Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

альном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Практика администрирования налоговым органом стра- ховых взносов имела место и ранее, когда в 2001 г. в НК РФ был введен единый социальный налог (далее — ЕСН), суммы которого зачислялись в федеральный бюджет и направлялись на финансирование базовой части трудовых пенсий, в фонды обязательного медицинского страхования, социального стра- хования на финансирование социальных пособий,иных стра- ховых выплат и программ. Уклонение от внесения взносов, уплачиваемых в составе ЕСН,являлось уголовно наказуемым.

Например, приговором Чертановского районного суда за уклонение от уплаты страховых взносов был осужден Ф.: занимая должность генерального директора и главного бухгалтера ООО, он осуществлял общее руководство, нес ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета, своевременность представления налоговой и иной финансовой отчетности. Заведомо зная о своей конституционнойобязанностиплатитьустановленныеналоги и сборы, действуя в нарушение положений НК РФ и Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», с целью уклонения от уплаты налогов и сборов Ф. организовал в ООО двойную систему оплаты труда. Работникам часть заработной платы начислялась на пластиковые карты на основании приказа о приеме на работу, где был установлен фиксированный оклад, с которого удерживались все установленные налоги и сборы. Другая часть заработной платы выплачивалась на основании ведомости, исходя из объемов выполненных работ, согласно установленным Ф. расценкам. С данных выплат налоги и сборы, предусмотренные законодательством РФ, не удерживались и не исчислялись.

Имея умысел на уклонение от уплаты страховых взносов, Ф. полученный по неофициальным ведомостям доход работников в сумме 12 890 368 рублей в налоговой базе по обязательному пенсионному обеспечению не учел.

По неофициальным ведомостям ООО сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составила 1 744 139 рублей. Предприятие исчислило и уплатило

71

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с официально выплаченного дохода в сумме 302 370 рублей. Таким образом, Ф. умышленно уклонился от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 441 769 рублей.

Полученный работниками доход по неофициальным ведомостям в свод начислений, удержаний и выплат Ф. также не включил. Сумма ЕСН, начисленного и подлежащего уплате ООО, составила 1 234 494 рубля: в федеральный бюджет — 618 163 рубля, в Фонд социального страхования — 297802рубля,вФедеральныйфондобязательногомедицин- скогострахования—114307рублей,вТерриториальныйфонд обязательного медицинского страхования — 204 222 рубля. Таким образом, путем внесения ложных сведений в декларации по ЕСН и в расчетные ведомости по страховым взносам Ф. уклонился от уплаты ЕСН и страховых взносов в сумме 2 676 263 рубля, что составляет 79,6 % от суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, и является крупным размером.

В 2010 г.ЕСН был отменен,вместо него введены страховые взносы, которые стали напрямую отчисляться в Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд социального страхования РФ. Однако ввиду отсутствия у указанных фондов реальных механизмов воздействия на неплательщиков и отсутствия в УК РФ уголовно-правовых запретов на уклонение отуплаты страховых взносов злостные неплательщики при упразднении ЕСН из ведения правоохра- нительных органов выпали, и масштабы уклонения приоб- рели колоссальный размах. Так, с 2012 г. по октябрь 2014 г. от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное стра- хованиеуклонилось8028организацийи150индивидуальных предпринимателей. Возможные поступления от уплаты стра- ховых взносов оценивалисьвсуммах:оторганизаций—около 96,6 млрд рублей, от индивидуальных предпринимателей — 194,4 млн рублей1.

1 Пояснительная записка к проекту ФЗ «О внесении изменений вУК РФ и УПК РФ в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государствен- ные внебюджетные фонды» № 927133-6. — URL: http://www.garant.ru/ products/ipo/prime/doc/71149668/

72

Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 250-ФЗ укло- нение от уплаты страховых взносов на обязательное пенси- онное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством криминализовано путем изложения в новой редакции ст. 198, 199УК РФ.Также вУК РФ были введены ст.199.3 и 199.4,пред- усматривающие ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Отмеченные нововведения расширили объект рассматри- ваемого преступления, в качестве которого на сегодняшний день выступаетустановленный порядок уплаты физическими лицами налогов, сборов и/или страховых взносов. Соответ- ственно, предметом преступления являются налоги, сборы и страховые взносы,подлежащие уплате с физического лица.

Физические лица уплачивают такие налоги, как НДФЛ, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество. Примерамисборовявляютсягосударственнаяпошлинаисбор за пользование объектами животного мира.

Приведем пример из следственной практики. В 2014 г. по результатам проведения выездной налоговой проверки

вотношении И. была установлена недоимка по налогам

всумме2212131рубль,втомчислеНДФЛ—910947рублей, НДС за IV квартал — 1 301 184 рубля. И. была привлечена к ответственностизасовершениеналоговогоправонарушения, материалы проверки по факту уклонения от уплаты налогов по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, направлены в следственный орган.

Входе доследственной проверки установлено, что в 2007 г. И., не зарегистрированная в качестве индивидуального предпринимателя, приобрела нежилые помещения площадью 80 м2 по причине того, что покупная цена была очень низкой, кроме того, они были смежными с помещениями, находящимися в собственности предприятия ее матери

ООО «С». Цели использования приобретаемых помещений

впредпринимательской деятельности у И. не было. Факти-

73

чески в период с 2012 по 2014 г. указанные помещения руководимое матерью И. ООО «С» сдавало в аренду ООО «З». На каком основании И. предоставляла в пользование ООО «С» свои помещения, в ходе проверки не установлено. И. пояснила, что помещения в аренду ООО «С» она не сдавала, доход не получала. Более того, в период работы в ООО «С» в должности бухгалтера И. выступила гарантом по ипотеке указанного предприятия. Ввиду того, что ООО «С» не смогло ответить по кредитным обязательствам, в 2014 г. И. реализовалапомещения,аполученныеотпродажисредствавсумме 7 288 800 рублей были направлены на погашение ипотеки. ДоначислениеНДФЛза2014г.произведеноналоговыморганом в связи с тем, что хоть И. и владела помещениями более трех лет, но использовала их в предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее — ИП), но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП. Таким образом, налоговый орган, приравняв И. к ИП, с дохода от продажи принадлежащего ей имущества произвел доначисления по НДС.

Следственныйоргансуказаннойпозициейнесогласился, указав, что: диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ предусматривает наступление уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица, совершенное в крупном размере. Из постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23 декабря 2015 г. № Ф03-5525/2015 по делу № А73-7492/2014 следует, что наличие у объекта недвижимости характеристик нежилогопомещениянеприводитквозникновениюобъектаобложения НДС без наличия доказательств, подтверждающих его использование в предпринимательской деятельности. Налоговым органом не установлена сущность гражданско-право- вых отношений по использованию ООО «С» недвижимого имущества И., не доказано наличие дохода от его сдачи, что освобождает И. от обязанности по уплате НДФЛ с реализованных помещений. Плательщиками НДС физические лица не являются, в связи с этим доход И. от реализации помеще-

74

ний налогообложению по НДС не подлежит. На основании чего следственным органом в возбуждении уголовного дела было отказано.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в следующих действиях или бездействии:

•умышленное непредставление налоговой декларации (расчета);

•умышленное непредставление иных документов, представление которых обязательно;

•умышленное включение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений;

•умышленное включение заведомо ложных сведений

виные документы, представление которых является обяза- тельным.

Понятие налоговой декларации и расчета дано в ст. 80 НК

РФ.

Декларация — это заявление об объектах налогообложе- ния, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и других данных, служащих осно- ванием для исчисления и уплаты налога.

Расчет сбора — заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчис- ленной сумме сбора и одругихданных,служащих основанием для исчисления и уплаты сбора.

Расчет по страховым взносам — заявление плательщика страховых взносов об объекте обложения страховыми взно- сами, о базе для исчисления страховых взносов, об исчис- ленной сумме и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты страховых взносов.

Подинымидокументами,представлениекоторыхявляется обязательным, понимаются предусмотренные НК РФ и при- нятыми в соответствии с ним федеральными законами, реги- ональными законами и нормативными правовыми актами муниципальных образований документы, подлежащие при- ложению к налоговой декларации (расчету) и служащие осно- ванием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых

75

взносов,непредставление которыхлибо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклоне- ния от уплаты налогов,сборов,страховых взносов1.

Декларации (расчеты) и другие документы налогопла- тельщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета. Под непредставлением указанных документов пони- мается их неподача в налоговые органы в порядке и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Для каждого вида налога, сбора и взноса эти сроки устанавлива- ются отдельно.

Приведем пример совершения рассматриваемого преступления путем непредставления налоговой декларации. Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, в том числе доход от реализации недвижимого имущества. От налогообложения освобождаются доходы,получаемыефизическимилицамиотпродажижилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более (ст. 217 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ). НК РФ на физических лиц, получивших доход от продажи имущества, возложена обязанность по самостоятельному исчислению суммы налога и представлению декларации не позднее30апрелягода,следующегозаистекшимналоговым периодом.

На основании договора купли-продажи от 25 августа 2011 г. К. приобрел нежилое помещение стоимостью 600 000 рублей. По договору от 6 июля 2012 г. К. купил земельный участок за 186 012 рублей. Указанные объекты недвижимости были проданы К. 28 декабря 2012 г. по договору купли-продажи за 19 500 000 рублей. От уплаты НДФЛ в сумме 2 392 000 рублей с доходов, полученных от продажи

1 О практике применения судами законодательства об ответствен- ности за налоговые преступления…

76

объектов недвижимости, находившихся в собственности менее трех лет, К. уклонился путем непредставления декларации, совершив преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Исходя из того, что срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления,предусмотренного ст.198 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о нало- гах и сборах (подробно см.QR-код).

Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сбо- рах является обязательным, заведомо ложных сведений сле- дует понимать умышленное указание в них любых не соот- ветствующих действительности данных об объекте налого- обложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страхо- вых взносов1. Может выражаться в умышленном неотраже- нии данных о доходах из определенных источников, объек- тов налогообложения, в уменьшении действительного раз- мера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налого- облагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, получен- ных доходов, искажения в расчетах физических показате- лей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

1 О практике применения судами законодательства об ответствен- ности за налоговые преступления…

77

Если лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или осво- бождающих отобязанностей,атакже штампов,печатей,блан- ков, то содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст.198 или 199 и ст.327 УК РФ.

Состав преступления отсутствует, если налогоплатель- щик, плательщик сборов или страховых взносов не предста- вил налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых является обязательным, либо вклю- чил в них заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изме- нении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса упла- тил, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца.

Обязательным признаком состава преступления, пред- усмотренного ст. 198 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечанию к указанной статье (крупным размером признается сумма, превышаю- щая 2,7 млн рублей,а особо крупным—сумма,превышающая 13,5 млн рублей). При этом крупный или особо крупный раз- мер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов опре- деляется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Ответственность по ст. 198 либо 199 УК РФ может насту- пить при наличии к тому оснований и за отдельный налого- вый (расчетный) период, установленный НК РФ (за кален- дарный год или иной период применительно к отдельным налогам,по окончании которого определяется налоговая база

иисчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если укло- нение отуплаты одного или нескольких налогов,сборов,стра- ховых взносов составило крупный или особо крупный размер

иистекли сроки их уплаты.

Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов,сборов,страховых взносов над-

78

лежит складывать как сумму налогов (втом числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.При этом следует учитыватьлишь суммытех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюд- жеты различных уровней по истечении налоговых (расчет- ных) периодов по видам налогов, сборов, взносов в соответ- ствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех слу- чаях, когда сроки уплаты выходят за пределы данного трех- летнего периода и они истекли.

Для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненногоналоговымпреступлением,суддолженустанав- ливать действительный размер обязательств по уплате нало- гов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупно- стивсефакторы,какувеличивающие,такиуменьшающиераз- мер неуплаченных налогов,сборов и страховых взносов.

На практике нередко возникают трудности с установле- нием места совершения налоговых преступлений. В одних случаях следственные органы определяют его по местона- хождению налогового органа, в других — по месту осущест- вления облагаемой налогами деятельности и совершения действий (бездействий) по их неуплате. По мнению Гене- ральной прокуратуры РФ, поскольку государственная реги- страция и постановка на учет в налоговый орган не влекут одновременно возникновения для организации или индиви- дуального предпринимателя обязанности по уплате в бюджет налоговых платежей, законодатель связывает необходимость уплаты налога стакими обстоятельствами,как ведение хозяй- ственной деятельности и получение дохода, а значит, тер- риториальная подследственность налоговых преступлений определяется местом осуществления хозяйственной деятель- ности1. Изложенная позиция представляется спорной ввиду

1 О проблемных вопросах, возникающих при осуществлении над- зора за выявлением и расследованием налоговых преступлений: инфор- мационное письмо Генеральной прокуратуры РФ от19.06.2017 № 36-11- 2017 // Доступ из СПС «Гарант».

79

того, что законодательством криминализованы действия по непредставлению (искажению сведений) налоговой декла- рации или расчета, которые, согласно нормам НК РФ, пред- ставляются в налоговый орган по месту учета, следовательно, местом совершения указанного преступления является место регистрации налогоплательщика. Исключением из общего правила является налог на добычу полезных ископаемых, плательщики которого подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр (ст.335 НК РФ).

Субъектом преступления является достигшее шестнадца- тилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взно- сов, по представлению в налоговые органы налоговой декла- рации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сбо- рах является обязательным.

Налоговый кодекс предусматриваетследующие категории налогоплательщиков—физических лиц:

а) физические лица — граждане РФ, иностранные граж- дане и лица без гражданства;

Так, приговором Черемушкинского районного суда г. Москвы С. осуждена по ч. 1 ст. 198 УК РФ: в зале игровых автоматов осужденная выиграла денежные средства в размере910000рублей,которыеполучилавнатуреввидеавтомобиля в соответствии с договором купли-продажи в пользу третьего лица. При этом С. была письменно уведомлена сотрудниками о необходимости уплаты НДФЛ с полученного выигрыша.Неимеяправаиоснованийнаналоговыевычеты, С. не представила в ИФНС налоговую декларацию по НДФЛ по сроку представления до 30 апреля 2009 года, НДФЛ в размере 118 300 рублей не уплатила1.

1 Приговор от 20.10.2009 по делу № 1-694/09 // Архив Черемушкин- ского районного суда г.Москвы.

80