Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изме- нении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса упла- тил, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца.

Ч.2 ст.199 УК РФ предусматривает более жесткие санкции зато жедеяние,совершенное в особо крупном размере.Особо крупным размером является сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 45 млн рублей.

К примеру, без проведения строительно-монтажных и земляных работ по возведению объектов для размещения осадка на земельном участке карьера генеральный директор ООО «АБ» С. распорядился разместить доставленные осадки на ранее рекультивированные земельные площади, заведомо зная, что работы им не выполнены, а размещение осадков проведено путем их прямой выгрузки, не требующей финансовых затрат. Затем С. изготовил от имени фиктивных организаций первичные бухгалтерские документы, на основании которых полученные в счет оплаты приема осадка денежные средства перечислил на расчетные счета фиктивных организаций. В бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО «АБ» С. внес заведомо ложные сведения, отнеся в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные за якобы осуществленные земляные и строительно-монтажные работы. Он же, используя сфальсифицированные первичные документы, завышал суммы расходов, относя к ним платежи по фиктивным операциям с подставными организациями за якобы осуществленные работы, включив заведомо ложные сведения в декларации на прибыль. В результате указанных действий С. уклонился от уплаты налогов на сумму не менее 50 939 990 рублей, что является особо крупным размером.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.

91

Контрольные вопросы и задания

1.Назовите основные налоги (сборы), уплачиваемые организациями.

2.На основе самостоятельного изучения гл. 25 НК РФ опишите основания, порядок и сроки уплаты налога на при- быль организаций.

3.На основе самостоятельного изучения гл. 21 НК РФ опишите основания,порядок и сроки уплаты НДС.

4.На основе самостоятельного изучения гл. 26.2 НК РФ опишите основания и порядок применения упрощенной системы налогообложения.

5.Раскройтеобъективныепризнакиуклоненияотуплаты налогов с организации.

6.Раскройте содержание субъективных признаков состава преступления в ст.199 УК РФ.

7.Назовите криминообразующий размер в ст.199 УК РФ.

§ 2.3. Неисполнение обязанностей налогового агента

Объект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, аналогичен объекту ст.198 и 199 УК РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечисле- нию в бюджетную систему РФ.

Объективная сторона выражается в совершении запре- щенного законодательством бездействия, заключающегося в неисполнении обязанностей налогового агента, которые состоят в исчислении, удержании у налогоплательщиков и перечислении налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговыми агентами признаются физические лица и организации.

Помимо прочего,налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ;

92

2)вести учет начисленных и выплаченных налогопла- тельщикамдоходов,исчисленных,удержанных и перечислен- ных в бюджетную систему налогов;

3)представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,необходимыедля осуществления налогового кон- троля.

При этом налоговый агент обязан исчислить и произве- сти удержание суммы налога из тех денежных средств, кото- рые предназначеныдля выплаты налогоплательщику.Отсюда следует,чтостатусналоговогоагентавозникаетуфизического лица или организации лишь в том случае, если они являются источниками выплат налогоплательщику доходов, подлежа- щих налогообложению.

Обязанность налогового агента по исчислению, удер- жанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в следующих случаях:

1)российские организации и индивидуальные предпри- ниматели, приобретающие на территории Российской Феде- рации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состо- ящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате НДС;

2)организации и физическиелица,выступающие в каче- стве работодателей, обязаны исчислять, удерживать и пере- числять в бюджетную систему НДФЛ;

3)российские и иностранные организации, осуществля- ющиедеятельностьвРФчерезпостоянноепредставительство, являющиеся партнерами иностранных организаций, не име- ющихпостоянныхпредставительствиполучающихдоходына территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;

4)российские организации, выплачивающие дивиденды владельцамакцийилидолейвуставныхкапиталах,выступают

вкачестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль. Ответственность наступает при совершении одного или

нескольких деяний:

•неисполнение обязанностей по исчислению налогов;

•неисполнение обязанностей по их удержанию;

• неисполнение обязанностей по их перечислению в бюджет.

93

Например, С. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199.1УК РФ. Согласно приговору, ЗАО «КМ», являясь налоговым агентом, было обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему НДФЛ. В период с 1 января по 31 декабря 2004 г. ЗАО «КМ» выплатило работникам заработную плату в размере 18 467 285 рублей. С данных сумм был исчислен и удержан НДФЛ в размере 2 646 510 рублей. Располагая денежными средствами в сумме 516 942 467 рублей, ЗАО «КМ» в лице генерального директора С. давало распоряжение главному бухгалтеру Н. о неперечислении удержанного НДФЛ.

Денежные средства ЗАО «КМ» направлялись по указанию С., помимо заработной платы, на выплаты по договорам займа, расчеты с поставщиками и подрядчиками, приобретение ГСМ, угля, приобретение медикаментов, проведение медосмотра, оплату телефонных услуг, арендные платежи, охрану объектов. Суд посчитал неисполнение обязанностей налогового агента, совершенным в личных интересах, выраженных­ в улучшении финансово-хозяйственного состояния ЗАО «КМ», поскольку С. являлся учредителем (доля 66,6 %), а его жена выступала соучредителем (доля 33,3 %)1.

Преступление является оконченным с момента непере- числения налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов в крупном (свыше 15 млн рублей) или особо крупном размере (свыше 45 млн рублей), которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика2. При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязан- ностей, необходимо исчислять его исходя из сумм тех нало- гов,сборов,которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом.

Субъектом преступления может быть руководитель орга- низации или уполномоченный представитель организации.

1 Приговор от 22.12.2005 // Архив Советского района г.Красноярска.

2 О практике применения судами законодательства об ответствен- ности за налоговые преступления…

94

Например, Т. обвинялся по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ. Занимая должностьгенеральногодиректораОООУК«КХ»,Т.,согласно договору передачи полномочий исполнительных органов ОАО «КХ», утвержденному советом директоров, был обязан осуществлять полномочия единоличного исполнительного органа (генерального директора), действуя от имени управляемой организации без доверенности. В том числе Т. представлял интересы управляемого общества в отношениях с юридическими и физическими лицами, совершал сделки, утверждалштат,издавалприказыидавалуказания,распоряжался имуществом и денежными средствами, обеспечивал выполнение обязательств управляемой организации перед бюджетом и контрагентами по хозяйственным договорам, контролировал ведение бухгалтерского учета и представление отчетности.

Преследуя личный интерес, выраженный в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, в том числе в виде получения дохода от сдачи в аренду принадлежащего обществу автомобиля, осуществления преимущественных расчетовпозайму,предоставленномуимобществу,осуществления преимущественных расчетов по сделкам с организациями, где он являлся одним из учредителей, получения стабильной заработной платы, а также неимущественного характера,обусловленнуютакимипобуждениями,каккарьеризм, семейственность, желание приукрасить действительное положение дел, повысить репутацию руководимого им общества посредством проведения полных расчетов с поставщиками и кредиторами, поднять свой авторитет в целях сохранения занимаемой должности и получения соответствующегоразмеразаработнойплаты,Т.неисполнил обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ в особо крупном размере

Запериодс1сентября2013г.по31мая2015г.суммаисчисленного и удержанного налоговым агентом ПАО «КХ» НДФЛ при фактически выплаченном доходе работникам составила 42 082 978 рублей. Всего за указанный период перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 10 217 395 рублей, сумма НДФЛ, не перечисленная в бюджет, составила 31 862 908 рублей.

95

При этом ПАО «КХ» располагало денежными средствами, достаточными для исполнения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет и ведения финансово-хозяйственной деятельности. Так, в период с 1 сентября 2013 г. по 2 марта 2015 г. в кассу предприятия поступило 114 919 186 рублей, на расчетные счета — 1437867489рублей.УказанныесредстваТ.направлялисьна расчеты с поставщиками и подрядчиками, возврат займов, выплату заработной платы работникам, представительские расходы и т. д.

ТемсамымгенеральныйдиректорОООУК«КХ»поставил интересыПАО«КХ»исвоиличныеинтересывышеинтересов государства. В результате его действий в бюджет не перечислен НДФЛ в сумме 31 862 908 рублей (доля неуплаченного НДФЛ составила 75,72 %).

Согласно разъяснениям ВС РФ, также субъектом рас- сматриваемого преступления может быть лицо, фактиче- ски выполняющее обязанности руководителя организации, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимаю- щийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а равно иное лицо, на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента по исчислению,удержанию или перечислению налогов и/или сборов в соответствующий бюджет

Например, органами следствия П. предъявлено обвинение по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ при следующих обстоятельствах: генеральными директорами ОАО «А» были П., И., Щ. и Р. Фактическим руководителем в период с 1 января 2012 г. до 3 июня 2014 г. являлся П., который единолично принимал решения о распоряжении денежными средствами предприятия. Для обеспечения подконтрольности организации П. назначал на должности генеральных директоров ОАО «А» своих подчиненных работников И. и Щ., не имеющих опыта работы руководителями, в силу чего не осознававших окончательныйсмыслдействийП.НарядусэтимП.поручилведение бухгалтерского учета фактически подконтрольным ему

96

главным бухгалтерам Д. и З., посредством последних отстранив И., Щ. и Р., формально числящихся генеральными директорами, от самостоятельного распоряжения денежными средствами, фактически забрав данные функции себе.

Подконтрольность ОАО (ЗАО) «А» П. обеспечивал наличием в его распоряжении основного пакета акций — 19 555 463 обыкновенных именных (из 19 558 622 акций, предусмотренныхвкачествеуставногокапитала).Крометого,

сцельюобеспеченияподконтрольностиП.являлсяпредседателемсоветадиректоровОАО(ЗАО)«А»,авпериоднахождения на должности генерального директора обеспечил избрание на указанную должность своей супруги. Одновременно П. обеспечил подконтрольность совета директоров путем включения в него работников ОАО (ЗАО) «А», находящихся от него в зависимости как от председателя, основного акционера, руководителя организации и фактического собственника предприятия.

При вышеописанных обстоятельствах П. стал основным и фактически единственным выгодоприобретателем (бенефициарием) от деятельности общества, т. е. лицом, которое прямо или косвенно владеет юридическим лицом, получает от него выгоду и фактически является собственником предприятия как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.

Впериодс1декабря2011г.по1января2012г.уП.возник умысел на неисполнение обязанностей налогового агента

сцелью использования удержанного у работников НДФЛ в личных интересах, выразившихся в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, обусловленную корыстными побуждениями, в виде:

• использования неперечисленного НДФЛ для полученияприбылиидополнительныхоборотныхсредствпредприятия и, как следствие, увеличения объема денежных средств ОАО (ЗАО) «А» и материальной ценности активов общества, увеличения в связи с этим собственного финансового благосостояния как основного акционера, фактического выгодоприобретателя и собственника предприятия;

97

•получения в более полном объеме заработной платы себе лично;

•обеспечения своевременного возврата денежных средств,предоставляемыхимвкачествезаймовпредприятию;

•снижения рисков возникновения материальных требований банков при заключении им договоров поручительства физического лица по кредитным договорам, заключаемым обществом, а также в личных интересах неимущественного характера, обусловленных такими побуждениями, как желание приукрасить действительное положение дел в организации перед работниками и контрагентами, повысить деловую репутацию.

П. не исполнил обязанности налогового агента в сумме 7 009 598 рублей, что составляет 41,21 % от сумм налогов, подлежащих перечислению в качестве налогового агента. Имевшиеся у общества денежные средства в размере 265 990 598 рублей он направил в оборот ОАО (ЗАО) «А» на погашение долгов общества и иные цели, не связанные

суплатой налогов, сборов, заработной платы и других обязательных платежей.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом, причем виновное лицо руководствуется личными интересами.

Так, в период с 1 января по 31 декабря 2004 года сумма начисленного и перечисленного ФГУ «УГЭН» в бюджет НДФЛ составила 7 110 065 рублей. Сумма неуплаченного НДФЛ — 2 229 064 рубля, что по отношению к общей сумме всех подлежащихуплатеналоговсоставило15%.Имевшиесянасчету ФГУ «УГЭН» денежные средства в сумме 8 566 467 рублей по указанию В. были направлены на расчеты с ООО «ЕЭС», где он имел долю в уставном капитале в размере 67 %. Приговором суда В. осужден по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ1.

1 Приговор от 15.03.2006 по делу № 1-200/06 // Архив Октябрьского районного суда г.Красноярска.

98

Личный интерес как мотив преступления может выра- жаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имуще- ственного или неимущественного характера.

Например, Н. осужден по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ1. Судебная коллегия по уголовным делам Архангельского областного суда 14 октября 2008 года указанный приговор оставила без изменения по следующим основаниям: суд обоснованно пришелквыводуотом,чтоН.,неисполняяобязанностиналогового агента, руководствовался желанием извлечь выгоду имущественного характера в виде получения дополнительного денежного вознаграждения, а также неимущественного характера,обусловленнуютакимипобуждениями,каксемейственность, карьеризм, желание приукрасить действительное положение вещей в отношении себя и возглавляемого им предприятия. Перечисление Н. как руководителем «АП» вместо НДФЛ денег МУП «ТЦ», возглавляемого его супругой М., для организации питания работников и оплаты вопреки договору аренды услуг по тепло- и электроснабжению арендуемых площадей свидетельствует о том, что осужденный стремился создать впечатление об эффективном и прибыльном руководстве МУП «ТЦ» его супругой, т. е. о таком его побуждении, как семейственность, поэтому доводы кассационных жалоб о включении расходов на питание работников в фонд оплаты труда, наличии в коллективном договоре условий об обеспечении работников питанием, экономической обоснованности таких расходов, необходимости выполнения договорных обязательств несостоятельны. При этом судебная коллегия учла, что согласно акту проверки «АП» послеувольненияМ.изМУП«ТЦ»питаниеработниковстало организовыватьсамостоятельно,безпривлечениясторонних организаций.

Верным является и вывод суда о личных интересах осужденного, выразившихся в приукрашивании действительного финансового положения предприятия и карьеризме при

1 Приговор от 02.09.2008 // Архив Северодвинского городского суда Архангельской области.

99

направленииденежныхсредстввместоНДФЛнаоплатууслуг рекламно-информационного характера, расчеты с поставщиками, на строительство и ремонт объектов, не состоящих на балансе предприятия (ремонт дороги перед административным зданием «АП»), выплаты вознаграждений к юбилеям, оплату культурно-массовых мероприятий, несмотря на отсутствие чистой прибыли. Этим Н. представлял свой образ как успешного руководителя «АП», сохраняя свое должностное положение директора как наемного работника и укрепляя авторитет.

Неисполнение налоговым агентом обязанностей по пра- вильному и своевременному исчислению, удержанию и пере- числению в бюджет соответствующих налогов, сборов, пред- усмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления не образует даже в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Приговором Первомайского районного суда г. Пензы от 9 февраля 2009 года Х. признан виновным в неисполнении в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налогов в крупном размере.

Судебной коллегией ВС РФ указанный приговор, кассационное определение судебной коллегии по уголовным делам Пензенского областного суда от 1 апреля 2009 года и постановление президиума Пензенского областного суда от 24 сентября 2009 года в отношении Х. отменены, и дело производством прекращено за отсутствием в деянии состава преступления.

Судом указано в приговоре, что преступление Х. совершено в личных интересах, для создания видимого благополучия финансово-хозяйственной деятельности ОАО и для сохранения за собой руководящей должности. Судебная коллегия посчитала, что данный вывод не основан на материалах дела, из которых следует, что решением Арбитражного суда Пензенской области от 6 декабря 2007 года была при-

100