Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

УДК 343.539.3

ББК 67.408

А42

Авторы: Аксенов Р. Г. − кандидат юридических наук, доцент (глава II);

Рагозина И. Г. − кандидат юридических наук, доцент (глава II).

Рецензенты: Букаев Н. М. − профессор Сургутского факультета Тюменского юридического института МВД России доктор юридических наук,

профессор, академик РАЕН;

Векленко С. В. − начальник кафедры уголовного права Омской академии МВД России, доктор юридических наук, профессор.

Рагозина И. Г., Аксенов Р. Г. Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению : монография / И. Г. Рагозина, Р. Г. Аксенов. – М.: Из-

дательство «Юрлитинформ», 2009. – 168 с.

ISBN 978-5-93295-485-0

В монографии освещается уголовно-правовая характеристика субъектов нало-

говых преступлений. Рассматриваются спорные вопросы квалификации налоговых преступлений по признаку субъекта и разграничения налоговых преступлений со смежными составами. Исследуются вопросы унификации и дифференциации уголов-

ной ответственности за налоговые преступления. Раскрываются тактические опера-

ции по изобличению лица, совершившего налоговое преступление, предлагаются средства криминалистического обеспечения расследования налоговых преступлений.

Книга адресована научным работникам, преподавателям, аспирантам и студен-

там юридических вузов, а также может быть использована в практической деятельно-

сти сотрудниками правоохранительных органов.

© Рагозина И. Г., Аксенов Р. Г., 2009 ©Издательство «Юрлитинформ», 2009

2

ВВЕДЕНИЕ

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и граждан по ставке, установленной в законном порядке.

Они являются обязательным звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства и одним из источников формирования доходной части бюджета. Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов миллиардных сумм в бюджет приводит к сокращению социальных программ, кризису с выплатой заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий мало-

имущим и к другим негативным последствиям. Помимо сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, состояние научно-

технического прогресса.

Значительная часть скрытых доходов оседает в криминальном секторе эконо-

мики, способствуя росту преступности. По различным оценкам экспертов, в бюджет не поступает от 30 до 50 % причитающихся к уплате налогов. Нарушения налоговых обязательств выявляются у каждого четвертого из проверяемых налогоплательщиков.

Растет число выявленных правоохранительными органами налоговых преступлений.

Если в 2006 г. было выявлено 11 351 преступление, то в 2007 г. их число возросло до

14 424.

Обязанность по уплате налогов и (или) сборов представляет одну из основных конституционных обязанностей, закрепленных в ст. 57 Конституции Российской Фе-

дерации, в которой отмечается: «Каждый обязан платить законно установленные на-

логи и сборы». Таким образом, каждый член общества обязан участвовать в финанси-

ровании публичных затрат общества и государства наравне с другими.

В настоящее время уголовная ответственность за неуплату налогов и (или) сбо-

ров представлена в российском законодательстве четырьмя статьями – ответствен-

ность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991) и сокрытие денежных средств либо имуще-

ства организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992). Указанные составы отно-

сятся к числу преступлений со специальным субъектом, в связи с чем установление признаков субъекта имеет исключительно важное значение для решения вопроса о привлечении налогонеплательщика к уголовной ответственности. Определенные сложности в толковании признаков субъекта налогового преступления обусловлены бланкетным характером указанных норм, что требует обязательного обращения к

3

иным нормативным правовым актам, которые довольно часто противоречиво ком-

ментируются исследователями.

Нельзя признать, что квалификация налоговых преступлений, совершенных в соучастии с лицами, не обладающими признаками специального субъекта, свободна от ошибок, допускаемых правоприменителями.

С учетом того, что налоговые преступления чаще всего совершают предприим-

чивые люди, стремящиеся переложить свою ответственность на лиц, не обладающих признаками специального субъекта, особое значение представляет исследование во-

просов возможности привлечения к уголовной ответственности теневых и фактиче-

ских исполнителей, учредителей, уполномоченных представителей налогоплатель-

щиков, руководителей «проблемных» банков, а также налоговых консультантов.

Дальнейшего рассмотрения и разрешения требует вопрос об унификации и дифференциации уголовной ответственности за неуплату налогов по признакам субъ-

екта преступления.

Установление признаков субъекта преступления и личностных качеств винов-

ного является необходимой предпосылкой разработки тактической операции по изо-

бличению лица, совершившего налоговое преступление.

Отсутствие единообразной судебно-следственной практики в различных регио-

нах России, многочисленные научные дискуссии, не всегда последовательная позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации обусловливают необходимость де-

тального рассмотрения вопросов квалификации налоговых преступлений по призна-

кам субъекта, а также методики их выявления и расследования.

Преступление совершается конкретным лицом, которое должно отвечать всем признакам субъекта. В то же время выявление указанных признаков – это не само-

цель, поскольку не является достаточным для установления виновности налогонепла-

тельщика. Общая для каждого преступления задача изобличения виновного не может быть разрешена без наличия необходимой личностной информации. Признаки субъ-

екта преступления в совокупности с личностными качествами виновного определяют тактику изобличения лица, совершившего налоговое преступление, способствуют бы-

строму и полному расследованию уголовного дела. В связи с этим предложенный ав-

торами комплексный подход, включающий в себя не только уголовно-правовую, но и криминалистическую характеристику налоговых преступлений, методов получения сведений о лице, совершившем преступление, тактические особенности иных следст-

венных действий, связанных с изобличением субъекта налогового преступления, на наш взгляд, может быть полезен оперативным работникам и следователям органов

4

внутренних дел в практической деятельности по борьбе с рассматриваемым видом

посягательств и будет способствовать повышению эффективности их работы.

С учетом изложенного в настоящей работе авторами предпринята попытка комплексного анализа вопросов, связанных с определением признаков субъекта нало-

гового преступления и деятельностью правоохранительных органов по установлению лица, его совершившего.

5

Глава I. Квалификация налоговых преступлений по признакам субъекта

§ 1. Понятие и признаки субъекта налогового преступления

Уплата налогов и (или) сборов представляет одну из основных конституцион-

ных обязанностей, которая закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Таким образом,

каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат об-

щества и государства наравне с другими. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика правовой обязанности упла-

тить в установленные законом сроки установленный и правильно исчисленный налог и (или) сбор. Налогоплательщик, не соблюдающий требования о порядке исполнения обязанностей по уплате налога, не может считаться исполнившим свои обязанности по уплате налога.

Установление признаков субъекта преступления имеет исключительно важное значение для решения вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности и позволит правоприменителю избежать судебных ошибок.

В теории уголовного права вопросу субъекта преступления посвящено доста-

точное количество исследований, направленных на анализ многих проблемных си-

туаций, возникающих у правоприменителей. Вопросы, связанные с субъектом пре-

ступления, рассматривали В. А. Владимиров, А. М. Лазарев, Г. А. Левицкий, В. С.

Орлов, В. Г. Павлов, А. И. Рарог, С. А. Семенов, В. В. Устименко и другие авторы.

В научных исследованиях неизменно подчеркивается, что определение субъек-

та преступления в отличие от определения личности преступника имеет не социаль-

ное, а уголовно-правовое значение.

Действующее уголовное законодательство не содержит понятия «субъект пре-

ступления», но в то же время выделяет его основные признаки (ст.ст. 20, 21 УК РФ).

В юридической литературе даются различные определения субъекта преступления, но суть всех сводится к тому, что субъектом признается физическое лицо, совершившее общественно опасное деяние и способное нести за него уголовную ответственность в силу достижения возраста уголовной ответственности и вменяемости1. Вменяемость и достижение установленного в законе возраста являются основными и достаточными

1 См.: Орлов В. С. Субъект преступления. М., 1958. С. 29; Лазарев А. М. Субъект преступления. М., 1981. С. 8; Павлов В. Г. Субъект преступления. СПб., 2001. С. 68; Рарог А. И. Квалификация преступлений по субъективным признакам. СПб., 2003. С. 243.

6

юридическими признаками так называемого общего субъекта преступления. Не все авторы соглашаются с обоснованностью и необходимостью существования понятия

«общий субъект»2. Однако это понятие является довольно распространенным, оно предполагает, что признаки общего субъекта обязательны для всех преступлений, и

мы не видим необходимости отказываться от него.

Помимо понятия общего субъекта, в доктрине выделяется понятие «специаль-

ный субъект». В уголовном законе данное понятие отсутствует. Исследованию этого вопроса в научной литературе уделено значительное внимание3. В теории уголовного права под специальным субъектом преступления принято понимать лицо, обладаю-

щее, наряду с необходимыми, иными дополнительными признаками, предусмотрен-

ными в уголовном законе прямо или вытекающими из него, ограничивающими круг лиц, которые могут нести уголовную ответственность по данному закону. Значение специального субъекта преступления заключается в том, что в конкретном составе он становится обязательным, поскольку законодатель включает характеризующие его признаки в основной состав преступления. Установление в каждом конкретном слу-

чае особенностей субъекта преступления, его специфических признаков имеет ре-

шающее значение для правильного применения уголовного закона.

В связи с выделением специального субъекта в теории уголовного права было высказано мнение, согласно которому указание на специального субъекта «является выражением тенденции, направленной на сужение уголовной репрессии»4. Данная точка зрения лишь на первый взгляд кажется правильной. Мы солидарны с позицией А. П. Козлова, который отмечает, что выделение специальных признаков субъекта возникает тогда, когда законодатель создает нормы, рассчитанные только на него, т.

е. речь идет о более широкой криминализации, чем требовал бы общий субъект5.

Внашу задачу не входит подробное исследование общих вопросов, связанных

собусловленностью возраста уголовной ответственности, критериев невменяемости и

2В. С. Орлов, рассматривая вопрос о субъекте преступления, полагает, что понятие «общий субъект» следует признать неудачным на том основании, что можно говорить об общем понятии субъекта, а не об «общем субъекте», которого в природе не существует. См.: Орлов В. С. Указ. соч. С. 30.

3См.: Владимиров В. А., Левицкий Г. А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964. С. 8; Орымбаев Р. Специальный субъект преступления. Алма-Ата, 1977. С. 46; Устименко В. В. Специальный субъект преступления. Харьков, 1989. С. 11; Семенов С. А. Понятие специального субъекта // Журнал российского права. 1998. № 7. С. 65–70.

4Курс уголовного права. Т. 1. М., 1999. С. 284.

5См.: Козлов А. П. Понятие преступления. СПб., 2004. С. 201.

7

установление всех дополнительных признаков специального субъекта, мы рассмот-

рим их лишь в части, касающейся субъекта налоговых преступлений.

В последнее время в юридической литературе дискуссируется ряд вопросов,

имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта на-

логового преступления. Они прямо затрагивают криминалистические аспекты рассле-

дования налоговых преступлений, поскольку связаны с выявлением круга виновных лиц, определением средств изобличения и доказывания их вины.

Проведенный анализ уголовного закона показывает, что некоторые преступные посягательства возможны лишь со стороны специального субъекта, т. е. лица, обла-

дающего, помимо общих, одним или несколькими дополнительными признаками, ко-

торые позволяют решить вопрос о привлечении лица к уголовной ответственности по конкретной статье УК РФ.

В юридической литературе принято выделять троякую роль признаков специ-

ального субъекта.

Во-первых, они могут выступать конструктивными (обязательными) признака-

ми состава преступления. Отсутствие таких признаков свидетельствует об отсутствии данного преступления вообще. Так, например, субъектом уклонения от уплаты нало-

гов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) может быть только налогопла-

тельщик.

Во-вторых, они могут выполнять роль квалифицирующего признака. Напри-

мер, использование служебного положения при совершении таких действий, как мо-

шенничество.

В-третьих, рассматриваемые признаки учитываются при индивидуализации на-

казания в качестве смягчающего или отягчающего обстоятельства (ст.ст. 61, 63 УК РФ).

Специальные признаки субъекта, закрепленные законодателем, необходимы и обязательны только для конкретного состава преступления.

Исследователи отмечают, что в действующем Уголовном кодексе 58 % статей содержат признаки специального субъекта преступления, из них 37,8 % законодатель сконструировал как основные составы, а 20,2 % – как квалифицированные6.

6 См.: Тарасова Ю. В. Специальный субъект преступления как элемент основных составов преступлений // Российский следователь. 2007. № 5. С. 21.

8

Бесспорно, выделяя наиболее существенные признаки специального субъекта преступления, законодатель стремится подчеркнуть их влияние на характер и степень общественной опасности совершенного преступления, устанавливает ответственность только конкретных, определенных в законе, а не иных лиц. В ряде случаев только по признакам специального субъекта можно провести разграничение преступных дея-

ний.

Законодательная техника использует различные приемы описания признаков специального субъекта. В одних случаях они прямо указываются в диспозиции ста-

тьи. Такой прием следует признать наиболее оптимальным. В ряде статей, в том чис-

ле и предусматривающих уголовную ответственность за совершение преступлений в сфере экономики, к которым относятся налоговые преступления, используется блан-

кетный характер норм, т. е. для уяснения признаков субъекта преступления следует обратиться к иным нормативно-правовым актам.

Следует согласиться с позицией П. Я. Яни, который утверждает, что недопус-

тима произвольная трактовка правоприменителем используемых в уголовном законе специальных терминов и понятий гражданского, административного и права других отраслей7.

В уголовно-правовой, криминалистической, экономической и иной литературе нет единого подхода относительно того, какие преступления следует относить к нало-

говым. Впервые понятие «налоговая преступность» как самостоятельный вид обще-

ственно опасных действий был обозначен в учебнике «Криминология», подготовлен-

ном членами криминологической ассоциации, где данным деяниям посвящалась от-

дельная глава. Понятие «налоговая преступность» в этом источнике определялось как совокупность преступлений, связанных с налогообложением8. И. В. Александров от-

мечает, что в настоящее время выделяется три подхода к пониманию налоговой пре-

ступности: законодательный, «ведомственный» и научный9. Законодательное реше-

ние состоит в том, что в разделе «Преступления в сфере экономики», в главе 22 «Пре-

ступления в сфере экономической деятельности», имеются четыре статьи – ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 «Уклоне-

7См.: Яни П. С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступления: дис. … д-ра юрид. наук. М., 1996. С. 304.

8См.: Криминология: учебник / ред. А. Н. Долгова. М., 1997. С. 532–535.

9См.: Александров И. В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 14–15.

9

ние от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 1991 «Неисполнение обя-

занностей налогового агента» и ст. 1992 «Сокрытие денежных средств либо имущест-

ва организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно про-

изводиться взыскание налогов и (или) сборов».

Ведомственный подход к определению налоговой преступности заключается в подразделении всех преступлений экономической направленности на три группы:

безусловно экономические, условно экономические и попутно экономические. Пре-

ступления, предусмотренные ст.ст. 198–1992 УК РФ, относятся к безусловно эконо-

мическим.

Научное определение сущности налоговой преступности неоднозначно, оно включает в себя широкое и узкое понимание налоговой преступности. Предельно ши-

рокое понимание налоговых преступлений заключается в том, что к данному виду от-

носят преступления, затрагивающие любые виды отношений, связанные с поступле-

нием или непоступлением обязательных платежей в бюджет. Л. Д. Гаухман и С. В.

Максимов к данной группе преступлений относят уклонение от уплаты налогов и

(или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и

(или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), уклонение от таможенных платежей,

взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ), а также нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней

(ст. 192 УК РФ)10.

В. В. Мудрых кроме преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, к

числу налоговых преступлений добавляет лжепредпринимательство (ст. 173 УК

РФ)11.

И. М. Середа предлагает считать преступлением против налоговой системы ре-

гистрацию незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ), лжепредпринимательство

(ст. 173 УК РФ), уклонение от таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с фи-

зического лица (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с орга-

низации (ст. 199 УК РФ), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК

10См.: Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С. 17–18.

11См.: Мудрых В. В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: учеб. пособие для вузов. М., 2001. С. 106.

10