Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

ную систему Российской Федерации, что наносит существен- ный вред экономике государства и препятствует решению стоящих перед ним социально-экономических задач. Однако, несмотря на существование целого ряда уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов, страховых взносов), и наличие разъяснений Верховного суда РФ о порядке их применения, в практической деятельности возникают трудности при уста- новлении объективных и субъективных признаков указанных составов.Вчастности,отсутствуетединствомненийповопро- сам определения места совершения налоговых преступлений, отнесения к способам сокрытия денежных средств и иного имущества от принудительного взыскания недоимки распо- ряжения имущественными правами, установления личного интереса при неисполнении обязанностей налогового агента, что ведет к формированию разрозненной следственно-судеб- ной практики и не способствует повышению эффективности противодействия налоговой преступности в России.

Рекомендуемая литература

1.Об обязательном социальном страховании от несчаст- ных случаев на производстве и профессиональных заболева- ний [электронный ресурс] : федер. закон от 24.07.1998 № 125ФЗ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вто- рая) от05.08.2000 № 117-ФЗ [электронный ресурс] // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3.УголовныйкодексРоссийскойФедерацииот13.06.1996

№63-ФЗ [электронный ресурс] // Доступ из СПС «Консуль- тантПлюс».

4.О практике применения судами уголовного законо- дательства об ответственности за налоговые преступления : постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 // Бюл.Вер- ховн.суда РФ.—2007.—№ 3.

5.Российское уголовное право. Общая и Особенная части : учеб. : в 3 т. — Т. 2. Особенная часть. — 2-е изд., испр.

идоп. / под ред. проф. Н.А. Лопашенко.— М. : Юрлитинформ, 2014.—Гл.9.

121

Глава 3. ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, СВЯЗАННЫХ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ, СБОРОВ И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ

§ 3.1. Разграничение налоговых преступлений и иных общественно опасных деяний

При квалификации налоговых преступлений у правопри- менителя нередко встает вопрос о применении совокупности преступлений, разграничении конкурирующих и смежных уголовно-правовых норм. Рассмотрим наиболее сложные сточкизренияправоприменениявариантысоотношенияраз- личных составов преступлений,посягающих на сферу налого- вых правоотношений.

Уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенни-

чество. Налоговое законодательство предоставляет налого- плательщику права зачета и возврата излишне уплаченных или взысканных налоговых платежей, возмещения сумм НДС

иакцизов. В случае если налогоплательщик для подтвержде- ния наличия у него указанных прав использует фиктивные документы, совершая обман налогового органа, возникает необходимость разграничения уклонения от уплаты налогов

иналогового мошенничества.

Уголовно-правовая характеристика мошенничества:

1.Видовой объект — отношения собственности как родо- вое понятие по отношению ко всем формам собственности.

2.Объективная сторона — хищение чужого имущества путем обмана или злоупотребления доверием. Обман может

122

состоять в сознательном сообщении заведомо ложных, не соответствующих действительности сведений, либо в умол- чании об истинных фактах, либо в умышленных действиях, направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение.Сообщаемые при мошенничествеложные сведения(либосведения,окоторыхумалчивается)могутотно- ситься к любым обстоятельствам, в частности к юридическим фактам и событиям,качеству,стоимости имущества,личности виновного, его полномочиям, намерениям. Злоупотребление доверием заключается в использовании с корыстной целью доверительных отношений с владельцем имущества или иным лицом, уполномоченным принимать решения о пере- даче этого имуществатретьимлицам.Преступление считается оконченным с момента, когда имущество поступило в неза- конное владение виновного или других лиц и они получили реальную возможностьпользоваться или распорядиться им по своему усмотрению.

3.Субъект — общий: вменяемое физическое лицо, достиг- шее возраста 16 лет.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла1.

Рассмотрим в качестве примера следственную практику Иркутской области. Так, в период с 1 августа 2013 г. по 21апреля2014г.Ш.представилавналоговыйоргандекларации по НДС с заведомо ложными данными о размере налоговых вычетов. В целях реализации умысла на незаконное возмещение НДС Ш. организовала подготовку фиктивных договоров с ООО «БГ» на оказание услуг по заготовке древесины, на поставку леса, выполнение работ по доработке товарного хлыста в пиловочник, счетов-фактур, актов выполненных работ-услуг. При этом Ш. знала, что ООО «БГ» являлосьплательщикомНДСифактическинеявлялоськонтрагентом ООО «РТ».

Не осведомленная о преступных намерениях Ш., исполняющаядолжностныеобязанностибухгалтераТ.поддельные счета-фактуры по несуществующей деятельности ООО «РТ» с ООО «БГ» внесла в книгу покупок, тем самым завысив раз-

1 Уголовное право России.Общая и Особенная части: учеб./ отв.ред. Ю.В.Грачева,А.И.Чучаев.—М.: Контракт; Инфра-М,2017.—384 с.

123

мер фактически уплаченного НДС на 1 516 876 рублей. Для придания видимости осуществления реальной финансовохозяйственной деятельности Ш. организовала перечисление средств с расчетного счета ООО «РТ» на счет ООО «БГ» на сумму 26,4 млн рублей. В дальнейшем указанные средства были перечислены КПК «С», откуда обналичены и частично переданы лицам, фактически выполнявшим работы, отраженные в счетах-фактурах по взаимоотношениям ООО «РТ» с ООО «БГ». Остальная часть средств израсходована Ш. по собственному усмотрению.

Далее Ш. дала указание бухгалтеру Т. подготовить налоговуюдекларациюпоНДСзапервыйквартал2014г.поранее предоставленным ей фиктивным первичным бухгалтерским документам. Последняя отразила по разделу № 1 «Сумма налога к возмещению из бюджета» сумму НДС, заявленную к возмещению в размере 35 161 030 рублей, включающую заведомоложныесведенияовзаимоотношенияхсООО«БГ» с исчисленной суммой налоговых вычетов по НДС в размере 1516876рублей.УказаннуюдекларациюпотелекоммуникационнымканаламсвязиТ.отправилавИФНС.Порезультатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о возмещении НДС в заявленном налогоплательщиком размере.

Органами следствия действия Ш. квалифицированы как мошенничество, т. е. хищение чужого имущества путем обмана, совершенное лицом с использованием своего служебного положения, в особо крупном размере.

В юридической литературе преобладает точка зрения, согласно которой если на основании заведомо ложных доку- ментов лицо получило возмещение налога из бюджета вформееговозврата,содеянноеквалифицируетсякакмошен- ничество, а если в форме зачета — как уклонение от уплаты налогов1. Например, А. Н. Ляскало указывает: «Поскольку,

1 См.: Бакаев А. В. Налоговые преступления: историко-сравнитель- ныйиуголовно-правовойанализ:автореф.дис....канд.юрид.наук.—Ро- стовн/Д.,2009;БорисичевА.А.Уголовно-правоваяоценкауклоненияор- ганизации от уплаты налога на добавленную стоимость: автореф. дис....

канд. юрид. наук. — М., 2015; Тюнин В. И. Преступления в сфере эконо- мической деятельности: учеб. пособие для бакалавриата, специалитета и магистратуры.—2-е изд.,перераб.и доп.—М.: Юрайт,2018.—С.216.

124

вотличие от возврата налогов в результате их зачета, факти- ческого выбытия денежных средств из бюджета не происхо- дит, содеянное должно квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов путем включения заведомо ложных сведений

вналоговую декларацию и не требуетдополнительной квали- фикации по ст.159 УК РФ»1.

По мнению Генеральной прокуратуры РФ, независимо от того, намеревалось ли лицо вернуть заведомо незаконно воз- мещенные из бюджета денежные средства на свой расчет- ный счет или использовать их для зачета будущих налоговых платежей, такие действия указывают на признаки мошенни- чества2. В обоих случаях действия виновного связаны с рас- поряжением имуществом, право собственности на которое

врезультате его преступных действий перешло от законного владельца в неправомерное владение недобросовестного налогоплательщика. В подтверждение указанной позиции Е. В. Милякина ссылается на то, что мошенничество при воз- мещении НДС считается оконченным с момента вынесения налоговым органом решения о возмещении. Согласно ст. 176 НКРФ,еслиналогоплательщикнепредставилзаявленияовоз- врате, то одновременно с решением о возмещении суммы налога в зависимости от наличия задолженностей налогопла- тельщика по платежам налоговый орган принимает решение озачетесуммыналогаилиоеевозврате.Такимобразом,поее мнению, в действиях налогоплательщика, подавшего декла- рацию по НДС и знающего об отсутствии недоимки по нало- гам,присутствуют признаки мошенничества3.

1 Ляскало А. Н. Разграничение налоговых преступлений и иных об- щественно опасных деяний // Законодательство и экономика.— 2016.— № 8.

2О проблемных вопросах, возникающих при осуществлении над- зора за выявлением и расследованием налоговых преступлений [элек- тронный ресурс]: информ. письмо Генеральной прокуратуры РФ от 19.06.2017 № 36-11-2017 // Доступ из СПС «Гарант».

3 Милякина Е. В. Квалификация покушения на мошенничество при возмещении налога на добавленную стоимость // Рос. юстиция. — 2014.—№ 11.—С.38–42.

125

Определенные трудности вызывает и оценка изготовле- ния и использования подложныхдокументов при незаконном получении компенсации по НДС.

Например, Л. выступил в качестве учредителя и директора организации, являющейся фирмой-прикрытием для реализации механизма обмана. В целях хищения денежных средств из бюджета Л. планировал создать фиктивное движение безналичных денежных средств, не имеющее под собой реальных оснований, с использованием приобретенных коммерческих фирм. В июне 2005 г. Л. якобы внес в качестве вклада в имущество ООО и в дальнейшем для создания видимости расчетов ООО с фирмами-контрагентами якобы передавал им в качестве оплаты простые векселя. В целях создания видимости осуществления хозяйственной деятельности ООО Л. совместно с М. изготовили подложные договоры, акты передачи векселей, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, книги продаж и покупок, якобы подтверждающие совершение ООО сделок с фирмами, которым отводилась роль продавцов несуществующих товаров производственного назначения, грузоперевозчиков либо покупателей мнимого товара. При этом М., используя специальные познания в области бухгалтерского учета,оформлялабухгалтерскиедокументы,аЛ.подписывал их, а затем заверял подлинность копий данных документов, а также копий платежных поручений, не соответствующих действительности ввиду их фактического неподтверждения реальными основаниями. Проведенные по указанным документам расходы существенно превышали оплату за отгруженные товары, поступившую от контрагентов, вследствие чегосуммаНДС,предъявленнаяОООиякобыуплаченнаяим при приобретении товаров и услуг, превышала сумму НДС, начисленную налоговыми органами для уплаты в бюджет. В результате действий Л. у государства возникла обязанность по уменьшению суммы НДС и возмещению из бюджета разницы между уплаченной суммой налога при приобретении товаров и услуг и суммой, начисленной налоговыми орга-

126

нами к уплате в бюджет. Вместе с подложной декларацией Л. представил в налоговый орган заявление о возмещении переплаты НДС в размере 3 073 241 рубль1.

ВприведенномпримередействияЛ.иМ.получилиоценку только в части осуществления мошеннических действий, хотя, подделывая платежные поручения, они выполнили объ- ективную сторону состава преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 187 «Изготовление с целью сбыта и сбыт поддельных кредитных и иных платежных докумен- тов,не являющихся ценными бумагами» УК РФ.

Уголовно-правовая характеристика неправомерного обо- рота средств платежей:

1.Видовой объект— общественные отношения, обеспечи- вающие функционирование рыночной экономики, добросо- вестной конкуренции и свободного рынка, реализацию прав граждан на осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

2.Объективная сторона — изготовление, приобретение, хранение,транспортировка,сбытподдельныхплатежныхкарт, распоряжений о переводе денежных средств, документов или средств оплаты, а также электронных средств, электронных носителей информации, технических устройств, компьютер- ных программ, предназначенных для неправомерного осу- ществления приема,выдачи,перевода денежных средств.

3.Субъект — общий: вменяемое физическое лицо, достиг- шее возраста 16 лет.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла2.

Таким образом, позиция суда представляется верной, поскольку изготовление и подделка платежных документов в данном случае осуществлялись с целью создания видимости осуществления операций по несуществующим сделкам, что по сути является способом совершения мошеннических дей- ствий.

1 Приговор от 10.12.2010 // Архив Новгородского районного суда Новгородской области.

2 Уголовное право России.Общая и Особенная части…

127

По мнению Е. В. Милякиной, при неправомерном возме- щении НДС по результатам одной операции, но различными способами (путем возврата денежных средств из бюджета; путем погашения недоимки по налогам; путем зачета теку- щих платежей по налогам) имеет место совокупность пре- ступлений, предусмотренных ст. 159 и 199 УК РФ1. Подобное видение встречается и в следственно-судебной практике.

Например,генеральныйдиректорООО«СЗК»Р.вчетвертом квартале 2014 г. сформировал налоговый учет компании

сиспользованием ложных сведений о взаимоотношениях

сфирмами-однодневками,всвязисчемуклонилсяотуплаты НДС в размере 17 млн рублей, а также получил право на возмещение НДС в размере 4 млн рублей.

Приговором Октябрьского районного суда г. Мурманска от 9 апреля 2018 г. Р. осужден по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ и соответствующим частям ст. 159 УК РФ. В апелляционной жалобе Р. просил указанный приговор отменить, поскольку он необоснованно осужден за одни действия и по ст. 199 УК РФ,ипост.159УКРФ.Крометого,ссылаясьнапостановление Пленума ВС РФ от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате», Р. указал, что не намеревался получить НДС из бюджета РФ, что как безвозмездное изъятие чужого имущества является обязательным признаком хищения. Напротив, он просил зачесть указанную сумму в счет будущих налоговых платежей,анеперевестиеенарасчетныйсчет,всвязисчемсостав мошенничества в его действиях отсутствует.

Судебная коллегия по уголовным делам Мурманского областного суда с доводами осужденного не согласилась, указав, что Р. представил в налоговую инспекцию декларацию с ложными сведениями о сумме НДС, в результате чего, обманув налоговые органы, создал искусственную кредиторскую задолженность РФ перед ООО «СЗК». Обращение Р. с заявлением о зачете денежных средств в счет будущих налоговых платежей является способом распоряжения похищен-

1 Милякина Е.В.Указ.соч.

128

ным. При этом для квалификации не имеет значения, каким образом Р. намеревался распорядиться деньгами, заявленными к возмещению, так как в любом случае указанная суммабылабыизъята(похищена)избюджетаРФвсчетпогашения несуществующего долга. Подав декларацию, содержащую заведомо ложные сведения, Р. выполнил объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ. ВыводыР.отом,чтоодниитежедействияквалифицированы по разным составам, ошибочны, так как, совершая преступления, последний намеревался достичь различных преступных целей (уклонение от НДС и изъятие денежных средств из бюджета). То, что обстоятельства их совершения во многом идентичны,обусловленоиспользованиемоднихитехжеподдельных документов — налоговой декларации, договоров, счет-фактур. Более того, уклонение от уплаты налогов предполагает невыплату фискальных платежей, образовавшихся в результате реальной деятельности субъекта, т. е. является сокрытием налоговых обязательств, тогда как мошенничество характеризуется намерением путем обмана изъять чужое имущество либо завладеть правом на него1.

СогласнописьмуГенпрокуратурыРФ,входеоценкиобсто- ятельств обозначенного посягательства следует учитывать, что представление в ФНС России декларации, документов бухгалтерской отчетности, а также дача пояснений, содержа- щихзаведомоложныесведенияобоснованияхвозмещенияиз бюджета НДС, даже при отсутствии заявления о его возврате свидетельствуют об умысле на незаконное завладение бюд- жетнымиденежными средствами из корыстных побуждений2. В связи с этим отсутствие заявления не может являться пре- пятствием для возбуждения уголовного дела о мошенниче- стве или покушении на мошенничество, если имеются доста- точные данные, указывающие на признаки преступления. Приведенная позиция обусловлена тем, что в соответствии

1 Апелляционное определение Мурманского областного суда от 29.06.2018 № 22-547/18. — URL: https://advotax.ru/poc/716-realnoj- dejatelnosti.html

2 О проблемных вопросах, возникающих при осуществлении над- зора за выявлением и расследованием налоговых преступлений...

129

с положениями ст. 176 НК РФ обязанность проверки обосно- ванности суммы налога, заявленной к возмещению, и приня- тиярешенияоеговозмещениивозникаетуналоговогооргана по представлении налоговой декларации,а не заявления.

Так, обвиняемый в совершении покушения на мошенничество М. в судебном заседании пояснил, что умысел на хищение у него отсутствовал, так как он заблуждался относительноправанавозмещениеНДС.Крометого,онмогзачесть возмещенный НДС в счет будущих налоговых платежей, а не получать его реальными денежными средствами из бюджетнойсистемыРФ.СудсдоводамиМ.несогласился,указавследующее: обман как способ совершения хищения М. состоял

всознательном сообщении налоговому органу заведомо ложных сведений о финансово-хозяйственной деятельности возглавляемых им юридических лиц, направленном на введениевзаблуждениепоследнеговчастиправомерностивозмещения сумм налога. Умысел, направленный на хищение денежныхсредствизбюджетнойсистемыРФ,М.недовелдо конца по не зависящим от него обстоятельствам, так как его действия были пресечены сотрудниками налоговых органов

врамках налогового контроля.

Доводы подсудимого о том, что у него отсутствовал умысел на хищение в связи с возможностью проведения в дальнейшем зачета возмещаемых из бюджета сумм НДС в счет будущих налоговых платежей, на квалификацию не влияют, таккакМ.выполнилобъективнуюсторонуст.159УКРФ,иего действия были направлены на безвозмездное изъятие НДС из бюджета1.

Налоговые преступления и подделка документов.

Подделка документов широко используется при совершении налоговых преступлений, что ставит перед правопримени- телями вопрос о необходимости квалификации содеянного по совокупности. Общепринятой является точка зрения, согласно которой подделка и использование поддельных бух-

1 Приговор Каменского городского суда Пензенской области от

28.02.2017.—URL: https://advotax.ru/poc/521-popytka-hischeniya.html

130