Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

галтерских документов охватываются ст. 198 (199) УК РФ и не требуютдополнительной квалификации по ст.327 УК РФ1.

Уголовно-правовая характеристика подделки, изготовления или оборота поддельных документов, государственных наград,штампов,печатей или бланков:

1.Непосредственный объект — установленный порядок обращения официальных документов, государственных наград,штампов,печатей,бланков.

2.Объективная сторона преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 327 УК РФ, заключается в совершении одного из перечисленных в законе действий:

• подделка официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей;

• сбыт официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей;

• изготовление поддельных государственных наград РФ, РСФСР,СССР,штампов,печатей,бланков;

• сбыт поддельных государственных наград РФ, РСФСР,

СССР,штампов,печатей,бланков.

Ч. 2 устанавливает ответственность за подделку паспорта гражданина или удостоверения, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях их использования или сбыттаких документов.

Ч. 3 предусматривает ответственность за приобретение, хранение, перевозку в целях использования или сбыта либо использование заведомо поддельных паспорта гражданина, удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, штампов,печатей или бланков.

3.Субъект — общий: вменяемое физическое лицо, достигшее возраста 16 лет.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла2.

1 См., например: Соловьев И. Н. Реализация налоговой политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы:

дис....д-ра юрид.наук.—М.,2004.—С.250.

2 Соловьев И. Н. Реализация налоговой политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: дис. ... д-ра юрид.

наук.—М.,2004.—С.250.

131

В судебной практике использование при совершении налоговых преступлений фиктивных договоров и первичных учетных документов в основном не получало самостоятель- ной оценки. Однако иногда такие действия дополнительно квалифицировались по ст.327 УК РФ.

В частности, органами следствия С. и Е. было предъявлено обвинение по п. «а» и «б» ч. 2 ст. 99 УК РФ. Кроме того,указаннымлицаминкриминировалисьч.2и3ст.327УК РФ — подделка иного официального документа, предоставляющегоправа,вцеляхегоиспользования,атакжеиспользование заведомо подложного документа. Приговором Правобережного районного суда г. Липецка от 10 февраля 2011 г. С. и Е. по предъявленному обвинению были оправданы. Суд справедливо мотивировал это тем, что изготовленные в целях сокрытия части прибыли и уклонения от уплаты налогов поддельные бланки договоров и доверенностей не относятся к официальным документам1.

Налоговые преступления и криминальные банкрот-

ства. В теории уголовного права преобладает мнение, что составы банкротных преступлений (ст. 195, 196, 197 УК РФ) охватываютсоставыналоговыхпреступленийкакболееполно отражающие признаки содеянного2.Данного подхода придер- живается и судебная практика.

Так,наВ.,согласнозаконодательствуобанкротстве,были возложены обязанности по принятию в ведение имущества должника, проведению инвентаризации такого имущества, принятию мер по обеспечению его сохранности, предъявлениюктретьимлицам,имеющимзадолженностьпереддолжником, требований о ее взыскании. В связи с неисполнением

1 Кассационное определение от05.04.2011 по делу № 22-395/2011.— URL: http://lawinrussia.ru/content/opravdatelnyy-prigovor-suda-po- obvineniyu-v-sovershenii-prestupleniya-predusmotrennogo-st.

2 См.: Ляскало А.Н.Разграничение налоговых преступлений и иных общественно опасных деяний // Законодательство и экономика. — 2016.—№ 8.

132

ООО«СПК» в период процедуры банкротства обязанности по уплате налогов и сборов Межрайонной ИФНС России № 4 по ХМАО-Югре для погашения текущей задолженности четвертой очереди по налоговым платежам принималисьмеры, направленные на взыскание недоимки, в том числе направлялись инкассовые поручения на списание со счета ООО

«СПК» сумм недоимки по налогам и сборам за счет денежных средств налогоплательщика на счете в банке. В связи с недостаточностью денежных средств на расчетном счете

ООО«СПК»инкассовыепорученияоплаченынебыли,общая сумманеоплаченнойнедоимкипоналогамисборампосостоянию на 31 декабря 2009 г. составила 3 317 757 рублей. В., имея умысел на сокрытие имущественных прав ООО «СПК», аименнонасокрытиеденежныхсредствдебиторскойзадолженности,засчеткоторыхвпорядке,предусмотренномзаконодательством РФ, должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам, осознавая, что денежные средства при поступлении на указанный расчетный счет будут списаны в безусловном порядке в счет погашения текущей задолженности четвертой очереди по налоговым платежам ввиду отсутствия текущей задолженности первой, второй, третьей очереди, умышленно создал ситуацию отсутствия на расчетном счете ООО «СПК» денежных средств, направив в адрес дебитора письма (финансовые поручения) с указаниемперевестипричитающиесяООО«СПК»денежныесредства на расчетные счета отдельных кредиторов предприятия

ООО«УК»,ООО«СЗЖИ»,которыенебыливключенывреестр требований кредиторов, в счет погашения имеющихся перед нимизадолженностей.ОрганамиследствиядействияВ.были квалифицированы по ч. 1 ст. 195 УК РФ как сокрытие имущественных прав организации, если эти действия совершены при наличии признаков банкротства и причинили крупный ущерб.

По мнению А. Н. Ляскало, выбор в пользу нормы о бан- кротном преступлении не является очевидным, поскольку конкуренция части и целого наличествует лишь в том случае, если деяние-способ не является равно или более опасным

133

преступлением,санкция за которое соответствует или превы- шает санкцию за совершение многообъектного преступления. Криминальныебанкротства—многообъектныепреступления, которые могут совершаться посредством самостоятельных уголовно наказуемых деяний-способов. При этом деяниемспособом совершения неправомерных действий при банкрот- стве можно признать сокрытие имущества, предусмотренное ст.199.2 УК РФ.

Уголовно-правовая характеристика неправомерных дей- ствий при банкротстве:

1.Видовой объект — общественные отношения по обе- спечению законных интересов участников экономической деятельности, индивидуальных предпринимателей и коммер- ческих организаций,действующих при осуществлении проце- дуры банкротства.

2.Объективная сторона характеризуется совершением альтернативных деяний (ст.195 УК РФ):

• ч. 1 — сокрытие имущества или сведений о нем; сокры- тие имущественных прав или имущественных обязательств либо информации о них; передача имущества в иное владе- ние, его отчуждение, уничтожение; сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность хозяйствующих субъектов;

• ч. 2 — неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества долж- ника заведомо в ущерб другим кредиторам;

• ч. 3 — незаконное воспрепятствование деятельности арбитражного управляющего либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации, в том числе уклонение или отказ от передачи документов, необходимых для исполнения возложенных на них обязанностей, или иму- щества, принадлежащего юридическому лицу, в том числе кредитной или иной финансовой организации, в случаях если функции руководителя юридического лица, в том числе кре- дитной или иной финансовой организации, возложены соот- ветственно на арбитражного управляющего, руководителя временной администрации кредитной или иной финансовой

134

организации,аравноивслучаеесливотношениигражданина, в том числе индивидуального предпринимателя, введена про- цедура, применяемая в деле о банкротстве, при условии, что эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб.

3.Субъект — специальный: гражданин, в том числе, инди- видуальный предприниматель, руководитель организации, учредители юридического лица, председатель и члены совета директоров,арбитражныеуправляющие,руководительичлены временной администрации кредитной организации и др.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла.

Поскольку как за сокрытие имущества от взыскания недо- имки, так и за неправомерные действия при банкротстве законодатель предусмотрел максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет, представляется верной квалификация по общей норме.

Уклонение от уплаты налогов и легализация пре-

ступных доходов. Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ налоговые преступления были отнесены к преди- катным относительно легализации (отмывания) преступных доходов1. Снятие нормативных ограничений имело целью гармонизацию национального законодательства с междуна- родными правовыми актами. Однако вменение указанных преступлений наряду с составом легализации осложняется проблемами юридической техники — в ст. 174 и 174.1 УК РФ речь идет о легализации имущества, приобретенного пре- ступным путем.

Уголовно-правовая характеристика легализации (отмыва- ния) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем:

1. Основной объект — экономическая деятельность, регла- ментированная законодательством Российской Федерации. Дополнительный объект — интересы добросовестного субъ- екта экономической деятельности.

1 О внесении изменений в отдельные законодательные акты Рос- сийской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям: федер. закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ // Доступ из СПС «Га- рант».

135

2.Объективная сторона характеризуется совершением альтернативных действий:

• совершение финансовых операций с денежными сред- ствами,заведомо приобретенными преступным путем;

• совершение других сделок, отличных от финансовых операций, с иным имуществом, заведомо приобретенным преступным путем.

3.Субъект преступного посягательства — физическое вме- няемоелицо,достигшее к моменту его совершения 16-летнего возраста и наделенное дополнительным (специальным) при- знаком — привлекающееся к уголовной ответственности за другое преступление, в результате совершения которого им получены денежные средства или иное имущество.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла.

По смыслу налогового законодательства, неуплата налога по сути является сбережением принадлежащих налогопла- тельщику денежных средств. В связи с этим привлечение к уголовной ответственности за легализацию преступных доходов лиц, совершивших сделки с имуществом, из кото- рого не уплачены налоги, невозможно, поскольку незаконно удержанные средства не могутбытьрасценены как преступно приобретенные1.

Контрольные вопросы и задания

1.Самостоятельно рассмотрите преступления, предус- мотренные ст.159 и 327УК РФ,идайте им уголовно-правовую характеристику.

2.Самостоятельно рассмотрите преступления, предус- мотренные ст. 195, 196 и 197 УК РФ, и дайте им уголовно-пра- вовую характеристику.

3.Самостоятельно рассмотрите преступления, предус- мотренные ст. 174 и 174.1 УК РФ, и дайте им уголовно-право- вую характеристику.

1См.об этом: Кондраткова Н.В.О легализации преступных доходов

вРоссии // Альманах современной науки и образования.—2015.—№ 10.

136

4.Раскройте проблему разграничения уклонения от уплаты налогов и налогового мошенничества.

5.Раскройте проблему разграничения налоговых пре- ступлений и подделки документов.

6.Раскройте проблему разграничения налоговых пре- ступлений и криминальных банкротств.

7.Могут ли налоговые преступления выступать в каче- стве предикатных для легализации денежных средств, приоб- ретенных преступным путем? Ответ обоснуйте.

§ 3.2. Проблемы квалификации преступлений, сопутствующих налоговым

В целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов недобросовестные плательщики пытаются вывести денежные средства организаций из-под государственного контроля и надзора путем их обналичивания, либо умень- шитьналоговое бремя за счетзавышения расходов через фор- мирование фиктивных взаимоотношений с фирмами-одно- дневками, либо осуществить ввоз товара из-за границы для его реализации на территории Российской Федерации, минуя процедурутаможенного оформления и уплаты в бюджетсоот- ветствующих налогов и сборов. Тем самым, помимо нару- шения уголовно-правовых запретов, установленных ст. 198– 199.4УК РФ,совершаются иные противоправныедеяния,под- падающиеподпризнакицелогорядастатейгл.22«Преступле- ния в сфере экономической деятельности» УК РФ, в том числе ст. 173.1 «Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица», 173.2 «Незаконное использование доку- ментовдля образования (создания,реорганизации) юридиче- ского лица»,172 «Незаконная банковская деятельность»,193.1 «Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Феде- рации на счета нерезидентов с использованием подложных документов».

137

Как показывает правоприменительная практика, сопут- ствующие налоговым преступления редко совершаются нало- гоплательщиками самостоятельно1.

В основном недобросовестные налогоплательщики при- бегают к услугам лиц, осуществляющих незаконную деятель- ность на систематической основе в рамках организованных преступных групп.Представляется,что данный факт обуслов- лен не столько экономией временных ресурсов со стороны налогоплательщика, сколько желанием избежать уголовной ответственности, поскольку УК РФ относит к уголовно нака- зуемым деяниям, например, создание фирм-однодневок или вывод денежных средств в теневой сектор; а использование приобретенных у третьих лиц подставных организаций либо обналичивание денежных средств посредством лиц, осущест- вляющих незаконную банковскую деятельность, преступле- нием не является.

Стоитотметить,чтодо2015г.практикапривлечениякуго- ловной ответственности за создание фирм-однодневок по ст. 173.1 УК РФ практически отсутствовала по причине слож- ности доказывания криминообразующего признака — введе- ния в заблуждение подставного лица относительно истинных целей создания организации.

Уголовно-правоваяхарактеристиканезаконногообразова- ния (создания,реорганизации) юридического лица:

1.Непосредственный объект — установленный порядок создания и реорганизации юридических лиц.

2.Объективная сторона характеризуется общественно опасным деянием в виде создания или реорганизации юриди- ческого лица, совершенного через подставных лиц. Под под- ставными лицами понимаются лица, которые являются учре- дителями (участниками) юридического лица или органами управления юридического лица и путем введения в заблуж-

1Одним из немногочисленных примеров является С., осужденный по ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 173.1 УК РФ за уклонение от уплаты налогов путем обналичивания средств организации через зарегистрированную на под- ставное лицо фирму. См.: Приговор Советского районного суда города Улан-Удэ от 24.04.2014 по делу № 1-280/2014.— URL: http://www.gcourts. ru/case/31393895

138

дение либо без ведома которых были внесены данные о них в единый государственный реестр юридических лиц, а также лица, которые являются органами управления юридического лица, у которых отсутствует цель управления юридическим лицом.

3.Субъект — общий: вменяемое физическое лицо, достиг- шее возраста 16 лет, усилиями которого через подставных лиц было создано юридическое лицо.

4.Характеризуется виной в форме прямого умысла.

В качестве примера положительного опыта правоприменительной деятельности отметим приговор Приволжского районного суда г. Казани Республики Татарстан от 13 мая 2013 г., которым З. осужден по ч. 1 ст. 173.1 УК РФ за созданиеюридическоголицасцельюсобственногоматериального обогащения на Ф. путем введения ее в заблуждение относительно официального трудоустройства директором данной организации, получения фиксированной заработной платы

иосуществления законной финансово-хозяйственной деятельности. Скрыв свои истинные намерения, З. получил от Ф. паспортные данные, изготовил пакет документов и произвел государственную регистрацию ООО. Заведомо зная, что ООО

не будет осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, ввел в заблуждение Ф. относительно безопасности

изаконности совершаемых ею действий, открыл банковский счет для последующего получения материальной выгоды от реализации ООО третьим лицам1.

С учетом выявленных в практической деятельности про- блем в ст. 173.1 УК РФ были внесены изменения: расширено понятие подставного лица, под которым также стали пони- маться лица, являющиеся учредителями (участниками) юри- дического лица или органами управления юридического лица, без ведома которых были внесены данные о них в еди-

1 Приговор Приволжского районного суда города Казани РТ от 13.05.2013 по делу № 1-181/2013. — URL: http://sudact.ru/regular/doc/ qk7sLaE0ckX/

139

ный государственный реестр юридических лиц, а также лица, у которых отсутствует цель управления данным лицом1.

Например, Б., имея намерение заниматься деятельностью по зачислению денежных средств на расчетные счета и получению по банковским картам наличных денежных средств и зная, что для осуществления данной деятельности необходимо иметь права по распоряжению денежными средствами, находящимися на расчетных счетах, и подписи платежныхдокументов(чеков),атакжепредвидянегативные для себя последствия, которые влечет данная деятельность (в виде необходимости исчисления и уплаты установленных налоговым законодательством обязательных платежей), с целью недопущения указанных последствий решил незаконно создавать юридические лица через подставных лиц. Для реализации своей преступной цели Б. обратился к ранее знакомым ему Ж. и М., предложил им под его руководством создавать юридические лица через подставных лиц, на что последние дали свое согласие. Согласно достигнутой договоренности, в период до 22 мая 2015 г. с целью создания ООО

«Т» через подставное лицо Б. дал указания Ж. подыскать лицо, испытывающее материальные затруднения, для регистрации на его имя юридического лица без цели управления данным лицом, а М. дал указания после подыскания Ж. подставного лица подготовить от его имени необходимые документы для регистрации и разъяснить подставному лицу, как вести себя и отвечать на вопросы в налоговой инспекции,

вбанке при открытии расчетного счета и у нотариуса.

Вкачестве подставного лица Ж. подыскал своего знакомого К., испытывающего материальные трудности, и познакомилегосБ.,которыйзаденежноевознаграждениевсумме 39 000 рублей предложил последнему зарегистрировать на свое имя ООО «Т», т. е. внести в ЕГРЮЛ сведения о том, что

1 О внесении изменений в отдельные законодательные акты Рос- сийской Федерации в части обеспечения достоверных сведений, пред- ставляемых при государственной регистрации юридических лиц и ин- дивидуальныхпредпринимателей:федер.законот30.03.2015№67-ФЗ// Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

140