Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

– ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей пред-

приятий (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета ди-

ректоров и др.);

– нормативные акты руководителей предприятий (приказ «О распределении должностных обязанностей» и др.).

Неправильное определение субъекта преступления влечет за собой прекраще-

ние уголовных дел за отсутствием состава преступления либо вынесение оправда-

тельных приговоров.

Следственными органами к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ,

наряду с директором ООО «Ива», привлечен В., занимающий должность заместителя директора указанного общества. Суд г. Нефтеюганска с выводами следствия не согла-

сился и постановил в отношении гр-на В. оправдательный приговор. Свое решение суд мотивировал тем, что гр-н В. не являлся руководителем организации и на него не возлагалась ответственность за своевременное и правильное предоставление отчетов в налоговые органы26.

В юридической литературе дискутируется вопрос о том, может ли круг субъек-

тов ст. 199 УК РФ ограничиваться только теми лицами, на которых возложена обя-

занность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате на-

логов.

Исследование судебно-следственной практики показывает, что нередко скла-

дываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от нало-

гообложения и отдававшие приказы на внесение искаженных данных в налоговую от-

четность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они ни руководителями, ни бухгалтерами не являлись. Как отмечает И. В. Александров, на практике их называют «теневыми руководителями»27.

Имеют место случаи, когда лица, не занимающие в организации никаких долж-

ностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию налоговых деклара-

ций и иных документов, представляемых в налоговые органы, реально осуществляют руководство организацией и дают указания о подписании таких документов, содер-

жащих ложные сведения, не информируя о том, что подписанные документы содер-

26См.: Архив суда г. Нефтеюганска Ханты-Мансийского автономного округа за 2003 г. Уголовное дело № 1-256.

27См.: Александров И. В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 122.

21

жат искаженные данные. Такие действия И. В. Александров называет «посредственным подчинением»28.

Несмотря на то что в п. 10 постановления Пленума Верховного Суда «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. № 8 были даны разъяснения относительно субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, вопрос этот не находил однозначного разрешения ни в теории уголовного права, ни в правоприменении. Исследователи однозначно отмечали, что вопрос об ответственности указанных лиц требует прямого законодательного разрешения.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 вновь обратил внимание на вопрос, связанный с субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. В пункте 7 указанного постановления он подтвердил свою прежнюю позицию, согласно которой к ответственности могут быть привлечены не только руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. При этом из текста постановления следует, что указанные лица рассматриваются как исполнители, а не другие соучастники преступления.

В юридической литературе высказывалось мнение о том, что поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно, что таковым может стать только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (а соответственно, и не выполнить) только руководитель организации и главный бухгалтер (бухгалтер). Все иные лица, кроме руководителя организации и главного бухгалтера (или лиц, выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто с целью уклонения от уплаты налога искажал данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления.

Указание Пленума Верховного Суда в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 на то, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст.

28 Там же. С. 123.

22

199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействующее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответ-

ственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо по-

собник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ, осталось неизменным.

Профессор Б. В. Волженкин справедливо отмечает, что точка зрения Пленума Верховного Суда изложена не совсем четко и поэтому требуется уточнить, что имел в виду Пленум, говоря о лицах, фактически выполняющих обязанности руководителя организации-налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, как о субъектах преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Если это лица, которые временно официально исполняют названные обязанности, то указание Пленума совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые «теневые» фактические руково-

дители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие «руководители» могут отвечать лишь как организаторы (подстрекатели) преступления. Исключение представляют лишь случаи посредственного исполнения данного преступления, когда подставное лицо – официальный руководитель организации – вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще является невменяемым29. Такой же позиции придерживается П. С. Яни30.

Следует отметить, что в своих рассуждениях Б. В. Волженкин упускает из вида еще одну ситуацию, которая на сегодняшний день является наиболее распространен-

ной. Суть ее заключается в том, что организация регистрируется на подставное лицо,

не имеющее к ней никакого отношения. Варианты здесь могут быть самые разнооб-

разные: регистрация организации по утраченному паспорту, на умершее лицо, приоб-

ретение пакета документов через третьих лиц и т. д. В данном случае лицо, фактиче-

ски осуществляющее руководство, управляет организацией самостоятельно, в том числе принимая решения об уплате налогов. Если в подобной ситуации исключить возможность привлечения к уголовной ответственности лиц, фактически исполняю-

29См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2002. С. 513–514; Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономики. СПб., 2007. С. 708.

30См.: Яни П. С. Руководитель организации как исполнитель и соучастник преступления // Закон. 2004. № 1. С. 95.

23

щих обязанности руководителя организации и умышленно уклоняющихся от уплаты налогов, то нести ответственность за это общественно опасное деяние будет некому.

О посредственном исполнении в данном случае речи быть не может, поскольку ли-

цом, обязанным уплатить налоги, становится тот, кто фактически руководит органи-

зацией, а его действия можно расценивать как внесение ложных сведений в целях ухода от налогообложения.

Таким образом, мы приходим к выводу, что уголовную ответственность по ст. 199 УК РФ могут нести не только руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, но и лица, фактически выполняющие их обязанности.

Судебная практика идет по пути признания фактических руководителей субъ-

ектами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Ленинским районным судом г. Омска по ч. 2 ст. 199 УК РФ за уклонение от уп-

латы налогов путем внесения в декларацию заведомо ложных сведений осужден гр-н

Г., являющийся фактическим руководителем ООО «Вастервик». Из приговора следу-

ет, что по инициативе З., являющегося формальным учредителем и руководителем

ООО «Вастервик» и не желающего заниматься финансово-хозяйственной деятельно-

стью, руководство организацией было передано Г. На основании приказа, подписан-

ного З., Г. исполнял обязанности коммерческого директора, на него была возложена обязанность по исчислению и уплате налогов. Г. от имени З. осуществлял коммерче-

скую деятельность, заключал договоры с контрагентами, у него находились учреди-

тельные документы и печать организации, которыми он распоряжался по своему ус-

мотрению. По заключению экспертизы подписи на документах, подписанных от име-

ни З., исполнял Г. Суд, по нашему мнению, вынес обоснованное решение, признав Г.

субъектом уклонения от уплаты налогов31.

В то же время, в каждой конкретной ситуации решая вопрос, будет ли фактиче-

ский руководитель являться субъектом преступления, необходимо тщательным обра-

зом проверить его правовое положение и роль в деятельности организации, укло-

няющейся от уплаты налогов. О фактическом руководстве организацией могут свиде-

тельствовать, например, такие действия, как заключение договоров с контрагентами,

прием сотрудников на работу, распоряжение финансами, составление налоговых дек-

лараций и ряд других действий.

31 См.: Архив Ленинского районного суда г. Омска за 2000 г. Уголовное дело 1-1603.

24

Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовной ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст.ст. 285, 290, 292 УК РФ) по совокупности.

При расследовании налоговых преступлений возникает еще одна проблема: как квалифицировать действия лиц, которые за вознаграждение представляют свои документы для регистрации организаций либо нанимаются на работу в организации в качестве формальных руководителей? Как показывает обобщение судебноследственной практики, такое имеет место в предприятиях криминального характера, создаваемых для прикрытия экономических, в том числе и налоговых, преступлений. Прямого указания на ответственность таких лиц действующее уголовное законодательство и постановление Пленума не содержат, практика их деятельность толкует по-разному, в теории этот вопрос только дискутируется. Полагаем, что решение вопроса в данном случае должно зависеть от направленности умысла лиц, выполняющих указанные действия. Если им заведомо известно о реальной цели, ради которой создается организация, и о намерении уклониться от уплаты налогов, то действия таких лиц при наличии необходимых обстоятельств могут рассматриваться как пособничество в совершении налогового преступления. Сам по себе факт предоставления документов (даже за вознаграждение) для регистрации организации не может рассматриваться как преступное уклонение от уплаты налогов.

В постановлении Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 г. № 64 предложена более широкая трактовка субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, по сравнению с той, что предлагалась в прежнем постановлении. В пункте 7 постановления суд указал, что к числу субъектов могут относиться и иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Вопрос о возможности признания уполномоченных лиц субъектами в сфере экономических преступлений в последнее время обсуждается достаточно активно.

Налоговым законодательством установлены следующие случаи, когда обязанность по уплате (перечислению) налога в бюджет за налогоплательщика выполняют третьи лица:

25

1. погашение задолженности по имущественным налогам наследниками умершего (либо признанного умершим) физического лица в пределах стоимости на-

следственного имущества (п. 3 ч. 1 ст. 44 НК РФ);

2.уплата налога налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

3.уплата налога, пеней, сумм штрафов правопреемниками реорганизованного юридического лица (ст. 50 НК РФ);

4.уплата налога, пеней и штрафов законным представителем физического ли-

ца, признанного судом безвестно отсутствующим либо недееспособным (ст. 51 НК РФ);

5. взыскание недоимки, пеней и штрафов, числящихся за зависимыми (дочер-

ними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ (п. 16 ст. 31

НК РФ); 6. погашение оставшейся задолженности по налогам, пеням и штрафам учре-

дителями (участниками) ликвидируемой организации (ст. 49 НК РФ).

В указанных случаях обязанность третьего лица по уплате налога за налогопла-

тельщика возникает императивно, ввиду прямого указания в законе, и не зависит от воли налогоплательщика и самого третьего лица. При этом налог уплачивается за счет и в пределах средств, принадлежащих налогоплательщику, а не третьему лицу.

Действующее гражданское законодательство существенно расширило возмож-

ности наделения правом совершать от чужого имени (в том числе и от имени юриди-

ческих лиц) юридически значимые действия (например, коммерческое представи-

тельство). При этом в соответствии со ст. 183 ГК РФ сделка, совершенная, хотя и не-

управомоченным лицом либо управомоченным, но с превышением полномочий, счи-

тается совершенной в интересах представляемого юридического лица, если оно впо-

следствии одобрило данную сделку.

Изучение теории и практики этого вопроса свидетельствует о том, что одно-

значного ответа на него еще не найдено. По мнению И. В. Александрова, вряд ли сто-

ит признавать таких лиц субъектами налоговых преступлений, так как законодатель-

ством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско-

26

правовом, в том числе и в договорном порядке, нельзя32. Аналогичной точки зрения,

которую мы полностью разделяем, придерживается В. Сергеев33.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» однозначно определяет круг лиц,

на которых возлагается обязанность подписывать бухгалтерскую отчетность, и имен-

но их действия могут составлять объективную сторону этого преступления. Именно они и должны являться субъектами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с ор-

ганизации.

Полагаем, что позиция Пленума Верховного Суда, так же как и отдельных ис-

следователей, относительно того, что к числу субъектов уклонения от уплаты налогов могут относиться иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение действий, связанных с уплатой налогов, тре-

бует уточнения. Если речь идет о лицах, которые уполномочены руководителем на подписание документов в целях ухода от уголовной ответственности, то данную по-

зицию вряд ли можно признать верной, поскольку руководитель не лишается статуса специального субъекта. Однако в ряде случаев такое представительство возможно.

Рассмотрим это на примере простого товарищества. Цивилисты отмечают, что дого-

вор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательства. Простота его оформления при-

влекает организации, которые желают временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели. По договору простого товарищества двое или несколь-

ко лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Форма договора простого товарище-

ства Гражданским кодексом не устанавливается, поэтому руководствоваться следует общими нормами. Договор может быть как двусторонним, так и многосторонним, с

определенным или неопределенным сроком действия. В целях соблюдения интересов сторон он заключается в письменной форме. В договоре указываются общая цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для ее достижения, а

также условия о величине вкладов и порядке их внесения в общее дело.

32См.: Александров И. В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 125–126.

33См.: Сергеев В. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Право и экономика. 2001. № 2. С. 69.

27

Данная форма объединения не знает такого понятия, как руководитель. Статьей 1044 ГК РФ установлено, что товарищи могут вести общие дела совместно или от имени товарищей может действовать каждый из них. Вести дела вправе и товарищ, уполномоченный другими товарищами. Считается, что ведение общих дел, равно как и ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручать одному из товарищей. Выбранный вариант должен быть закреплен в договоре. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена регулятивным законодательством. Заметим, что налогоплательщиками являются организации (юридические лица) и физические лица. Указание на это правило содержится в ст. 19 НК РФ. Простое товарищество не признается юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному виду налогов. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении34.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода и сообщает сведения другим участникам. Плательщиком налога на прибыль от совместной деятельности признается каждый член простого товарищества. Однако отдельные налоги должны уплачиваться товариществом в целом. Например, с 1 января 2006 г. в действие введена ст. 1741 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС при совместной деятельности. Как правило, такая обязанность возлагается на товарища, который ведет общие дела. Он выставляет покупателям счета-фактуры, ведет книгу покупок и книгу продаж и другие необходимые учеты. При этом товарищ выступает уполномоченным представителем налогоплательщика. В подобной ситуации нет руководителя, о котором говорится в законе «О бухгалтерском учете», поэтому при наличии всех оснований именно товарища следует признать субъектом налогового преступления.

Однако, если толковать п. 7 постановления Пленума Верховного Суда № 64 буквально, то оно вряд ли подходит к вышерассмотренной ситуации, поскольку речь идет о лицах, специально уполномоченных органом управления организации на со-

34 См.: Гайворонская О. В. Простое товарищество: бухгалтерский учет и налогообложение // Российский налоговый курьер. 2005. № 17. С. 44; Нестеркина О. Н. Договор простого товарищества: порядок налогообложения // Российский налоговый курьер. 2006. № 16. С. 49.

28

вершение действий, связанных с уплатой налогов, а в простом товариществе нет ор-

гана управления, который бы такие полномочия делегировал одному из лиц.

В юридической литературе справедливо отмечается, что наличие в уголовном праве норм с бланкетными диспозициями свидетельствует о существующей взаимо-

связи уголовного законодательства с другими отраслями права35. Игнорирование этой взаимообусловленности неизбежно приводит к ошибкам в правоприменении.

В юридической литературе высказывается точка зрения, что в качестве упол-

номоченных лиц следует признавать заместителя руководителя, бухгалтера и других лиц в тех случаях, когда они временно официально исполняют обязанности руково-

дителя или бухгалтера во время их отсутствия по болезни, нахождения в отпуске или при других уважительных обстоятельствах. При этом лицо должно быть наделено правом подписи документов в указанных случаях36. Полагаем, что в этом случае речь идет не об уполномоченных лицах, которые действуют наряду с руководителем, о ли-

цах, исполняющих обязанности руководителя и бухгалтера в их отсутствие.

При исследовании проблемы субъекта преступления следует, на наш взгляд,

обратить внимание еще на один аспект. В доктрине нет однозначного подхода к оп-

ределению роли учредителей организации-налогоплательщика в совершении налого-

вых преступлений. В литературе высказывается предложение признавать их субъек-

тами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, так как именно для них, в от-

личие от руководителей организации, которые чаще всего являются наемными работ-

никами, немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая при-

быль, дивиденды и пр.37 Сторонники данной точки зрения, кроме этого, отмечают,

что учредители организации во многих случаях непосредственно участвуют в приня-

тии решений по осуществлению права собственности, голосуя на общих собраниях,

формируют органы управления, выполняющие исполнительно-распорядительные функции в отношении принадлежащего данному обществу имуществу, контролируют использование имущества, принимают решение о заключении крупных сделок38.

35См. напр.: Наумов А. В. Уголовное право. Общая часть: курс лекций. М., 1996. C. 91; Шишко И. В. Экономические правонарушения. СПб., 2004. С. 63.

36См.: Касницкая И. Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения: дис. … канд. юрид. наук. Тюмень, 2008. С. 136.

37См.: Завидов В. Г., Попов И. А., Сергеев В. И. Уклонение от уплаты налогов. М., 2001. С. 19.

38См.: Витвицкая С. С. К вопросу об уголовной ответственности за экономические преступления лиц, имеющих особые правомочия по управлению организацией // Юристъ-Правоведъ. 2007. №

2.С. 26.

29

Высказывается и противоположное мнение, согласно которому установленное законом распределение прав и обязанностей между руководителем и учредителями организации значительно ограничивает последних в возможности совершения от имени юридического лица каких-либо действий оперативно-распорядительного характера39.

Возможно, привлечение учредителей к уголовной ответственности заставит их строго контролировать деятельность учрежденного ими юридического лица, что приведет к сокращению числа налоговых правонарушений. Однако полагаем, что такая позиция неприемлема, поскольку вменять в вину совершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия вряд ли законно.

Следственными органами упраздненной ныне налоговой полиции возбуждено уголовное дело № 200200717/27 по п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ по факту уклонения от уплаты налогов ООО «Спектр». В постановлении о возбуждении отмечается, что должностные лица ООО «Спектр», ответственные за распоряжение основными средствами и за ведение бухгалтерского учета по уплате налогов и сборов, осуществляя хозяйственно-финансовые операции, умышленно уклонились от уплаты налогов. Фактически доследственная проверка проводилась в отношении Б., который был допрошен в качестве подозреваемого. Установлено, что он является учредителем ООО

«Спектр», текущей деятельностью предприятия не занимался, следовательно, субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не является и нести уголовную ответственность за совершение налогового преступления не должен. Фактически предприятием руководил гр-н К. Уголовное дело в отношении Б. прекращено за отсутствием состава преступления. Надзирающим прокурором решение отменено как принятое преждевременно. По жалобе адвоката судом г. Когалыма ХантыМансийского автономного округа проверена обоснованность принятого решения об отмене постановления о прекращении уголовного дела. Определением суда прекращение уголовного дела признано обоснованным40.

Следует иметь в виду, что учредитель одновременно может выступать и в роли руководителя предприятия, в этом случае признание его субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, будет правомерным. Однако именно наделение его

39См.: Михалев Ю. И. Криминальное банкротство. СПб., 2001. С. 153–154.

40См.: Архив УФСНП ХМАО-Югры. Уголовное дело № 200200717/27.

30