 по 2010 г. руководитель не уплатил НДС в размере 14 761 287 рублей, что

50