Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

является крупным размером. По представленным материалам было назначено исследование документов. Поскольку точную сумму неуплаченного налога установить не представилось возможным, а основным назначением уголовного судопроизводства является защита личности от незаконного и необоснованного осуждения, в возбуждении уголовного дела было отказано.

В правоприменительной практике встречаются попытки разрешения указанной проблемы, например, по инициативе СУ СК России по Омской области к изучению материалов налоговых проверок привлекается экспертно-криминалисти- ческий отдел. Для изучения эксперту представляется обоб- щенная краткая справка о выявленных налоговым органом нарушениях. Сотрудники налоговых органов при недоста- точности финансово-бухгалтерской документации, изъятой в ходе проведения проверки, для формирования выводов последующей налоговой экспертизы истребуют ее у налого- плательщика в соответствии с рекомендациями эксперта. По итогам изучения экспертом составляется справка о наличии фактов финансово-хозяйственной деятельности, содержащих признаки налоговых преступлений.

Кроме того, существует проблема, связанная с изъятием финансово-бухгалтерской документации на стадии проведе- ния доследственной проверки в организациях при оказании активного противодействия, так как действующее законода- тельство не содержит четких оснований для проведения обы- ска на данной стадии предварительного следствия.

Так, судом апелляционной инстанции оставлен без измененияоправдательныйприговорвотношенииТ.поп.«б»ч.2 ст. 199 УК РФ за отсутствием в его действиях состава преступления.Судотметил,чтообязательнымипризнакамисостава преступления,предусмотренногост.199УКРФ,являютсяпрямой умысел на уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации, а также размер неуплаченного налога. Сумма неуплаченных налогов взята следствием не из анализа первичной документации или заключения проведенной по делу

51

судебной бухгалтерской экспертизы, а основана предположительно на показаниях свидетеля. В обвинительном заключении не раскрыт способ определения суммы неуплаченных налогов. Налоговый орган не принял меры к установлению достоверной выручки, в связи с чем доначисление НДС и налога на прибыль не основано на нормах действующего налогового законодательства. В ходе проверки первичные документы не исследовались, соответствующие документы в материалы уголовного дела не представлены. Факт привлечения к налоговой ответственности не свидетельствует о наличии в действиях руководителя общества уголовно наказуемого деяния1.

Одним из возможных решений указанной проблемы видится установление запрета на направление в следствен- ные органы материалов при исчислении налогов расчетным методом, так как по результатам проверки достоверно не установлен обязательный признак составов налоговых пре- ступлений—крупный или особо крупный размер.

Отдельно стоит отметить проблему отграничения нало- говой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. В теории уклонение от уплаты налогов определяется как «нелегальный способ уменьшения своих налоговых обязательств по налого- вым платежам, основанный на сознательном, уголовно нака- зуемом использовании методов сокрытия доходов и имуще- ства от налоговых органов, создания фиктивных расчетов, а также преднамеренного (умышленного) искажения бухгал- терской и налоговой отчетности»2. Схожего мнения придер- живаются А. В. Титаева и Ю. Н. Ледакова, отмечающие, что «если налоговая экономия достигается исключительно за счет заключения недействительных сделок, то налицо явные при- знаки уклонения отуплаты налогов,т.е.деяния противоправ- ного и уголовно наказуемого»3.

1 Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 29.07.2016 по делу № 22-2908/2016 // Архив Алтайского краевого суда.

2 Цит. по: Балашов А. И., Рудаков Г. П. Правоведение: учеб. для ву- зов.—7-е изд.,доп.и перераб.—СПб.: Питер,2018.—С.372.

3 Титаева А. В.,Ледакова Ю. Н. Налоговое планирование и экономи- ческая безопасность организации.—М.: Налог.вестн.,2005.—С.25.

52

Понятиеналоговойоптимизациивзаконодательствеотсут- ствует. Наиболее близким термином представляется «нало- говая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, при- менения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета1.

На протяжении длительного периода налоговая оптими- зация определялась как позитивное направление деятельно- сти. Данное утверждение подкреплялось п. 3 постановления Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, согласно которому недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобожде- нием на законном основании от уплаты налога или с выбо- ром наиболее выгодныхдля него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Например, в целях налоговой оптимизации в бизнес вклю- чаются компании, имеющие льготы как общества инвалидов или имеющие долю инвалидов в штате более определенного уровня, что позволяет экономить на налогах. Если же орга- низация формально соответствует предъявляемым для осво- бождения от уплаты НДС требованиям ввиду того, что нахо- дящиеся в штате сотрудники по причине состояния здоровья или квалификации не могут обеспечить производство про- дукции, а фактически производством продукции занимается персонал,привлеченный подоговорам аутсорсинга,речьидет о злоупотреблении правом на льготу. При этом обязанность по доказыванию недостоверности, неполноты и противоре- чивости сведений, содержащихся в представленных налого- плательщиком документах, ложилась на налоговые органы, в противном случае действовала презумпция невиновности налогоплательщика.

1 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения на- логоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестн.ВАС РФ.—2006.№ 12.

53

Для разграничения законной налоговой оптимизации

иуклонения от уплаты налогов налоговыми органами при- нимались за основу признаки, изложенные в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 531. Среди прочего об уклонении от уплаты налогов свиде- тельствовали учет налогоплательщиком операций не в соот- ветствии с их действительным экономическим смыслом или учетопераций,не обусловленных целямиделового характера; наличие особых форм расчетов и сроков платежей,свидетель- ствующих о групповой согласованности операций, при отсут- ствии разумных экономических или иных причин; отсутствие

вдействиях налогоплательщика должной осмотрительности

иосторожности.

Вкачестве примера разграничения налоговой оптими- зации и уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов приведем практику Забайкальского края.

Входе выездной налоговой проверки установлено, что директор ООО «КЧ» М. путем внесения в декларации заведомо ложных сведений уклонился от уплаты налогов на сумму 33 087 337 рублей (налога на прибыль — 24822331рубль,НДС—7076530рублей,единогоналогапо УСН — 1 188 476 рублей).

ООО «КЧ» применяло упрощенную систему налого­ обложения (доходы, уменьшенные на величину расходов), предполагающую извлечение налогоплательщиком дохода в размере, не превышающем порогового значения (на тот период — 60 млн рублей). В ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное применение ООО «КЧ» УСН в связи с тем, что налогоплательщик, осуществляя деятельность по реализации меховых и кожаных изделий, учитывал операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. По мнению налогового органа, схема уклонения от уплаты налогов реализовывалась путем формального заключения договоров комиссии. При этом договоры комиссии являлись притворными сделками, а факти-

1 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения на-

логоплательщиком налоговой выгоды...

54

чески заключались договоры купли-продажи, что позволило скорректировать предельную величину доходов для примененияУСН,освободитьсяотуплатыналоганаприбыльиНДС, т. е. получить необоснованную налоговую выгоду путем уплаты налога не со всей суммы реализованного товара, а с вознаграждения.

Имевшиеся в материалах проверки документы свидетельствовали о том, что ООО «КМ» передало ООО «КЧ» для реализациитоварнасумму52625990рублей.Всоответствии с отчетами на указанную сумму товар был реализован, отчет комитентунаправлялсяпоистеченииодногомесяцасмомента подписания дополнительного соглашения, в отчете указывалась сумма реализованного комиссионером товара, а также размер вознаграждения, причитающегося комиссионеру в связи с исполнением условий договора комиссии, что говорит об исполнениисторонами условий договора комиссии.

Опрошенные Э. (директор ООО «КМ»), П. (главный бухгалтер ООО «КЧ»), а также М. подтвердили факт заключения договора комиссии, а также фактическое исполнение данного договора сторонами. Более того, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом изъяты документы, подтверждающие реальность заключенного договора комиссии (счета-фактуры, дополнительные соглашения, отчеты комитенту, книги доходов и расходов, выписки по счетам). Нарушения в области документооборота и бухгалтерского учета со стороны ООО «КЧ» при исполнении договоров комиссии (незначительные расхождения между дополнительными соглашениями и отчетами комитенту по ассортименту, количествуиценереализуемоготовара)недаютоснованийпредполагать совершение налогового преступления. Выявленных налоговым органом нарушений при исполнении условий договора комиссии недостаточно для признания заключенных с контрагентами договоров фиктивными, в судебном порядке договоры комиссии ничтожными сделками не признаны.НаоснованииизложенногоследствиерасценилодействияООО«КЧ»приреализациитовараподоговорамкомиссии как налоговую оптимизацию (экономически обоснованную деятельность по снижению налоговых обязательств),

55

применяемую для уменьшения налоговых платежей и для сохранения права на применение УСН, что не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации. В связи с чем в возбуждении уголовного дела в отношении М. было отказано за отсутствием состава преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Как уже отмечалось, не было единства мнений в части отнесениятех или иных действий налогоплательщика к опти- мизации либо уклонению и среди налоговых органов и судов. Так, согласно позиции налогового органа, императивный перечень признаков формального разделения бизнеса отсут- ствует, решение по каждому налогоплательщику должно приниматься индивидуально, исходя из совокупности дока- зательств, собранных в рамках налоговой проверки. Среди прочего о применении схемы дробления бизнеса могут сви- детельствовать следующие признаки:

1.Дробление одного бизнеса происходитмежду несколь- кими лицами,применяющими специальные системы налого- обложения вместо исчисления и уплаты НДС, налога на при- быль и налога на имущество основным участником, осущест- вляющим реальную деятельность.

2.Применение схемы дробления бизнеса оказало влия- ниенаусловияиэкономическиерезультатыдеятельностивсех участников схемы,втом числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности.

3.Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятель- ностью схемы, являются выгодоприобретателями от исполь- зования схемы дробления бизнеса.

4.Участники схемы осуществляют аналогичный вид эко- номической деятельности.

5.Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численно- сти персонала.

6.Несение расходов участниками схемы друг за друга.

56

7.Прямая или косвенная взаимозависимость (аффили- рованность) участников схемы дробления бизнеса (родствен- ные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).

8.Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязан­ ностей.

9.Отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств,кадровых ресурсов.

10.Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса является другой

ееучастник,либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими.

11.Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами.

12.Единые для участников службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопро- вождение,логистику и т.д.1

Руководствуясь указанными критериями, в рамках проведения проверки организации, осуществлявшей деятельностьпооказаниюуслугпомонтажу,ремонтуитехническому обслуживанию подъемно-транспортного оборудования, налоговый орган посчитал, что последняя формально перераспределила полученные доходы, создав новую организацию, с целью сохранения права на применение УСН. В связи с этим ООО «ТЛК» было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, был доначислен НДС в размере 27 407 442 рублей, налог на прибыль в размере 5 508 412 рублей и налог на имущество в размере

1 О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалова- нием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой вы- годы путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусствен- ного распределения выручки от осуществляемой деятельности на под- контрольных взаимозависимых лиц: письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ // Норматив.акты для бухгалтера.—2017.—№ 19.

57

59 676 рублей. Суд с данным мнением налогового органа не согласился. В судебном заседании было установлено, что создание новой организации принято решением учредителей в связи с необходимостью выделения деятельности по монтажу лифтов во вновь вводимых в эксплуатацию застройщиками зданиях и развитием деятельности, с повышением конкурентоспособности по ремонту, осмотру и техническому обслуживанию лифтов в уже введенных в эксплуатацию объектах недвижимости. С момента создания новое юридическое лицо самостоятельно заключало договоры по монтажу, модернизации и замене лифтов, формировало собственную материально-техническую базу, получило лицензию на указанный вид деятельности, тогда как организация, прекратив деятельность по монтажу, осуществляла деятельность по обслуживанию лифтов и лифтового оборудования.

Отклоняядоводыналоговыхорганов,приводимыевобоснование их позиции о дроблении организацией бизнеса с целью получения налоговой выгоды, суд исходил из следующего:

•спорные организации созданы в разное время, в проверяемый период осуществляли самостоятельные виды деятельности и не по единой схеме;

•прекращение одного вида деятельности у первоначальной организации и выделение этого вида деятельности во вновь созданной организации направлено на оптимизацию бизнеса;

•деятельность по покупке, монтажу, эксплуатации, модернизации, замене, ремонту, техническому обслуживанию,осмотрулифтовнеявляетсяединымпроизводственным процессом,данныевидыдеятельностимогутосуществляться независимо друг от друга, имеют различные технические требования, квалификации специалистов и особенности осуществления;

•перевод части работников не превысил среднюю численность работников организации в целях применения УСН; доказательств выплаты налогоплательщиком заработной платы сотрудникам других организаций налоговым органом не представлено;

58

•данные организации имели разное штатное расписание,вштатныхрасписанияхпроверяемойорганизацииотсутствует ряд должностей, связанных с продажей и монтажом лифтового оборудования;

•с момента создания обе организации самостоятельно приобретали основные средства, товары, материалы, необходимые для осуществления конкретного вида деятельности, имели различную самостоятельно учитываемую выручку от оказываемой предпринимательской деятельности, несли текущие расходы, формировали за счет собственных источников дохода фонды оплаты труда и обеспечивали выполнение налоговых обязательств;

•налоговым органом не представлено доказательств влияния факта взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, а также необоснованного уменьшения налоговых обязательств;

•доказательства того, что денежные средства, полученныеуказаннымиюридическимилицами,объединялисьпутем перечисления заявителю, в материалах дела отсутствуют1.

Впохожем деле суд признал обоснованным привлечение

кналоговой ответственности организации, осуществлявшей строительную деятельность и применявшей УСН, по при- чине формального перераспределения полученных доходов на вновь созданную организацию2. Было установлено, что данная организация формально заключила договор подряда на выполнение работ по строительству. В этот же день генпо- дрядчик заключил новые договоры с организацией и новым юридическим лицом, фактически разбив стоимость работ первого договора между двумя организациями. При этом, согласно вновь заключенным договорам, выполнение боль-

шой части работ возлагалось на новое юридическое лицо.

1 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 по делу № А67-476/2017.— URL: http://www.v2b.ru/documents/ postanovlenie-arbitrazhnogo-suda-zapadno-sibirskogo-okruga-ot-16-05/

2 См.: Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018. — URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?base=AVV &dst=0&hash=0&n=82591&req=doc#023512191673609095

59

В отношении новой организации было установлено, что она создана за один день до заключения договора с генподряд- чиком. Руководителями обеих организаций являлось одно физическоелицо.Крометого,согласно показаниямдолжност- ных лиц генподрядчика,договор подряда, изначально заклю- ченный с организацией, впоследствии был перезаключен на новое юридическое лицо по инициативе подрядчика с разде- лением объемов и стоимости работ на две организации; обе организации выполняли единый комплекс работ, под единым управлением, используя одну и ту же технику и рабочий пер- сонал;данныебухгалтерскогоиналоговогоучетаорганизаций велись в одной базе данных бухгалтерской программы; одна организация оплачивала расходы другой организации и пр.

Решением проблемы отграничения законной налоговой оптимизации от противоправного деяния стало дополнение НК РФ ст. 54.1, установившей запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложе- ния, подлежащих отражению в налоговом и/или бухгалтер- ском учете либо налоговой отчетности, с целью уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежа- щего уплате налога1.

По смыслу п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, что накладывает на налоговый орган обязанность по выявлению обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противо- правный характер своих действий (бездействия),желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий. Для целей применения ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны доказать совокупность обстоятельств: существо иска- жения (в чем конкретно оно выразилось); причинную связь междудействиями налогоплательщика идопущенными иска- жениями; умышленный характер действий, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйствен- ной жизни, об объектах налогообложения в целях уменьше- ния налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета. В качестве характерного примера такого искажения ФНС России названа схема дробления бизнеса,

1 См. об этом: Константинова Д., Данилов Д. Дробление бизнеса как налоговое преступление // Уголов.право.—2018.—№ 5.

60