Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

направленная на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок,налоговых льгот, освобождения от налогообложения, а также нереаль- ность исполнения сделки сторонами1. К способам искажения сведений об объектах налогообложения отнесены: неотра- жение дохода, в том числе в связи с вовлечением в предпри- нимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Для повышения эффективности работы инспекторов налоговая служба на основе судебной практики систематизи- ровала подходы по выявлению формального дробления биз- неса,отнеся к его признакам следующие факты:

•дробление бизнеса между лицами, применяющими специальные системы налогообложения или УСН вместо уплаты НДС,налога на прибыль и налога на имущество участ- ником,осуществляющим реальную деятельность;

•дробление бизнеса, которое повлекло уменьшение налоговых обязательств участников схемы при расширении всей хозяйственной деятельности;

•осуществление участниками аналогичного вида дея- тельности;

•несение расходов участниками схемы друг за друга;

•аффилированность участников схемы дробления биз-

неса;

•формальное перераспределение персонала между участниками схемы без изменения их должностных обязан- ностей;

•отсутствие у подконтрольных лиц средств, кадровых ресурсов;

•использование участниками схемы одних вывесок, контактов,сайта в Интернете,адресов фактического местона- хождения,банков;

1 О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 На- логового кодекса Российской Федерации: письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. — URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi?req=doc&base=LAW&n=282284&fld=134&dst=1000000001,0&r nd=0.8891917889716141#039164037405703467

61

•единственным поставщиком/покупателем для одного участника схемы является другой ее участник, контрагенты участников являются общими;

•ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроиз- водства, юридическое сопровождение, логистику осущест- вляют единые службы;

•пограничные значения таких показателей деятельно- сти, как численность персонала, площадь и размер получае- мого дохода и т.д.1

Императивный перечень признаков, свидетельствующих

оформальности разделения бизнеса, отсутствует, в связи с чем совокупность доказательств зависит от конкретных обстоятельств,установленных в рамках мероприятий налого- вого контроля2.

Так, Арбитражный суд Ставропольского края в своем решении от 13 декабря 2018 г. по делу № А63-8101/2017 указал: «При оценке обоснованности судом могут учитываться особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины реорганизации), практика принятия управленческих решений внутри группы, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы. В связи с изложенным установленные взаимозависимость проверяемого налогоплательщика с субарендатором помещений,отсутствиефактическогоразделенияплощадейресто-

1 Об обзоре судебной арбитражной практики, связанной с обжа- лованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых ор- ганов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налого- вой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и ис- кусственного распределения выручки от осуществляемой деятельно- сти…: письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ // Доступ из СПС «Гарант».

2 Кондраткова Н. В., Коптев А. Ю., Санженаков Р.А. Налоговая опти- мизация как способ уклонения от уплаты налогов // Уголовная политика в сфере обеспечения прав и законных интересов участников уголовного судопроизводства и использования современных технологий: мат-лы Всерос. (нац.) научно-практ. конф. (13–14 ноября 2020 г., Красноярск).— Красноярск,2021.—С.55.

62

ранаинегласноеиспользованиеимуществалицадругимвзаимозависимым лицом, совместное обслуживание клиентов сотрудниками, трудоустроенными по совместительству, приобретение товара у идентичных поставщиков, ведение бухгалтерского учета одним лицом в совокупности свидетельствуют об осуществлении обществом предпринимательской деятельности с включением в нее предпринимателя в целях получения необоснованной налоговой выгоды».

По другому делу, отменяя судебный акт о признании недействительным решения налогового органа в отношении

ООО«ТД»,апелляционнаяинстанцияуказала:«Удовлетворяя требования, суд не принял довод налогового органа о том, что единственной целью договорных отношений ООО “ТД” с ООО “С” являлась минимизация налоговых обязательств по налогу на прибыль путем включения в состав косвенных расходов стоимости оказанных услуг по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочным работам без их оплаты. Свое решение суд мотивировал тем, что организации созданы в разное время, разными лицами, самостоятельно осуществляли производственную деятельность, имея в штате работников, вели учет отдельно, уплачивали налоги, т. е. не являлись взаимозависимыми» (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2020 г. по делу № А48-9145/2019).

В то же время, как справедливо отметил суд апелляционной инстанции, критериями отграничения законной оптимизации от незаконного дробления бизнеса являются: включение деятельности организаций в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, хозяйственная, экономическая самостоятельность. Таким образом, налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Оспариваемым решением установлен ряд обстоятельств, свидетельствующих о применении схемы ухода от налогообложения, в том числе отсутствие у подконтрольной организации ООО «С» собственных

63

производственных мощностей; перечисление денежных средствООО«ТД»нарасчетныйсчетООО«С»сназначением платежа «оплата услуг» под возмещение расходов последнего (заработная плата, налоги, займы); доходы, полученные ООО «С», практически равны расходам; неистребование

ООО«С» на протяжении длительного периода возмещения внушительной кредиторской задолженности у ООО «ТД»; отсутствие документального оформления передачи продукции для фасования от ООО «ТД» к ООО «С»; отсутствие стоимости услуг фасования в калькуляционных картах ООО «ТД»;

ООО«С» оказывало услуги только для проверяемого налогоплательщика и пр. На основании изложенного суд посчитал, что деятельность ООО «ТД» не соответствует принципу презумпции добросовестности, а выводы инспекции основаны на правильном применении норм действующего законодательства.

Первоначально установленные ст. 54.1 НК РФ нововведе- ния расценивались как полный запрет использования нало- гоплательщиком формально правомерных действий по опти- мизации налогообложения. Но по прошествии некоторого времениможносказать,что этонетак.Анализсудебнойпрак- тики показывает, что суды, рассматривая налоговые споры, уделяют повышенное внимание доказанности вышеперечис- ленных обстоятельств в рамках мероприятий налогового кон- троля. В случае выявления поверхностного подхода в части определения незаконности разделения бизнеса выносятся судебные акты в пользу налогоплательщика.

Одним из наглядных примеров является решение Арбитражного суда Ростовской области от 2 декабря 2019 г. по делу № А53-12471/18. В рамках мероприятий налогового контроля установлено, что ООО «Р», ООО «А1» и «А2» являются взаимозависимыми, находятся по одному адресу, осуществляют деятельность по реализации панелей ПВХ, производствомкоторыхзанимаетсяООО«Р»,однимитемжепокупателям, используют один сайт, несут расходы на оплату участияввыставках,практическивесьдоходООО«Р»составляют поступления от ООО «А1» и «А2». Указанные обстоятельства,

64

по мнению инспекции, неопровержимо свидетельствуют о согласованности действий по созданию схемы «дробления бизнеса». Налогоплательщик настаивал, что целью создания ООО «А1» и «А2» явились изменения специализации хозяйственной деятельности ООО «Р» в рамках «оптимизации бизнеса». Суд, признавая оптимизацию законной, мотивировал это тем, что приобретение товара одними и теми же покупателями осуществлялось в течение календарного года, что опровергает довод о разделении в целях сохраненияООО«А2»наУСНприприближенииобъемовреализации к «порогу» лимита выручки; создание ООО «А1» и ООО «А2» обусловлено стремлением сотрудничать как с крупными торговыми сетями, не работающими с налогоплательщиками, применяющимиспециальныйналоговыйрежим,такисмелкооптовыми и розничными покупателями, что соответствует разумным целям предпринимательской деятельности; а увеличение ассортимента продукции, производственных мощностей, числа работников и средней зарплаты опровергает доводы,чтоизменениевидадеятельностиотрицательносказалось на ее результатах.

По мнению суда, фактически доводы налоговой инспекции направлены на оценку экономической целесообразности ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, принятия управленческих решений в части учреждения организаций и ориентации производства, что противоречит действующему гражданскому законодательству и правовым позициям Конституционного суда РФ (опре- деленияот4июня2007г.№320-О-Пи№366-О-П).Считаяне доказаннойцельсозданияобществдляполучениянеобоснованной налоговой выгоды, суд признал подлежащими удовлетворению требования налогоплательщика.

О необходимости в каждом конкретном случае исследоватьделовуюцель,неограничиваяськонстатациейфактавзаимозависимости участников схемы, говорится и в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 октября 2020г.поделу№А43-3622/2018.Судапелляционнойинстан- ции отметил: «инспекция не имела достаточных оснований присоединять выручку, полученную ООО “Т” от розничной

65

реализации винно-водочной продукции, к выручке налогоплательщика, который в силу закона и отсутствия лицензии не вправе осуществлять данный вид деятельности».

Нельзя не отметить безусловную значимость указанных нововведений и в части повышения эффективности взаимо- действия налоговых и следственных органов. Так, до 2017 г. налоговые органы зачастую,усмотрев вдействиях налогопла- тельщикаформальныепризнакинезаконнойналоговойопти- мизации (учет операций, не обусловленных целями делового характера; наличие особых форм расчетов и сроков платежей; отсутствие должной осмотрительности и осторожности),при- влекали последнего к налоговой ответственности и направ- ляли материалы в СК России. Орган предварительного рас- следования в рамках проведенной проверки ввиду отсутствия подтверждения недостоверности, неполноты и противоречи- вости сведений в документах налогоплательщика в возбуж- дении уголовного дела отказывал. Итог — несоразмерность между количеством направляемых налоговым органом в СК России материалов по факту уклонения от уплаты налогов (сборов, страховых взносов) и количеством возбужденных по ним уголовных дел.

На сегодняшний день выполнение требования в части установления и отражения в материалах налогового контроля совокупности признаков искусственного дробления бизнеса

иотсутствия деловой цели служит естественным фильтром

иулучшает уголовно-правовую перспективу направляемых для решения вопроса о возбуждении уголовного дела матери- алов. Значимую роль в сближении оценки ФНС России и СК России правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов, сыграли и методические рекомендации «Об иссле- довании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налогов (сборов)»1.

Таким образом, дополнение НК РФ ст. 54.1, с одной сто- роны, ограничило возможности налогоплательщика по осу- ществлению налоговой оптимизации, с другой — привело

1 Об исследовании и доказывании фактов умышленной неупла- ты или неполной уплаты сумм налога (сбора): метод. рекомендации от 25.07.2017 // Доступ из СПС «Гарант».

66

к отказу от формального признания налоговой выгоды нео- боснованной, что, в свою очередь, способствовало повыше- нию внимания судов к деталям, характеризующим аспекты реальной экономической деятельности налогоплательщика и особенности выстроенных бизнес-процессов. Такой подход обеспечивает отмежевание процессов, построенных недо- бросовестными налогоплательщиками с целью уклонения от уплаты налогов, от субъектов, объективно требующих дивер- сификации направлений и их обособления, а также улучшает уголовную перспективу материалов, направляемых налого- вым органом в СК России.

Контрольные вопросы и задания

1.Раскройте основания и порядок возбуждения уголов- ных дел о налоговых преступлениях.

2.Назовитепричинынесоответствияколичестванаправ- ляемых налоговыми органами материалов, содержащих при- знаки налоговых преступлений, и числа возбужденных по результатам их рассмотрения уголовных дел.

3.Охарактеризуйте расчетный метод исчисления раз- мера налоговой недоимки.

4.Дайте характеристику налоговой оптимизации, назо- вите критерии ее отграничения от налогового преступления.

5.Сформулируйте критерии формального разделения бизнеса.

6.Изучите письмо ФНС России от 31 октября 2017 г.

№ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению поло- жений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федера- ции» и кратко поясните его содержание.

РЕЗЮМЕ

Налоги,сборы и страховые взносы—основные источники пополнения бюджетов различных уровней, обеспечивающие реализацию базовых функций государства. Основания воз- никновения налоговой обязанности, порядок ее исполнения иответственностьзанарушениеналоговойдисциплинырегла- ментированы Налоговым кодексом РФ. Контроль за соблюде-

67

нием налогового законодательства и правильностью исчисле- ния, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов

истраховых взносов осуществляется Федеральной налоговой службой России посредством камеральных и выездных нало- говых проверок. В первом случае налоговый орган проводит проверку по месту своего нахождения путем сопоставления имеющихся у него документов с документами, представлен- ными налогоплательщиком. Во втором случае контрольные мероприятия осуществляются на территории налогопла- тельщика по одному или нескольким налогам на основании решения руководителя налогового органа (его заместителя). На протяжении длительного периода времени выездная про- верка считалась наиболее эффективной формой налогового контроля по количеству выявленных нарушений и размеру доначисленных к уплате налогов (сборов,страховых взносов). Но затратность выездных проверок (временные,финансовые, трудовые ресурсы) и нежелательность вмешательства кон- трольно-надзорных органов в деятельность добросовестных налогоплательщиков стали одной из причин перестройки налоговой системы, смещения акцента на контрольно-ана- литическую работу и внедрения риск-ориентированного под- хода. Автоматизация процессов администрирования позво- лила сформировать прозрачную налоговую среду, сконцен- трировать внимание на зонах риска и создать условия для самостоятельного исполнения налогоплательщиками обязан- ности перед бюджетом, что привело к уменьшению админи- стративной нагрузки, увеличению налоговых поступлений

иснижению количества налоговых правонарушений. Выявление в действиях налогоплательщика состава нало-

гового правонарушения является основанием привлече- ния его к налоговой ответственности. В случае несогласия налогоплательщика с решением о привлечении к налоговой ответственности он может в предусмотренные законодатель- ством сроки обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и затем в суд. Неисполнение требования налогового органа об уплате доначисленных налогов, а также пеней и штра- фов в установленный срок в добровольном порядке является основанием для направления материалов налоговой про-

68

верки в следственные органы для решения вопроса о наличии в действиях налогоплательщика состава преступления, пред- усмотренного ст.198–199.4 Уголовного кодекса РФ.

Как показываетпрактика,ввиду различных подходов нало- говых, судебных и следственных органов к оценке нарушений налогового законодательства, рассмотрение не всех поступив- шихвСледственныйкомитетРФматериаловналоговыхпрове- рокзаканчиваетсявозбуждениемуголовногодела.Вчастности, расхождение между количеством поступивших материалов

ивозбужденныхуголовныхделможетобъяснятьсятрудностями при установлении умысла на уклонение от уплаты налогов

иотграничении законной налоговой оптимизации от незакон- ного уклонения от уплаты налогов, применением налоговым органомрасчетногометодаисчисленияразмеранедоимкиидр. Однако в последние годы планомерная работа по разрешению указанных проблем ведется как на законодательном уровне, так и в рамках межведомственного взаимодействия Федераль- нойналоговойслужбы,Следственногокомитета,Министерства внутреннихдел идругих правоохранительных органов Россий- ской Федерации, о чем свидетельствует повышение качества поступающих в следственные органы материалов и снижение количества отказов в возбуждении уголовных дел.

Рекомендуемая литература

1.НалоговыйкодексРоссийскойФедерации(частьпервая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2.НалоговыйкодексРоссийскойФедерации(частьвторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3.Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федера- цииот18.12.2001№174-ФЗ//ДоступизСПС«КонсультантПлюс».

4.Клейменова, М. О. Налоговое право : учеб. пособие / М. О. Клейменова. — М. : Моск. финансово-промышл. ун-т «Синергия»,2013.—Гл.1,2,9.

5.Налоги и налогообложение : учеб.для студентов вузов, обуч.понапр.«Экономика»и«Менеджмент»,спец.«Экономи- ческая безопасность»,«Таможенноедело» / под ред.И.А.Май-

бурова.— 6-е изд., перераб. и доп.— М. : Юнити-Дана, 2015.— Гл.1,3,5.

69

Глава 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 2.1. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и/или физического

лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства1. Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 243-ФЗ НК РФ дополнен разделом XI «Стра- ховые взносы в Российской Федерации». Тем самым на нало- говыйорганвозложеныобязанностипоопределениюпорядка исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пен- сионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с мате- ринством,на обязательное медицинское страхование,атакже по утверждению форм отчетных документов, осуществлению контроля, обеспечению исполнения обязанности по уплате страховых взносов.

Страховые взносы на обязательное социальное страхова- ние от несчастных случаев на производстве и профессиональ- ных заболеваний находятся в ведении Фонда социального страхования РФ (далее—ФСС) в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном соци-

1 О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

70