Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ)12.

Наибольший интерес, на наш взгляд, представляет точка зрения И. И. Кучерова, который предлагает все преступления, связанные с налогообложением, подразделять на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. К первым он относит «преступные деяния, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по начислению и уплате налогов, а ко вторым – преступления, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности»13.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации обозначил свою позицию относительно круга налоговых преступлений в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в котором отнес к ним преступления, предусмотренные ст.ст. 198–1992 УК РФ. Мы разделяем такой подход и, исходя из этой позиции, рассмотрим признаки субъекта налоговых преступлений относительно каждого из указанных составов преступления.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, признается налогоплательщик налога на доходы, т. е. физическое лицо, достигшее 16 лет (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин и лицо без гражданства), являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, т. е. фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а также физическое лицо, получающее доходы от источников в Российской Федерации, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

Анализ налогового законодательства (ст.ст. 19, 23 НК РФ) позволяет сделать вывод, что в нем выделяются две категории налогоплательщиков – физических лиц:

1. физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы;

12См.: Середа И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы. Иркутск, 2006. С. 11.

13Кучеров И. И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: дис. … д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 28.

11

2. физические лица, на которых возложены дополнительные обязанности, пре-

дусмотренные законодательством о налогах и сборах. К ним следует отнести индиви-

дуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, обязанных предоставлять налоговые декларации о своих доходах в налоговые органы не позднее

30 апреля следующего за отчетным периодом года (ст.ст. 227, 229 НК РФ).

Изучение судебно-следственной практики показывает, что подавляющее боль-

шинство уголовных дел возбуждается в отношении второй категории налогоплатель-

щиков. Из общего числа изученных нами уголовных дел по ст. 198 УК РФ, только

0,4 % составляют дела, где виновными признавались физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Советским районным судом г. Красноярска по ст. 198 УК РФ осужден Вульф, кото-

рый уклонился от уплаты налогов при следующих обстоятельствах. 26 ноября 2003 г.

им был заключен договор с Ткаченко и Покорским о купле-продаже нескольких не-

жилых помещений. При подписании договора купли-продажи по просьбе Вульфа,

имевшего преступный умысел на уклонение от уплаты налогов, в договоре была от-

ражена сумма сделки 1 700 000 рублей. Фактически цена сделки составила 4 500 000

рублей. Полученный от сделки доход Вульф в налоговой декларации не отразил, на-

лог на доходы физических лиц в размере 392 437 руб. 50 коп. не исчислил и в сроки,

установленные налоговым законодательством, не уплатил14.

Статья 235 НК РФ (в редакции от 31 декабря 2001 г.) установила следующие категории налогоплательщиков по единому социальному налогу: 1) налогоплатель-

щики, производящие выплаты физическим лицам (налогоплательщики-

работодатели); 2) налогоплательщики, не являющиеся работодателями. К первой ка-

тегории налогоплательщиков относятся организации, индивидуальные предпринима-

тели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Объектом налогообложения для этих налогоплательщиков согласно ст. 236 НК РФ (в

редакции от 31 декабря 2001 г.) признаются выплаты и иные вознаграждения, начис-

ляемые (выплачиваемые) налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудо-

вым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Ко второй категории налого-

плательщиков относятся индивидуальные предприниматели (это понятие в соответст-

14 См.: Архив Советского районного суда г. Красноярска за 2006 г. Уголовное дело № 1-417.

12

вии с п. 2 ст. 11 НК РФ охватывает также частных нотариусов, частных охранников, частных детективов) и адвокаты, а объектом обложения для них признаются полученные ими доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Если налогоплательщик одновременно относится к обеим категориям (например, индивидуальный предприниматель получает доходы от предпринимательской деятельности и, являясь работодателем, выплачивает вознаграждение по договорам физическим лицам), он исчисляет и уплачивает единый социальный налог по каждому основанию.

Налогоплательщики первой категории уплачивают единый социальный налог в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Налогоплательщики второй категории уплачивают единый социальный налог в федеральный бюджет, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

По мнению Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенному в п. 6 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует считать физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным. Кроме этого, к субъектам данного преступления Верховный Суд относит законных и уполномоченных представителей налогоплательщика – физического лица. Данное разъяснение вызвало определенные споры.

Анализ представленных в науке точек зрения относительно признания субъектом ст. 198 УК РФ представителей свидетельствует о том, что этот вопрос является дискуссионным. При этом можно выделить следующие варианты его разрешения, предложенные в доктрине.

Первая группа исследователей поддерживает позицию Пленума Верховного Суда, считая ее правильной и обоснованной. По их мнению, это полностью соответ-

13

ствует положениям ст.ст. 26, 27, 29 НК РФ, где предусмотрено, что уполномоченные лица вправе осуществлять представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах15. Статьей 80 НК РФ предусмотрена возмож-

ность представления в налоговый орган налоговой декларации как непосредственно самим налогоплательщиком, так и через его представителя. В качестве основного ар-

гумента используется положение, что налогоплательщик вправе уплачивать налоги через третье лицо, если это третье лицо является его уполномоченным представите-

лем и действует от имени налогоплательщика и за его счет. В этом случае предпола-

гается, что в налоговые отношения с государством юридически вступает сам налого-

плательщик в лице его уполномоченного представителя, а не третье лицо, в связи с чем принцип самостоятельности исполнения обязанностей налогоплательщика по уп-

лате налоговых платежей не нарушается. Нарушение может возникнуть только в том случае, когда уполномоченный представитель исполняет обязанность по уплате нало-

га за счет собственных средств.

Вторая точка зрения, которую представляет А. Н. Ткач, заключается в том, что субъектом ст. 198 УК РФ может выступать только законный представитель налого-

плательщика16. При этом им обращается внимание на разницу между законным и уполномоченным представителем. К законным представителям в соответствии с гра-

жданским законодательством России относятся родители, усыновители, опекуны, по-

печители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершен-

нолетних, а также лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупот-

ребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст.ст. 26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), ст.ст. 64, 145 Се-

мейного кодекса Российской Федерации). В налоговых правоотношениях на закон-

ных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика

(ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком

15См., напр.: Караханов А. Н. Новые уголовно-правовые вопросы применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: позиция Пленума Верховного Суда РФ // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 5. С. 51; Касницкая И. Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения: дис. … канд. юрид. наук. Тюмень, 2008. С. 124–125.

16См.: Ткач А. Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: комментарий к пп. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. 2004. № 1. С. 74–75.

14

своих обязанностей). Если налогоплательщику 14 лет, он не является субъектом пре-

ступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, и ответственность за него несут закон-

ные представители.

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное налогоплательщи-

ком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участ-

никами отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. По смыслу п. 3 ст. 19 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Хотя НК РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, из толкования на-

логовых норм можно сделать вывод, что осуществление тех действий, которые нало-

гоплательщик – физическое лицо обязан совершать лично, в том числе и уплату нало-

га, не может быть передано по доверенности уполномоченному представителю. В

статье 45 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанности по уплате налога, если иное не предусмотрено законодатель-

ством о налогах и сборах. Исходя из этого, А. Н. Ткач делает вывод, что уполномо-

ченный представитель налогоплательщика, в отличие от законного, не является субъ-

ектом уголовной ответственности.

Третья точка зрения заключается в том, что ни законные, ни уполномоченные представители не могут быть субъектами анализируемого преступления17. А. П. Зре-

лов и М. В. Краснов отмечают, что субъектом налоговых правоотношений является сам налогоплательщик независимо от того, участвует он в правоотношении лично ли-

бо через законного или уполномоченного представителя. Аналогичной точки зрения придерживается А. В. Пирогов18.

Интересно, что все исследователи, делая собственные выводы, ссылаются на одни и те же нормы налогового законодательства.

Из части 1 ст. 29 НК РФ следует, что уполномоченный представитель налого-

плательщика вправе представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами

(таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными

17См.: Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления. М., 2004. С. 72–78.

18См.: Серов Ю. В., Тюнин В. И., Пирогов А. В. Уголовная ответственность за преступления, совершенные в сфере налогообложения. Воронеж, 2004. С. 94.

15

участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Интересы налогоплательщика, упоминаемые в ст. 29 НК РФ, – это любые интересы, связанные, в частности, с постановкой на учет в налоговых органах (ст.ст. 83, 84 НК РФ), обжалованием актов и решений налоговых органов (ст.ст. 137–147 НК РФ), осуществлением выездной налоговой проверки (ст.ст. 89, 100, 101 НК РФ). Те же действия, которые физическое лицо может совершить только лично (например, уплатить налог из своих денежных средств), налогоплательщик согласно общему правилу не может возлагать на уполномоченного представителя19.

Мы придерживаемся точки зрения, высказанной Б. В. Волженкиным, что позиция Пленума Верховного Суда в отношении представителя налогоплательщика (особенно уполномоченного представителя) как субъекта уклонения от уплаты налогов, взимаемых с физических лиц, является спорной20.

Добавим также, что позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации относительно субъекта ст. 198 УК РФ противоречит позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда, который в своем постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что «по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя» (п. 7). Данный вывод подтвержден Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 22 января 2004 г. № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлектропроект» и гражданки Г. М. Тарасовой на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации». По мнению Конституционного Суда, иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» создавало бы:

–недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога;

–препятствия в проведении результативного налогового контроля за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога.

19См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть пер-

вая, разделы I–VII, главы 1–20 / ред. А. Н. Гусев. М., 2005. С. 106.

20См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономики. СПб., 2007. С. 704.

16

Следует согласиться с мнением, высказанным И. В. Шишко, что установление прав, обязанностей или запретов для участников позитивных отношений – это прерогатива гражданского, финансового, административного, земельного и других пози- тивно-регулятивных отраслей права. Из этого вытекает важный вывод – уголовноправовые нормы не могут изменять права и обязанности участников позитивных отношений, установленные нормами регулятивных отраслей, а значит, не могут вводить дополнительные обязанности, умалять имеющиеся права и расширять объем запре-

тов21.

Подавляющее большинство исследователей приходят к выводу, что налоговое законодательство, как прежнее, так и действующее в настоящее время, не перестает быть предметом критики, причем зачастую справедливой, со стороны представителей отраслевых наук, правоприменителей и иных специалистов, так или иначе сталкивающихся с вопросами налогообложения. В налоговом законодательстве существует ряд нерешенных проблем, пробелов и противоречий, которые резко снижают эффективность норм об исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, а в некоторых случаях даже приводят к фактической невозможности их действия. В. Ю. Мазуркевич отмечает, что вопрос самостоятельного исполнения обязанности уплаты налогов третьими лицами решен в налоговом законодательстве неоднозначно, что порождает трудности при рассмотрении дел арбитражными судами22. Полагаем, что в такой ситуации рекомендации Пленума Верховного Суда о признании уполномоченных представителей налогоплательщика – физического лица субъектами ст. 198 УК РФ являются неоправданными.

Субъектом налогового правоотношения, несущим ответственность полно и своевременно уплачивать законно установленные налоги (сборы), является именно налогоплательщик, а не его уполномоченный представитель, который лишь представляет интересы налогоплательщика в отношении с налоговыми органами (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что «в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного,

21См.: Шишко И. В. Экономические правонарушения. СПб., 2004. С. 130.

22См.: Мазуркевич В. Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. 2006. № 10. С. 17.

17

который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринима-

теля), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квали-

фицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он осозна-

вал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватыва-

лось совершение этого преступления».

Однако указанные рекомендации по квалификации вызывают в юридической литературе возражения. С. С. Витвицкая полагает, что лицо, фактически осуществ-

ляющее руководство или фактически занимавшееся предпринимательской деятельно-

стью, не становится при этом специальным субъектом – руководителем или предпри-

нимателем. По ее мнению, в этом случае в его действиях нельзя усмотреть ни посред-

ственное исполнение, ни тем более исполнение преступления неспециальным субъек-

том при пособничестве со стороны специального23. С. С. Витвицкая отмечает, что в ситуации, когда лицо, не являющееся специальным субъектом, непосредственно со-

вершает действия, составляющие объективную сторону деяния, вместе со специаль-

ным субъектом, фактически выполняемая им роль совершенно не вписывается в по-

ложение, закрепленное в ч. 4 ст. 34 УК РФ.

Полагаем, что указанное выше разъяснение постановления Пленума Верховно-

го Суда требует внесения ясности по основным моментам. Если виновный использует подставное лицо, которому неизвестно о цели уклонения от уплаты налогов, только для регистрации и сам занимается предпринимательской деятельностью, то именно на нем и лежит обязанность уплатить налоги. Использование подставного лица в этом случае следует рассматривать как введение налоговых органов в заблуждение с целью избежать уплаты налогов. Когда же лицо дает согласие зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, зная о том, что его имя используется для сокры-

тия налогов, то он становится исполнителем, поскольку обязанность по уплате нало-

гов возлагается на него.

За рамками разъяснений Пленума остался вопрос, который актуален для право-

применителя. Изучение уголовных дел и постановлений об отказе в возбуждении уголовных дел показало, что проблемой является решение вопроса об уголовной от-

23 См.: Витвицкая С. С. Уголовная ответственность за экономические преступления специальных и неспециальных субъектов (проблема «фактического» исполнителя) // Российский следователь. 2007. № 20. С. 18.

18

ветственности составителей бухгалтерских и налоговых документов, которые действовали по устной договоренности с налогоплательщиком – физическим лицом. Полагаем, что последние исполняли роль пособников, если им было известно об истинных целях лица, для которого составлялись указанные документы.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относится к категории специальных. К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации любой организационно-правовой формы и формы собственности могут быть привлечены только те служащие организаций – плательщиков налогов, в обязанности которых входят уплата налогов, оформление соответствующих документов, предоставление их в налоговый орган. В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129 «О бухгалтерском учете» (с последующими изменениями) ответственность за ведение всех дел организации несет руководитель, а за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности – главный бухгалтер. Пунктом 5 ст. 15 указанного закона определено, что бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, руководителем централизованной бухгалтерии, специализированной организации либо бухгалтером-специалистом. Именно эти лица и являются субъектами уклонения от уплаты налогов с организацийналогоплательщиков.

Считаем целесообразным начать рассмотрение вопроса с руководителя организации, при этом отметим, что это, пожалуй, единственный представитель, относительно которого у авторов, занимающихся вопросами квалификации налоговых преступлений, не возникает разногласий. В зависимости от организационно-правовой формы юридического лица они могут иметь различное наименование и полномочия. Так, в соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» руководство их текущей деятельностью может осуществлять директор или генеральный директор, который назначается по решению общего собрания или советом директоров. Решением общего собрания полномочия испол-

19

нительного органа могут быть также переданы управляющему24. В обществах с ограниченной ответственностью согласно ст. 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» единоличным исполнительным органом выступает генеральный директор, президент либо иные руководители, избираемые общим собранием участников общества25. В соответствии со ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 декабря 2002 г. руководителем признаются лица, осуществляющие деятельность от имени юридического лица без доверенности.

Гражданское законодательство допускает возможность создания и функционирования некоторых организационно-правовых форм коммерческих организаций вообще без руководителя. Например, руководитель может отсутствовать в полных товариществах и товариществах на вере. Управление деятельностью полного товарищества осуществляется по общему согласию всех участников без специального избрания или назначения руководителя (ч. 1 ст. 71 ГК РФ). Ведение дел такого товарищества может осуществляться одним, некоторыми либо всеми участниками (ч. 1 ст. 72 ГК РФ). Аналогичный порядок управления предусмотрен и в товариществе на вере (ст. 84 ГК РФ). Управление деятельностью товарищества на вере и ведение его дел являются исключительной полной прерогативой полных товарищей и подчинены правилам о полном товариществе (ст.ст. 71, 72 ГК РФ).

Для установления круга субъектов налоговых преступлений правоприменителями, как правило, используется нормативно-правовая база. При составлении постановления о привлечении в качестве обвиняемого либо обвинительного заключения следователи ссылаются на следующие документы:

–законы (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г., Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г.);

–уставы юридических лиц;

–постановления Правительства Российской Федерации, приказы и распоряжения Министерства финансов Российской Федерации, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации;

24См.: Российская газета. 1995. 29 дек.

25См.: Российская газета. 1998. 17 фев.

20