Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

правленный на достижение единообразного правового регулирования сходных или совпадающих уголовно-правовых отношений. В качестве промежуточных целей уни-

фикации Л. Е. Смирнова называет: сокращение объема нормативного материала,

обеспечение его компактности, упрощение формы, совершенствование содержания закона и процесса правоприменения, предотвращение или устранение излишней дифференциации и различий в регулировании сходных отношений57.

Классификацию унификационных процессов в уголовном праве проводят по различным основаниям. Так, «по вертикали», в зависимости от уровня, на котором она осуществляется, различают унификацию: 1) на уровне межгосударственных от-

ношений; 2) на межотраслевом уровне в национальном законодательстве; 3) отрасли права; 4) раздела Уголовного кодекса; 5) главы Уголовного кодекса; 6) уголовно-

правового института; 7) отдельных правовых норм; 8) структурных элементов право-

вой нормы или отдельных терминологических конструкций. По месту проведения выделяют унификацию в Общей и в Особенной части Уголовного кодекса, по сфере применения различают унификацию формы и содержания закона58.

Полагаем, унификацию правовых норм, предусматривающих уголовную ответ-

ственность за совершение налоговых преступлений по признаку субъекта преступле-

ния, можно рассматривать в рамках главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» Уголовного кодекса. Сторонники унификации уголовной ответствен-

ности за налоговые преступления приводят целый калейдоскоп различных доводов в обоснование ее необходимости. И. А. Клепицкий, высказывая сожаление относитель-

но уровня развития законодательной техники в современной России, отмечает, что в нарушение общих правил кодификации законодатель отказался от разработки обоб-

щенной нормы об уклонении от уплаты налогов и сборов и предпочел казуистическое решение, дифференцировав ответственность за это деяние в зависимости от случай-

ных обстоятельств, объективно не имеющих существенного значения59. Однако автор,

к сожалению, не уточняет, какие обстоятельства он считает случайными.

57 См.: Смирнова Л. Е. Роль унификации права в совершенствовании уголовного закона // Противодействие преступности: уголовно-правовые, криминологические и уголовно-исполнительные аспекты. Материалы III Российского конгресса уголовного права (29–30 мая 2008 г.). М., 2008. С. 138–139.

58Там же.

59См.: Клепицкий И. А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С. 167.

41

По мнению Р. А. Сабитова, позиция законодателя, согласно которой индивиду-

альный предприниматель может быть подвергнут уголовной ответственности за не-

уплату налогов и (или) сборов в сумме, превышающей 100 тыс. рублей, а руководи-

тель организации и главный бухгалтер – за неуплату того же налога в сумме, превы-

шающей 500 тыс. руб., вызывает недоумение. Сравнивая нижний размер налогов, не уплаченных физическим лицом и руководителем организации, он делает вывод, что деяния первых являются более опасными, чем вторых, поскольку крупный размер не-

уплаченных налогов и сборов, с которого начинается ответственность для физических лиц, меньше, чем для организаций, в пять раз. Рассуждая таким образом, Р. А. Саби-

тов приходит к выводу, что поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации приравнял физических лиц, в частности индивидуальных предпринимателей, к юри-

дическим лицам в части, касающейся уплаты ими налогов на добавленную стоимость,

добычу полезных ископаемых, единого социального и других налогов, то разделение их ответственности означает несогласованность норм уголовного и налогового права и нарушает конституционные и уголовно-правовые положения о равенстве всех перед законом, равенстве прав человека и гражданина независимо от имущественного и должностного положения (ст. 19 Конституции Российской Федерации, ст. 4 УК РФ).

В целях устранения данного противоречия им предлагается унифицировать ответст-

венность за совершение налоговых преступлений, исключив из Уголовного кодекса ст. 198. В его представлении диспозиция ст. 199 УК РФ должна выглядеть следую-

щим образом: «Уклонение от уплаты налогов и сборов, причинившее ущерб в круп-

ном размере»60. Аналогичной точки зрения относительно того, что дифференциация уголовной ответственности по субъекту налоговых преступлений приводит к нару-

шению конституционных прав, которое может быть устранено путем унификации,

придерживаются и другие исследователи61.

И. М. Середа, признавая законодательный подход к разделению ответственно-

сти ошибочным и нелогичным, напротив, считает, что исходя из установленного на-

казания для неплательщиков налогов – физических лиц, которое меньше, чем для ру-

60Сабитов Р. А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления // Админи- стративно-правовые, уголовно-правовые, уголовно-процессуальные, криминалистические и иные меры противодействия экономическим, налоговым правонарушениям и преступлениям: материалы всерос. науч.-практ. конф. 8 декабря 2005 г. Челябинск, 2005. С. 19.

61См., напр.: Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. № 5. С. 32, Щепельков В. Ф. Уголовный закон: преодоление противоречий и неполноты. М., 200 С. 189.

42

ководителей организаций, действия первых следует признать менее общественно опасными. Такое положение является, по ее мнению, недопустимым, поскольку дея-

ния, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, посягают на один и тот же объект и влекут за собой наступление одних и тех же общественно опасных последствий62.

О. Г. Соловьев отмечает, что в 1990-х гг. индивидуальные предприниматели и юридические лица – организации имели «разные весовые категории». Основу постсо-

ветской экономики составляли естественные монополии, крупные промышленные предприятия и банки, которые обеспечивали львиную долю налоговых поступлений в бюджет. Именно поэтому законодатель стремился установить специальный и более жесткий уголовно-правовой запрет, исходя из презумпции повышенной обществен-

ной опасности преступного уклонения от уплаты налогов с организаций. В настоящее время разница в объемах хозяйственной деятельности и уровне доходов индивиду-

альных предпринимателей и юридических лиц постепенно нивелируется, что требует пересмотра вопроса о дифференциации уголовной ответственности63. Кроме этого, от отмечает, что законодателем в ст. 194 УК РФ проведена унификация уголовной от-

ветственности за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организа-

ции или физического лица, и это не повлияло на технико-юридическое качество нор-

мы и эффективность ее применения64.

С. А. Хорошилов в своем диссертационном исследовании предпринял попытку обосновать необходимость унификации уголовной ответственности налогоплатель-

щиков – физических лиц и руководителей организаций через призму налоговых от-

ношений как объекта преступления. Согласно его точке зрения, законодатель диффе-

ренцировал ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физиче-

ского лица и организации по непосредственному объекту. Суть этих отношений сво-

дится к тому, что налогоплательщик обязан в полном объеме исчислять и уплачивать законно установленные налоги и сборы, а государство в лице специально уполномо-

ченных органов – проводить контроль за своевременностью и правильностью их уп-

латы. Особенность этих объектов определяется только различиями в категории участ-

ников налоговых правоотношений – налогоплательщиков. С учетом же того, что по-

62См.: Середа И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегия борьбы. Иркутск, 2006. С. 273.

63См.: Соловьев О. Г. Налоговые преступления: криминологическая и уголовно-правовая ха-

рактеристика: учеб. пособие. Ярославль, 2001. С. 95. 64 Там же. С. 97.

43

рядок уплаты налогов и сборов для организаций и индивидуальных предпринимате-

лей, установленный Налоговым кодексом, одинаков, оснований для разделения их уголовной ответственности нет. В то же время, соглашаясь с необходимостью унифи-

кации уголовной ответственности, С. А. Хорошилов допускает ее лишь ограниченно,

а именно только в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций.

Уголовная ответственность физического лица, не являющегося предпринимателем, и

физического лица – индивидуального предпринимателя, напротив, должна быть, по его мнению, дифференцирована, поскольку индивидуальный предприниматель по своей сути является хозяйствующим субъектом, на котором лежат дополнительные обязанности, кроме этого, в отличие от индивидуальных предпринимателей объем налогового бремени для физических лиц, не являющихся таковыми, значительно ни-

же. Автором вносится предложение предусмотреть ответственность физических лиц,

не являющихся предпринимателями, в ст. 198 УК РФ без указания в диспозиции на способы совершения преступления, а статью 199 УК РФ изложить в следующей ре-

дакции «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации или индивиду-

ального предпринимателя»65.

Точка зрения о необходимости дифференциации ответственности физических лиц – предпринимателей и физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, не нова, она была ранее высказана В. Г. Пищулиным, но несколько в иной интерпретации. Он отмечал, что индивидуальные предприниматели по своей деятельности и налоговым обязательствам ближе находятся к предприятиям, чем про-

сто к физическим лицам, что требует разграничения ответственности физических лиц

(как обычных налогоплательщиков) и лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в качестве хозяйствующего субъекта. В связи с этим им предлагалось дополнить главу 22 УК РФ ст. 1981, в которой необходимо предусмотреть уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов лицами, занимающимися предпри-

нимательской деятельностью и частной практикой66.

А. Г. Кудрявцев, в целом придерживаясь такой же позиции, выдвигает в ее пользу иные аргументы. Он отмечает, что с позиции гарантированного равенства всех

65См.: Хорошилов С. А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 2007. С. 121–129.

66См.: Пищулин В. Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 1999. С. 7.

44

форм и способов предпринимательства (ст. 1 ГК РФ), всеобщности и равенства нало-

гообложения (ст. 3 НК РФ) дискриминационный подход к характеристике субъекта преступления не оправдан и нуждается в корректировке. Государству, несущему всю тяжесть последствий неисполнения конституционной обязанности налогоплательщи-

ка платить законно установленные налоги и сборы, не легче от того, в какой форме действовал соответствующий недобросовестный хозяйствующий субъект. При этом очевидно, что увеличенный размер неуплаченных налогов и (или) сборов должен вы-

ступать в качестве квалифицирующего обстоятельства, усиливающего уголовную от-

ветственность. Более обоснованным ему также представляется разграничение уголов-

ной ответственности физического лица, не являющегося индивидуальным предпри-

нимателем, с одной стороны, и занимающегося предпринимательской деятельностью в таком качестве – с другой, поскольку характер предпринимательской деятельности,

направленной на извлечение прибыли, должен предполагать повышенную ответст-

венность предпринимателей перед государством и обществом67.

Не повторяя изложенные выше точки зрения, отметим, что сторонники диффе-

ренциации уголовной ответственности за налоговые преступления предлагают два решения – уравнять уголовную ответственность руководителей организаций и инди-

видуальных предпринимателей, сохранив при этом ответственность налогоплатель-

щиков – физических лиц, не являющихся предпринимателями, либо установить само-

стоятельный состав, предусматривающий уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью и ча-

стной практикой.

Полагаем, что довод о том, что существование самостоятельной ответственно-

сти налогоплательщиков – физических лиц и руководителей организаций нарушает принцип равенства всех перед законом, вряд ли обоснован. В статье 57 Конституции Российской Федерации отмечается: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Таким образом, каждый член общества обязан участвовать в финан-

сировании публичных затрат общества и государства наравне с другими. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов для всех категорий налогоплательщиков

67 См.: Кудрявцев А. Г. Налоговые преступления по Уголовному кодексу Российской Федерации в редакции 2003: анализ некоторых изменений // Уголовное право и криминология: современное состояние и перспективы развития: сборник трудов. Вып. 2. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. С. 162.

45

одинаково независимо от числа налогов, которые они должны уплатить, и порядка их уплаты, а дополнительные обязанности индивидуальных предпринимателей не меняют сути налоговых отношений. Мы присоединяемся к мнению о том, что равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков. Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения, т. е. речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики68. Принцип равенства в юридической литературе называют иначе принципом равного налогового бремени69. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.03.1997 № 5-П «О проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 статьи 18 и статьи 20 закона субъекта Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «О ставках налоговой системы в Российской Федерации» вывел принцип равного налогового бремени из ст.ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований70. Данная правовая позиция получила развитие в последующих решениях Конституционного Суда Российской Федерации. Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается, что регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, что предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. При этом принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права. Этот принцип не препятствует законодателю использо-

68См.: Непомнящих Е. В. Конституционные ограничения права государства по взиманию налогов и сборов // Вестник Российской правовой академии. 2007. № 3. С. 13.

69См.: Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. С. 75.

70См.: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1997. № 4.

46

вать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложе-

ния для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические ха-

рактеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Таким образом,

если дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложе-

ния не является нарушением принципа равенства, то следует сделать вывод, что и дифференциация уголовной ответственности по признакам субъекта таким наруше-

нием также не является и не противоречит нормам налогового законодательства.

Заметим, что вопрос о нарушении конституционных прав граждан в зависимо-

сти от установления дополнительных признаков субъекта преступления в теории уго-

ловного права не нов, однако он рассматривался, в основном, применительно к долж-

ностным преступлениям. Полагаем, что нет оснований рассуждать о повышенной уголовной ответственности должностных лиц, государственных служащих и служа-

щих органов местного самоуправления в тех случаях, когда они указаны в законе в качестве специального субъекта преступления, поскольку другие лица таких преступ-

лений не совершают и не могут совершить. Если должностные лица, облеченные осо-

быми полномочиями или наделенные специальными правами и обязанностями, несут повышенную ответственность, то такая ответственность является следствием не их высокого служебного положения, а более высокой степени общественной опасности совершенных ими деяний71. По мнению С. Г. Келиной и В. Н. Кудрявцева, повышен-

ная ответственность указанных лиц связана с большим объемом представляемых им прав и большим доверием со стороны государства72.

Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает довольно значи-

тельное число сложных преступлений, которые совершаются посредством других преступлений-способов. Наиболее распространены три вида преступлений-способов:

насилие, использование служебного подлога и использование служебных полномо-

чий. УК РФ содержит 35 составов преступлений, в которых использование служебно-

го положения выступает квалифицирующим признаком, причем эти составы содер-

жатся в различных главах, например ст.ст. 1271, 1272 в главе 17 «Преступления про-

тив чести и достоинства личности», ст.ст. 136, 138 в главе 19 «Преступления против

71См.: Филимонов В. Д. Принципы уголовного права. М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 90.

72См.: Келина С. Г., Кудрявцев В. Н. Принципы советского уголовного права. М.: Наука, 1998.

С. 95.

47

конституционных прав и свобод человека и гражданина», ст.ст. 159, 160 в главе 21 «Преступления против собственности», ст.ст. 209, 210 в главе 24 «Преступления про-

тив общественной безопасности» и др.

Такое преступление-способ, как использование служебных полномочий, имеет большое значение для предупреждения коррупции. В связи с этим, по мнению Н. Ф.

Кузнецовой, число норм УК РФ с таким признаком, как способ совершения деяния с использованием служебных полномочий, надлежит предельно увеличивать. При этом не имеет значения для статуса преступления-способа, использовало свои полномочия должностное лицо, управляющий частной организацией или служащий государствен-

ного, муниципального либо частного предприятия.

Н. Ф. Кузнецова справедливо отмечает, что использование служебного поло-

жения (полномочия) в статьях УК РФ, где оно названо преступлением-способом, не требует квалификации по совокупности с составами о должностных преступлениях. В

тех же случаях, когда данный способ совершения преступления не предусмотрен,

встает вопрос о том, как квалифицировать такие деяния: по совокупности с должно-

стными преступлениями или как единое преступление, осложненное преступлением-

способом73.

Попытаемся рассмотреть проблему унификации уголовной ответственности за налоговые преступления с обозначенной позиции. Руководитель организации, укло-

няющийся от уплаты налогов, бесспорно, в отличие от индивидуального предприни-

мателя злоупотребляет своим служебным положением.

Мы не можем согласиться с мнением И. М. Середы, которая указывает, что от-

сутствие единообразного подхода к уголовной ответственности различных категорий налогоплательщиков противоречит нормам административного законодательства, ус-

танавливающего единую ответственность для должностных лиц, совершивших адми-

нистративные правонарушения, в том числе в сфере налогообложения. При этом в ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях опреде-

ляется, что должностными лицами являются как представители организаций, так и лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юриди-

ческого лица74. Полагаем, что проведение такого сравнения недостаточно корректно,

73См.: Кузнецова Н. Ф. Проблемы квалификации преступлений: лекции по спецкурсу «Основы квалификации преступлений» / науч. ред. В. Н. Кудрявцева. М., 2007. С. 289–290.

74См.: Середа И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответствен-

48

поскольку в уголовном законодательстве содержится легальное определение должно-

стного лица, которым и следует руководствоваться при решении вопроса о привлече-

нии виновного к уголовной ответственности.

Закрепление в единой норме уголовной ответственности за уклонение от упла-

ты налогов руководителя организации и частого лица потребует действия первого до-

полнительно квалифицировать по ст. 285 либо ст. 201 УК РФ в зависимости от его организационно-правовой формы организации, которой он руководит. В связи с этим возникает вопрос: зачем унифицировать уголовную ответственность руководителя и индивидуального предпринимателя, чтобы затем искать способы ее дифференциа-

ции? Хочется отметить, что стабильность уголовного закона – это одно из условий его эффективности. Нормы, предусматривающие уголовную ответственность за ук-

лонение от уплаты налогов, неоднократно подвергались изменениям, что не лучшим образом отражалось на борьбе с налоговыми преступлениями. Структурные измене-

ния, связанные с упразднением органов налоговой полиции, и очередные изменения,

которым подверглись нормы, предусматривающие ответственность за налоговые пре-

ступления по Федеральному закону от 8 декабря 2003 г., привели к тому, что число выявленных налоговых преступлений с 2002 по 2004 г. сократилось с 32 100 до 3546.

Решение вопросов, связанных с установлением уголовной ответственности должно исключать метод проб и ошибок. Поэтому, прежде чем в очередной раз изменить норму, надо спрогнозировать, к каким последствиям приведет такое изменение. Пола-

гаем, что нет необходимости унифицировать ответственность за уклонение от уплаты налогов индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций для того,

чтобы затем усилить ответственность последних путем дополнительной квалифика-

ции.

Сторонники дифференциации уголовной ответственности за налоговые пре-

ступления считают, что, напротив, число статей, предусматривающих уголовную от-

ветственность за уклонение от уплаты налогов, необходимо увеличить, детализировав их более четким описанием диспозиции75.

В целях исследования общественного мнения по данному вопросу нами было опрошено 129 респондентов, из них 45 судей, 22 сотрудника прокуратуры и 69 адво-

ность, стратегия борьбы. Иркутск, 2006. С. 273, 276.

75 См.: Титова В. Н. Проблемы применения законодательства об ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов // Законодательство. 2008. № 6. С. 86.

49

катов. 80 % респондентов не считают, что дифференциация уголовной ответственно-

сти физических лиц и руководителей организаций нарушает конституционные права граждан, при этом 77 % респондентов не видят необходимости в унификации данных норм.

В современных исследованиях объективной необходимостью является исполь-

зование сравнительного метода. Разработчики проекта Уголовного кодекса Россий-

ской Федерации, формулируя задачи, которые им предстояло решить, наряду с дру-

гими выделяли и такую, как использование мирового опыта, лучших правовых реше-

ний, выработанных законодательством и практикой других государств76. В первую очередь, как вполне обоснованно отмечает Б. В. Волженкин, это относится к регла-

ментации уголовной ответственности за экономические преступления, где страны с развитой рыночной экономикой в течение многих десятилетий шлифовали свое зако-

нодательство в поисках оптимального варианта77.

Хотелось бы отметить, что такое сравнение должно преследовать как минимум две основные цели – анализ положительного опыта, который может быть использован для совершения отечественного законодательства, и учет возможных ошибок при конструировании уголовно-правовых норм. При этом, безусловно, нельзя забывать особенности экономического и социального развития собственного государства, ха-

рактеристики преступности, исторический опыт и традиции развития законодательст-

ва.

В настоящее время стало своеобразным правилом, прежде всего, обращаться к законодательству бывших союзных республик. Такое сравнение вполне оправдано,

поскольку оно в большинстве своем, с одной стороны, сохранило однотипность в оп-

ределении круга деяний, признаваемых преступными, а с другой – приобрело особен-

ности в результате того, что республики стали самостоятельными субъектами между-

народного права. Анализ исследуемой проблемы показывает, что однозначного раз-

решения она не находит и в зарубежном законодательстве.

УК Республики Казахстан дифференцирует ответственность за уклонение от уплаты налогов в зависимости от субъекта преступления: в соответствии со ст. 221

76См.: Концепция уголовного законодательства Российской Федерации // Государство и право. 1992. № 8. С. 39.

77См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2002. С.

537.

50