Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

таможенную границу Евразийского экономического союза, составляет не менее 100 млн рублей;

2)суммарный объем доходов по данным годовой бухгал- терской отчетности организации за календарный год, пред- шествующий году,в котором представляется заявление о про- ведении мониторинга,составляет не менее 1 млрд р.;

3)совокупная стоимость активов по данным бухгалтер- ской отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заяв- ление,составляет не менее 1 млрд р.

Период налогового мониторинга—календарный год. Налоговый мониторинг прекращается досрочно в следую-

щих случаях:

•неисполнение организацией регламента информаци-

онноговзаимодействия,котороесталопрепятствиемдляпро- ведения мониторинга;

•выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации в ходе проведения налогового мониторинга;

•двукратное и более непредставление или несвоевре- менное представление в ходе проведения мониторинга доку- ментов (информации),пояснений.

Налоговый орган в электронной форме уведомляет орга- низацию о наличии указанных оснований в течение 10 дней со дня их установления. При наличии возможности устране- ния обстоятельств, являющихся основанием для досрочного прекращения налогового мониторинга, организация в тече- ние 10 дней со дня получения уведомления принимает меры по их устранению и уведомляет налоговый орган об этом либо представляет пояснения и документы,подтверждающие отсутствие оснований для досрочного прекращения налого- вого мониторинга. По результатам рассмотрения уведомле- ния или представленных организацией пояснений и прилага- емых к нимдокументов налоговый орган втечение 10дней со дня истечения срока для их представления принимает реше- ние о досрочном прекращении налогового мониторинга или уведомляет организацию об отсутствии для этого оснований.

21

Федеральный орган исполнительной власти, уполномо- ченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, после получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, инициирует проведение взаимосогласи- тельной процедуры в рамках мониторинга, по результатам которой организация уведомляется об изменении мотивиро- ванного мнения либо об оставлении его без изменения.

Методы налогового контроля — это приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налого- вого контроля. В данном случае речь идет о проверке данных учета и отчетности; истребовании документов; осмотре тер- риторийипомещений;выемкедокументов;инвентаризации; проведении экспертизы; получении объяснений и т.д.

В качестве субъектов контроля выступают налоговые органы,органы внутренних дел,таможенные органы.Отдель- ными полномочиями в сфере налогообложения обладают Счетная палата, Министерство финансов, следственные органы и органы управления государственными внебюджет- ными фондами Российской Федерации.

Искомая цель — контроль за соблюдением плательщи- ками налогов, сборов и страховых взносов законодательства о налогах и сборах.

Общее понятие «формы налогового контроля» в НК РФ отсутствует, не упоминается в нем и о методах налогового контроля.Втожевремяотправильностивыбораформимето- дов контроля зависит его эффективность, поскольку всегда должно учитываться соотношение степени ущерба от невы- полнения налогового законодательства и затрат на осущест- вление контрольных мероприятий1. Кроме того, искаженное понимание сути форм и методов налогового контроля может привести к появлению множества разновидностей налоговых проверок, нарушить баланс интересов государства и налого- плательщика.

Не углубляясь в научные дискуссии, приведем понятия, выработанные на основе анализа теоретических изысканий,

1 См.об этом: Копина А.А.Дифференциация видов налогового кон- троля в зависимости от категорий налогоплательщиков // Финанс. пра- во.—2014.—№ 10.—С.7–13.

22

имеющихся в юридической литературе и судебной прак- тике1. Итак, форма налогового контроля — это способ выра- жения и организации контрольных действий, осуществляе- мых субъектами контроля (учетналогоплательщиков,налого- вые проверки, контроль налоговых поступлений, контроль за соответствием расходов и доходов).

Метод налогового контроля — это приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налого- вого контроля. В данном случае речь идет о проверке данных учета и отчетности, истребовании документов, осмотре тер- риторий и помещений, выемке документов, инвентаризации, проведении экспертизы, получении объяснений налогопла- тельщиков и т.д.

Соотношение различных форм и методов налогового контроля, применяемых в отношении налогообязанных лиц, позволяет дифференцировать его по времени проведения на предварительный,текущий и последующий.

Предварительный налоговый контроль проводится до отчетногопериодапоконкретномувидуналогалибодореше- ния вопроса о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот,изменении сроков уплаты налогов и пр.

Текущий — проводится во время отчетного налогового периода на основе изучения бухгалтерского и налогового уче- тов,первичных документов и т.д.

Последующий налоговый контроль осуществляется после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бух- галтерской и финансовой документации с целью оценки сво- евременности и полноты исполнения налоговой обязанности фискальнообязанными лицами.

В зависимости от субъекта выделяют контроль налоговых органов, таможенных органов и органов внутренних дел; по месту проведения — выездной и камеральный налоговый контроль.

По объекту выделяется комплексный (в отношении всех подлежащих уплате налогоплательщиком налогов), темати-

1 Ильин А. Ю. Юридическое содержание видов, форм и методов на- логового контроля // Финанс.право.—2014.—№ 1.—С.28–34.

23

ческий (в отношении отдельных видов налогов), а по харак- теру контрольных мероприятий — плановый и внеплановый (внезапный) налоговый контроль.Плановый контроль подчи- нен планированию, внеплановый — осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости.

Исходя из метода проверки документов, налоговый кон- троль подразделяется на сплошной и выборочный. Первая форма основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце про- веряемого периода или за несколько месяцев.

Также налоговый контроль делят на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изу- чении данных о проверяемом объекте, содержащихся в пер- вичных документах. Реализуется он при помощи проверки документов, юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах, встречных проверок, оценки пра- вильности отражения данных первичного учета в бухгалтер- ских проводках. Фактический контроль наряду с проверкой документов предполагает проведение обследования, инвен- таризации,экспертизы и иных мероприятий.

По периодичности проведения различаются первоначаль- ный и повторный налоговый контроль. К первому относят мероприятия, проводимые в отношении налогоплательщика впервые за год.При повторном контроле в течение календар- ного года осуществляются две и более выездные налоговые проверкипооднимитемженалогам,подлежащимуплатеили уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.

Контрольные вопросы и задания

1.Дайте определение налога,сбора и страхового взноса.

2.Назовите критерии классификации налогов и сборов (не менее пяти).

3.Какие выделяют налоги по степени переложения?

Вчем их отличие?

4.Объясните разницу между пропорциональными, про- грессивными и регрессивными налогами.

24

5.Какие федеральные налоги установлены Налоговым кодексом РФ?

6.Дайте определение налогового контроля.

7.Назовите субъекты налогового контроля.

8.Назовите виды налогового контроля и раскройте их содержание.

§ 1.2. Налоговые проверки и ответственность за совершение налоговых правонарушений

Налоговая проверка — это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюде- нием законодательства о налогах и сборах, осуществляемая путем сопоставления отчетных данных налогоплательщиков сфактическимсостояниемихфинансово-хозяйственнойдея- тельности.

НК РФ предусматривает два вида проверок: камеральные

ивыездные.

Всоответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая про-

верка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов,пред- ставленных налогоплательщиком, а также документов, име- ющихся у налогового органа. В частности, налоговые органы проверяютвзаимоувязанностьполученных отналогоплатель- щика деклараций (документов) декларациям (документам), представленным им за предшествующие отчетные периоды, сопоставляют их с бухгалтерской отчетностью и данными, полученными из внутренних и внешних источников.

К внутренним источникам относятся сведения, содержа- щиеся в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН, информация о банковских сче- тах налогоплательщиков, данные информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, специальных программно-информационных комплексов «Однодневка», «Досье рисков», «Схемы» и иных ресурсов. Информация из внешних источников — это данные, полученные в соответ-

25

ствии с международными договорами, на основании межве- домственных соглашений,и общедоступная информация1.

Источники информации о налогоплательщиках и пере- чень подлежащих передаче в налоговый орган сведений закреплены в ст. 85, 86 НК РФ. Например, адвокатские палаты субъектов Российской Федерации должны подавать сведения относительновнесенныхвреестр(исключенныхизнего)адво- катов; органы, осуществляющие регистрацию физических лиц, актов гражданского состояния должны сообщать о фак- тах регистрации по месту жительства, постановки на мигра- ционный учет (снятии с него), о фактах рождения и смерти, заключения (расторжения) брака; органы, осуществляющие кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, — об имуществе и его владельцах; нотариусы—овыдачесвидетельствоправенанаследствоиоб удостоверении договоров дарения; органы управления Пен- сионным фондом РФ—о регистрации (снятии с учета) застра- хованных лиц; банки—об открытии (закрытии) счета и т.д.

Также информация о налогоплательщике может быть получена налоговыми органами от Федеральной таможенной службы, юридических и физических лиц, из средств массовой информации и Интернета.

Проверка проводится в отношении всех налогоплатель- щиков, поскольку факт сдачи финансовой отчетной докумен- тации автоматически выступает основанием для проверки ее достоверности. Этим обусловлена и периодичность данного вида контроля — по мере предоставления отчетности. В слу- чае непредставления декларации (расчета) в установленный срок налоговый орган вправе провести камеральную про- верку на основе имеющихся документов, а также данных об аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев со дня истечения регламентированного законодательством срока представления такой декларации (расчета).

Порядок проведения камеральной проверки регламенти- руетсяст.88НКРФиприменяетсянетольковотношениипла- тельщиков налогов,но и сборов,страховых взносов.

1 Ильин А. Ю. Планирование контрольной работы налоговых орга- нов с использованием информационных ресурсов // Финанс. право. — 2013.—№ 4.—С.34–39.

26

Камеральная проверка должна быть проведена в течение неболеетрехмесяцевсоднясдачивналоговыйоргандокумен- тов, являющихся объектами контроля (декларации по НДС — втечениедвух месяцев содня представлениятакой налоговой декларации; в течение шести месяцев со дня представления указанной декларации иностранной организацией). Продле- ние срока не допускается (исключение — до трех месяцев по НДС). Если налоговый орган не успел осуществить сопостав- лениеданных финансовой отчетности налогоплательщика,то возможно назначение выездной налоговой проверки.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе не ограничиваться предоставленными налогоплатель- щиком документами и может затребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы. Так, в письме ФНС России 12 ноября 2020 г.№ ЕА-4-15/185891 в целях повы- шения эффективности администрирования налога на добав- ленную стоимость предлагается алгоритм определения объ- ема подлежащих истребованию у налогоплательщика доку- ментов. В частности, рекомендуется истребовать пояснения об операциях, по которым применены налоговые льготы, и документы, подтверждающие обоснованность их приме- нения. При этом не менее 50 % истребованных документов должны подтверждать наиболее крупные суммы операций.

Налоговый орган вправе получить данные о контрагенте плательщика, направив поручение об истребовании доку- ментов в налоговый орган по месту регистрации последнего. Истребование документов о налогоплательщике также воз- можно у третьих лиц, не состоявших с ним в деловых отно- шениях (письмо Минфина России от 10 мая 2012 г. № 03-02- 07/1-116).

При проведении проверки на основе декларации по НДС должностное лицо налогового органа имеет право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика с целью проведения осмотра для определения соответствия фактиче- скихданныхобуказанныхобъектахданным,представленным

1 О направлении формата реестра документов по льготе по НДС: письмо ФНС России от 12.11.2020 № ЕА-4-15/18589 // Доступ из СПС «Га- рант».

27

проверяемым лицом. При выявлении несоответствия налого- вый орган вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

До окончания камеральной проверки налогоплатель- щик вправе подать уточненную декларацию. Проверка ранее поданной декларации прекращается. Начинается новая про- верка,срок которой исчисляется заново.

Результатом камеральной проверки служит вывод о достоверности, сомнительности либо недостоверности сведе- ний, содержащихся в отчетных финансовых документах. Если налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении доку- ментов или противоречия между представленными сведе- ниями, то об этом сообщается налогоплательщику с требова- нием внести в установленный срок необходимые изменения. При выявлении недоимки налогоплательщику предъявляется требование об уплате недостающей суммы.

Если нарушений не обнаружено, составление акта про- верки не обязательно.При обнаружении нарушений втечение 10 дней составляется акт,в котором указываются:

•дата подписания,данные о проверяющих лицах;

•сведения о проверяемом (наименование либо ФИО,

адрес);

•существо проверки (период, за который проведена проверка, перечень представленных документов, наимено- вание налога, даты начала и окончания проверки, сведения

омероприятиях налогового контроля);

•результаты проверки (нарушения законодательства

оналогах и сборах, выводы и предложения по их устранению со ссылками на НК РФ).

Данный акт подписывается лицами, проводившими про- верку, и лицом, в отношении которого она проводилась. При отказе последнего подписать акт в этом документе делается соответствующая запись.

Выездная налоговая проверка можетпроводиться натерри-

тории налогоплательщика по одному или нескольким нало- гам на основании решения руководителя налогового органа либо его заместителя (ст. 89 НК РФ). Возможно проведение

28

проверки по месту нахождения налогового органа при отсут- ствии у налогоплательщика помещения.

Планирование таких проверок и отбор налогоплательщиков осуществляются на основе критериев риска совершения нало- гового правонарушения, изложенных в Кон- цепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной прика- зом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3- 06/333@ (подробно см.QR-код).

К общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков, используемым налоговыми органами в процессе отбораобъектовдляпроведениявыездныхпроверок,Концеп- ция относит следующие:

•налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли;

•отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

•опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ,услуг);

•выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической дея- тельности в субъекте РФ;

•неоднократноеприближениекпредельномузначению установленных НК РФ величин показателей, предоставляю- щих право применять специальные налоговые режимы;

•непредставление налоговому органу запрашиваемых документов и/или наличие информации об их уничтожении, порче;

•неоднократное снятие и постановка на учет в налого- вых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения;

•ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким­ налоговым риском и т.д.

Содержание каждого из перечисленных критериев под- робно раскрывается в приложениях к Концепции. Например, при оценке рисков, которые могут быть связаны с характе-

29

ром взаимоотношений с контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследоватьтакие признаки,как:

•отсутствие личных контактов руководства компаниипоставщика и руководства компании-покупателя при обсуж- дении условий поставок,подписании договоров;

•отсутствие документального подтверждения полно- мочий руководителя и представителя компании-контрагента, копий документов,удостоверяющих их личность;

•отсутствие информации о фактическом местонахож- дении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных,торговых площадей;

•отсутствие информации о способе получения сведе- ний о контрагенте — нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров илидругихлиц,нетсайта контрагента в Интернете

ит.п.(негативностьданного признака усугубляется наличием доступной информации о других участниках рынка идентич- ных товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы,услуги) по более низким ценам);

•отсутствие информации о государственной регистра- ции контрагента в ЕГРЮЛ (такая информация размещается

всвободном доступе на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налого- выми органами как проблемного (или «однодневки»), а сде- лок,совершенных с ним,—как сомнительных.

Дополнительно повышает такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

•контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

•наличие в договорах условий, отличающихся от суще- ствующих правил (обычаев) делового оборота (например,дли- тельные отсрочки платежей, поставка крупных партий това- ров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые

споследствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции,расчетычерезтретьихлиц,расчетывекселямиит.п.);

•отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента произ-

30