Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений. Учебное пособие

б)индивидуальныепредприниматели—физическиелица, зарегистрированные в установленном порядке и осущест- вляющие предпринимательскую деятельность без образова- ния юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

Например, А., зарегистрированный в качестве предпринимателя без образования юридического лица, осужден по ч. 1 ст. 198 УК РФ1. При составлении налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за отчетный 2002 г. А. не отразил в полном объеме выручку от реализации товаров, скрыв от бухгалтера поступившие на его расчетный счет средства в сумме 247 666 рублей. В результате чего умышленное занижение А. налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за 2002 г. повлекло неуплату НДФЛ в сумме 20 566 рублей и ЕСН в сумме 17 507 рублей. Кроме того, А. не был исчислен и уплачен НДС за 2002 г. на сумму 82 870 рублей. Своими действиями А. уклонился от уплаты налогов за 2002 г. на общую сумму 120 943 рубля, что в то время составляло крупный размер.

в) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адво- каты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленномдействующим законодатель- ством порядке частной практикой.

Субъектом преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении дей- ствий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогопла- тельщик (плательщик сборов, страховых взносов) вправе уча- ствовать в таких отношениях через законного или уполномо- ченного представителя,если иное не предусмотрено НК РФ.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо, уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых

1 Приговор от 04.10.2004 по делу №1-675/2004 // Архив Канского го- родского суда Красноярского края.

81

взносов, его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица—как его пособника при условии,что оно сознавало,что участвует в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и его умыслом охватывалось совершение преступ­ ления.

Ч. 2 ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за совершение деяния в особо крупном размере, составляющем сумму, превышающую 13,5 млн рублей (за период в пределах трех финансовых лет подряд).

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ,характеризуется только прямым умыслом.

Контрольные вопросы и задания

1.В чем заключается общественная опасность престу- пления,предусмотренного ст.198 УК РФ?

2.Что является местом совершения налоговых престу- плений?

3.Назовите основные налоги (сборы), уплачиваемые налогоплательщиками—физическими лицами.

4.На основе самостоятельного изучения гл. 23 НК РФ опишитеоснования,порядокисрокиуплатыналоганадоходы физических лиц.

5.Назовите объект и предмет преступления, предусмо- тренного ст.198 УК РФ.

6.Раскройте содержание объективной стороны уклоне- ния от уплаты налогов с физического лица.

7.Раскройте содержание субъективных признаков укло- нения от уплаты налогов с физического лица.

8.Назовите криминообразующий размер уклонения от уплаты налогов (сборов, страховых взносов) с физического лица.

82

§ 2.2. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией,

и/или страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов

Объект и объективная сторона преступления, предусмо- тренного ст. 199 УК РФ, аналогичны объективным признакам ст.198 УК РФ.

Предметом преступления являются налоги, сборы и стра- ховыевзносы,подлежащиеуплатесорганизации.Основными налогами, которые уплачивают организации, являются налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль орга- низаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог,налог на имущество организаций,транспортный налог, земельный налог.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в следующих действиях или бездействии:

1)умышленное непредставление налоговой декларации (расчета);

2)умышленное непредставление иных документов, представление которых обязательно;

3)умышленное включение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений;

4)умышленное включение заведомо ложных сведений

виные документы, представление которых является обяза- тельным.

Понятие налоговой декларации, как уже указывалось, дано в ст. 80 НК РФ, иными документами могут быть выписки из книги продаж,копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур и т.д.

Например, М. обвинялся в совершении преступления, предусмотренногоп.«б»ч.2ст.199УКРФ.Позицияследствия базироваласьнаследующем:плательщикиналога,уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации всех товаров

83

(работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав. Величинапредельногоразмерадоходов,ограничивающаяприменение УСН, в 2011–2013 гг. составляла 60 млн рублей.

В случае превышения порогового значения налогопла- тельщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения втечение 15 календарныхдней по истечении отчетного (налогового) периода.Утрата прав на УСН влечетпереход на общепринятую систему налогообложе- ния,включая налог на прибыль организаций и НДС.

НалоговаябазаНДСприреализацииналогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчис- ленная исходя из цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Общая сумма налога может быть уменьшена на налоговые вычеты. Помимо про- чего, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупате- лями — налоговыми агентами (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ); суммы НДС, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет пред- стоящих поставок товаров (работ, услуг) (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ); вычетам у налогоплатель- щика,перечислившего суммы оплаты,втом числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом. Производятся нало- говые вычеты на основании счетов-фактур — документов, служащих основанием для принятия покупателем предъяв- ленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету; при совершении операций, при- знаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик обязан составитьсчет-фактуру,вести журналы учета получен- ных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчис- ляется по итогам каждого налогового периода как уменьшен- ная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.Если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает сумму налога, разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

84

Объектом налогообложения по налогу на прибыль (нало- говой базой) признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.К ним относятся:

1)доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуще- ственных прав;

2)внереализационные доходы.

Доход от реализации — это выручка от реализации това- ров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. Расхо- дами признаются обоснованные и документально подтверж- денные затраты налогоплательщика, связанные с производ- ством и реализацией, а также внереализационные расходы. Первыевключаютвсебярасходы,связанныесизготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказа- нием услуг, приобретением и реализацией товаров; расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслу- живание основных средств и иного имущества и т. д. Ука- занные расходы подразделяются на материальные (затраты на приобретение работ и услуг производственного харак- тера, выполняемых сторонними организациями), расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации. Ко вторым относятся обоснованные затраты на осуществление деятель- ности, непосредственно не связанной с производством и/или реализацией.

Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

М., будучи соучредителем и генеральным директором

ООО «С», достоверно знал, что организация применяет УСН по налоговой ставке 6 % от дохода и в случае его превышения порога в 60 млн рублей утрачивает право на применение системы с начала того квартала, в котором допущено превышение. С 1 октября 2011 г. ООО «С» фактически утратило право на УСН в связи с тем, что сумма доходов составила 71 217 487 рублей. С целью сохранения УСН М. решил не отражать в регистрах бухгалтерского учета часть дохода за 2011 г., в связи с чем не представил бухгалтеру Ш. для отражения в книге доходов сведения о доходе, полученном по сделкам с заказчиками, в размере 12 260 590 рублей.

85

Для введения в заблуждение Ш. об истинном размере полученного дохода М. изготовил документы о фиктивных взаимоотношениях с индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица Р.: договор комиссии, отчет комиссионера, расходные ордера, согласно которым

ООО«С»(комиссионер)якобызавознаграждениепопоручению ИП Р. (комитент) заключало от своего имени, но за счет ИП Р. договоры на строительно-монтажные работы, в свою очередь ИП Р. осуществлял строительно-монтажные работы в объеме, качестве и на условиях, которые оговорены в подписанном ООО «С» договоре с заказчиком. При этом для М. было очевидно, что договор комиссии на самом деле не заключался, ИП Р. никаких работ для ООО «С» не выполнял. Указанными фиктивными документами М. переложил часть дохода, полученного ООО «С», на ИП Р., что позволило ООО

«С» отчитываться по УСН и повлекло уклонение от уплаты налога на прибыль организации и НДС по общему режиму налогообложения.

ПослеэтогоШ.попредставленнымМ.документамсоставилналоговуюдекларациюООО«С»поУСНза2011г.,отразив сумму полученного дохода в размере 56 867 843 рубля вместо фактически полученных 71 217 487 рублей, занизив налоговую базу на сумму 14 349 644 рублей.

НарядусэтимсцельюуклоненияотуплатыналоговМ.не перешел с УСН на общий режим налогообложения, не представил налоговую декларацию:

1)поНДСзаIVквартал2011г.,которуюдолженбылпредставитьпослефактическойутратыправанаприменениеУСН,

атакже не уплатил в срок до 20 марта 2012 г. НДС в размере 6 813 251 рубль;

2)по налогу на прибыль за 2011 г., которую должен был представить после фактической утраты права на применение УСН, а также не уплатил в срок до 28 марта 2012 г. налог на прибыль в размере 7 320 524 рубля.

Таким образом, М. уклонился от уплаты налогов с ООО

«С» на общую сумму 14 133 775 рублей, т. е. своими действиями совершил преступление, предусмотренное п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 07.12.2011 № 420-ФЗ).

86

Обязательным компонентом объективной стороны рас- сматриваемого преступления является крупный размер неу- плаченных налогов, сборов, страховых взносов и наличие причинной связи между деянием и наступившими обще- ственно опасными последствиями. Согласно примечанию к ст. 199, крупным размером признается сумма, превышаю- щая за период в пределах трех финансовых лет подряд 15 млн рублей,а особо крупным размером—сумма,превышающая за тот же период 45 млн рублей.

Так, директор и бухгалтер ООО «Р» Б. обвинялся в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. ООО «Р» находилось на общей системе налогообложения, являлось плательщиком НДС. По версии следствия, Б. для уклонения от уплаты от НДС с 1 июня 2012 г. по 30 июня 2014 г. создал фиктивный документооборот с ООО «АС»: заключил фиктивный договор на оказание транспортных услуг, однако фактически эти услуги выполняли привлеченные ООО «Р» индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС. Выставленный в счетах-фактурах

ООО «АС» НДС был неправомерно учтен в составе налоговых вычетоввналоговыхдекларацияхпоНДС,чтопозволилоООО

«Р» уклониться от уплаты налога в сумме 18 530 961 рубль, что признается особо крупным размером и превышает 20 % (суммасоставила85,49%)подлежащегоуплатеналога(вред. Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ) .

Субъектом преступления может быть лицо, уполномочен- ное в силу закона либо на основании доверенности подписы- ватьдокументы,представляемые в налоговые органы органи- зацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страхо- вых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организа- ции — плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (ст. 29 НК РФ). Субъектом может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации — пла- тельщика налогов,сборов,страховых взносов.

87

Так, приговором Октябрьского районного суда г. Улан-Удэ Республики Бурятия от 29 мая 2013 г. Г. осужден по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, ст. 199.2 УК РФ. Судом установлено, что генеральными директорами ООО «МС» в 2007–2010 гг. являлись З., Т., Г. и Х. Главными бухгалтерами числились К., П., и Д. Несмотря на это, фактическим руководителем ООО «МС» был Г., который с целью создания условий для беспрепятственнойсменыгенеральныхдиректоровпосредствомсвоей сожительницы П. приобрел 100 % долей в уставном капитале

ООО«МС», оформив их на последнюю. Принятием устава

ООО«МС» в новой редакции, утвержденного единственным участником общества П., Г. отнес к исключительной компетенции учредителя, а фактически к своей компетенции следующие полномочия: определение основных направлений деятельности общества; избрание генерального директора; утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов; распределение прибыли и т. д.

Впоследующем Г. с целью облегчения фактического руководствадеятельностьюООО«МС»иобеспеченияисполнения всех его приказов и указаний работниками данной организации подобрал и фактически назначил на руководящие должности своих родственников и друзей, не имевших опыта руководящей работы и соответствующего образования, в силу чего не осознававших окончательный смысл его действий.

Таким образом, являясь при посредничестве своей сожительницы П. единственным участником ООО «МС», Г. фактически руководил генеральными директорами общества и его трудовым коллективом, осуществлял расстановку и подбор кадров, управлял и распоряжался имуществом и денежными средствами ООО «МС», осуществлял контроль за движением материальных ценностей и выполнением работ на строительных объектах. Указания Г., обладающего неограниченными организационно-распорядительными и администра- тивно-хозяйственнымиполномочиями,былиобязательными

кисполнению для генеральных директоров, главных бухгалтеров и других работников указанной организации.

88

Используя ограниченнуюосведомленность подчиненных о фактических обстоятельствах производства работ и выполнявших их организациях, Г. ввел их в заблуждение, указав, что ряд работ и поставок осуществлены субподрядчиком (поставщиком) ООО «БТ». Далее Г. организовал составление бухгалтерской и налоговой отчетности с заведомо ложными показателями финансово-хозяйственной деятельности ООО

«МС», в том числе составление фиктивных договоров, актов приемки выполненных работ, справок об их стоимости. Для подтверждения не имевших места сделок Г. организовал составление бухгалтерских документов от имени ООО «БТ», что позволило ему уклониться от уплаты НДС с ООО «МС» в сумме 5 168 281 рубль.

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий,направленных на уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации-налогоплательщика, то содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Так, Приговором Советского районного суда г. Омска от 3 мая 2018 г. по п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ осужден Ш. Лицо, в отношении которого прекращено уголовное преследование, и Ш. вступили в сговор на уклонение от уплаты НДС с ООО «Б» в особо крупном размере. Согласно распределенным ролям, лицо, в отношении которого прекращено уголовное преследование, изготовило договоры, счета-фактуры и акты на выполнение услуг от ООО «Ф», ООО «С», ООО «Т», содержащие заведомо ложные сведения об оказанных услугах. Ш. подписал указанные документы для отражения в бухгалтерскоминалоговомучетахООО«Б»,темсамымувеличив вычетыпоНДСизанизивсуммыналога,подлежащиеуплате. Бухгалтер ООО «Б» включила в налоговые декларации по НДС за 2010–2012 гг. заведомо ложные сведения о налоговых вычетах из книги покупок по фиктивным хозяйственным операциямипредставилаихвналоговыйорган.Врезультате действий лица, в отношении которого прекращено уголов-

89

ное преследование, и Ш. ООО «Б» не уплачен НДС в сумме

15 073 640 рублей1.

К организациям относятся все перечисленные в п. 2 ст. 11 НК РФ организации: юридическиелица,образованные в соот- ветствии с законодательством Российской Федерации,атакже иностранныеюридическиелица,компанииидругиекорпора- тивные образования, обладающие гражданской правоспособ- ностью, созданные в соответствии с законодательством ино- странных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и междуна- родных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий,направленных на уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации-налогоплательщика, то содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Иные служащие организации-налогоплательщика (пла- тельщикасборов),оформляющие,например,первичныедоку- менты бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соот- ветствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного пре- ступления,умышленно содействовавшие его совершению.

Если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каж- дой из них уклоняется от уплаты налогов и/или сборов,то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифи- цировать по совокупности нескольких преступлений, предус- мотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. Состав преступления отсутствует, если налогоплательщик, платель- щик сборов или плательщик страховых взносов не предста- вил налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых является обязательным, либо вклю- чил в них заведомо ложные сведения, в том числе в случаях

1 Приговор от 03.05.2018 по делу № 1-91/2018 // Архив Советского районного суда города Омска.

90