Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

Анализ спорных вопросов квалификации налоговых преступлений по призна-

кам субъекта позволил нам прийти к выводу, что если лицо, не наделенное правовой обязанностью выполнять конкретные функции, самовольно берет на себя их выпол-

нение или же делает это по просьбе лица, на которого исполнение этих обязанностей было возложено, такое лицо не может быть признано специальным субъектом пре-

ступления, поскольку при этом отсутствует специальный нормативный способ вклю-

чения лица в область специальных общественных отношений. При этом не исключа-

ется его ответственность по другим статьям УК.

§ 4. Квалификация налоговых преступлений, совершенных в соучастии

Квалификация преступлений, совершенных в соучастии, представляет одну из наиболее важных и сложных проблем уголовного права. А. П. Козлов справедливо отмечает, что сам термин «квалификация» не очень охотно применяется в науке, ко-

гда речь идет о соучастии, чаще исследователи предпочитают использовать термин

«ответственность». Мы присоединяемся к его мнению, что необходимо говорить о квалификации, если речь идет о вменении лицу того или иного преступления, и об ответственности – если имеется в виду установление уголовно-правовых последствий данного преступления. Один из немногих учебников, где речь идет не об ответствен-

ности, а именно о квалификации соучастия – это учебник под редакцией В. Н. Куд-

рявцева и А. В. Наумова, которые, следуя своим научным интересам, четко расстав-

ляют акценты в этих вопросах97. Квалификация соучастия – основная проблема дан-

ного института, поскольку именно на ней замыкаются почти все вопросы соучастия, в

том числе и уголовной ответственности.

Определенную сложность представляет квалификация преступлений со специ-

альным субъектом, к которым относятся налоговые преступления. Если в преступле-

нии участвуют лишь специальные субъекты, например руководитель и главный бух-

галтер при совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, то их дейст-

вия следует квалифицировать по общим правилам квалификации соучастия, каких-

либо особенностей мы здесь не видим. Как только вместе со специальным субъектом при совершении преступления появляется общий субъект, т. е. возникает соучастие специальных и общих субъектов, ситуация меняется. По правилу, закрепленному в ч. 4 ст. 34 УК РФ, лицо, не являющееся субъектом преступления, прямо указанного в

97 См.: Козлов А. П. Соучастие. СПб., 2001. С. 318.

61

соответствующей статье Особенной части УК РФ, несет уголовную ответственность за данное преступление в качестве его организатора, подстрекателя или пособника.

Иная позиция по квалификации действий неспециального субъекта была в свое время высказана Пленумом Верховного Суда СССР, который отмечал: «Лица, не являющиеся должностными, а также лица, которым имущество не было вверено или передано в ведение, непосредственно участвующие в хищении, подпадающем под признаки ст. 92 УК РСФСР и соответствующих статей УК других союзных республик, несут ответственность по этим статьям. При этом, если названные лица совершили хищение по предварительному сговору с лицами, указанными в ст. 92 УК РСФСР, действия их должны квалифицироваться по ч. 2 этой статьи. В остальных случаях соучастия ответственность должна наступать по ст. 17 и ст. 92 УК РСФСР»98. Таким образом, Верховный Суд поделил всех неспециальных субъектов на две части: входящих в преступную группу и не входящих. Заметим, что в постановлении от 27 декабря 2007 г. № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» (п.22) суд высказал уже иную позицию , указав, что хищение вверенного имущества надлежит считать совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в преступлении участвовали два и более лица, отвечающие признакам специального субъекта присвоения или растраты, которые заранее договорились о совместном совершении преступления.

Б. В. Волженкин высказывает определенные сомнения относительно необходимости существования части 4 ст. 34 УК РФ: «Законодательное положение, сформулированное в ч. 4 ст. 34 УК, не является абсолютным, применимым ко всем без исключения случаям соучастия в преступлении, совершенном специальным субъектом. В связи с этим возникает серьезное сомнение в целесообразности включения в уголовный закон этого и подобных ему положений теории уголовного права, нуждающихся в дополнительных уточнениях и оговорках»99.

Следует согласиться с теми учеными, которые дифференцированно подходят к вопросу о вменении соучастникам тех признаков, которые характеризуют исполнителя преступления. А. И. Рарог такие признаки предлагает разделить на две группы: 1)

98Постановление Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о хищениях государственного или общественного имущества» от 11 июля 1972 г. № 4 // Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924–1977. Ч. 2. М., 1978. С. 156.

99Волженкин Б. Некоторые проблемы соучастия в преступлениях, совершаемых специальными субъектами // Уголовное право. 2001. № 1. С. 15.

62

отражающие специфику объекта и объективной стороны преступления и тем самым определяющие характер и опасность преступления; 2) относящиеся исключительно к личности исполнителя и не отражающие особенностей объекта и объективной сторо-

ны, следовательно, не влияющие на характер и степень общественной опасности пре-

ступления.

К первой группе он относит черты, характеризующие должностное положение исполнителя (должностные преступления), его отношение к воинской службе воин-

ские преступления), наличие определенных обязанностей, уклонение от уплаты та-

моженных платежей и т. д. Действия лиц, содействующих совершению таких престу-

плений, должны квалифицироваться как пособничество к этим преступлениям.

Ко второй группе признаков специального исполнителя он относит сугубо ин-

дивидуальные черты лица (мать новорожденного ребенка, родители, на которых ле-

жит обязанность по воспитанию). Соучастие в этих преступлениях в принципе невоз-

можно независимо от фактического содействия его совершению100.

В ряде случаев правоприменители, установив, что преступление было совер-

шено по предварительному сговору группой лиц, однако указанный признак в статье отсутствует, пытаются этот пробел компенсировать, используя в квалификации нор-

мы Общей части Уголовного кодекса. Ольским районным судом Магаданской облас-

ти было рассмотрено уголовное дело по обвинению Набитского и Белоусовой, дейст-

вия которых на предварительном следствии были квалифицированы по ч. 2 ст. 35, ч. 1 ст. 199 УК РФ101. Решение принималось в 1998 г., когда ст. 199 УК РФ не содержала такой квалифицирующий признак, как группа лиц по предварительному сговору.

В настоящее время указанный квалифицирующий признак отсутствует в ст.ст. 1991 и 1992 УК РФ. В то же время эти преступления совершаются руководителем ор-

ганизации совместно с главным бухгалтером. Например, действия по исчислению,

удержанию или перечислению налогов входят в обязанность бухгалтера, и сложно представить, что выполнять их будет непосредственно руководитель организации.

Также сложно представить, что бухгалтер, являясь наемным работником, по собст-

венной инициативе не будет исполнять обязанности налогового агента. Ни в одном из изученных нами приговоров по ст. 1991 УК РФ нет сведений, подтверждающих, что

100См.: Рарог А. И. Квалификация преступлений по субъективным признакам. СПб., 2002. С.

227–228.

101См.: Архив Ольского районного суда Магаданской области за 1998 г. Уголовное дело 1-203.

63

руководитель сам выполнял указанные выше денежные операции, напротив, в судеб-

ных решениях отмечается, что руководитель давал указание на их выполнение глав-

ному бухгалтеру, однако к уголовной ответственности привлекался только послед-

ний. Директор ООО «Мастер» Медведев, зная о том, что с января 2004 г. по 30 авгу-

ста 2006 г. из заработной платы работников общества был исчислен и удержан НДФЛ в общей сумме 3 641 276 руб., из которых в бюджет перечислено только 1 068 949

руб., и о наличии задолженности по данному виду налога на общую сумму 2 781 294

руб., распорядился не перечислять исчисленный и подлежащий уплате в бюджет на-

лог, а направить указанные денежные средства на иные цели, в том числе оплату ку-

рортной путевки для его семьи, на погашение полученного им ранее кредита, на оп-

лату приобретенного автомобиля «Тайота РАВ-4». Действия последнего на предвари-

тельном расследовании и в судебном заседании квалифицированы по ч. 2 ст. 1991 УК

РФ102.

Полагаем, что правоприменители испытывают затруднения относительно юри-

дической оценки действий бухгалтера, поэтому идут по пути наименьшего сопротив-

ления, прекращая в отношении него уголовное преследование по различным основа-

ниям.

Хочется обратить внимание еще на один аспект. В ряде случаев, в силу особен-

ностей налогового законодательства, руководитель организации одновременно может выступать и налогоплательщиком, и налоговым агентом. Например, выдача заработ-

ной платы «в конверте», ведение «черной» или «двойной» бухгалтерии с целью укло-

нения от НДФЛ, где руководитель является налоговым агентом, автоматически вле-

чет за собой уклонение от уплаты единого социального налога, где руководитель вы-

ступает в роли налогоплательщика. Однако в одном случае законодатель совместные действия руководителя и бухгалтера рассматривает как совершенные группой лиц по предварительному сговору, а в другом – нет. Полагаем, что этот пример является еще одним свидетельством необходимости унификации законодательного подхода к борьбе с налоговыми преступлениями. Включение в ст. 1991 УК РФ квалифицирую-

щего признака «группа лиц по предварительному сговору» позволило бы решить ука-

занные проблемы и повысить эффективность борьбы с налоговыми преступлениями.

102 См.: Архив Радужнинского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа за 2007 г. Уголовное дело № 1-36.

64

Нередкой является ситуация, когда один из соучастников уклонения от уплаты налогов в ходе расследования освобождается от уголовной ответственности по нереа-

билитирующим основаниям, например в связи с деятельным раскаянием или в связи с актом об амнистии, при этом действиям второго участника дается юридическая оцен-

ка без учета квалифицирующего признака, предусматривающего ответственность за совершение преступления группой лиц.

Отмеченное выше можно проиллюстрировать следующим примером. Фомин,

являясь президентом ТОО «Негоциант ЛТД», давал указания главному бухгалтеру Вотяковой, направленные на уклонение от уплаты налогов. Уголовное дело в отно-

шении последней в ходе расследования было прекращено вследствие акта об амни-

стии, а действия Фомина квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ103.

Проведенный нами опрос показал, что 30,8 % респондентов из числа право-

применителей поступили бы так же, как в вышеприведенном примере, полагая, что если действия одного соисполнителя уже получили юридическую оценку, то в дейст-

виях второго группа лиц по предварительному сговору отсутствует. Мы не можем со-

гласиться с такой квалификацией, поскольку освобождение одного из соучастников от уголовной ответственности по нереабилитирующим обстоятельствам не является свидетельством того, что групповой характер действий, а следовательно, его повы-

шенная общественная опасность утрачивает свое первоначальное значение.

В тех случаях, когда заработная плата выплачивается в конверте или «черным налом», возникает вопрос о юридической оценке лиц, получающих эту заработную плату. Наемные работники не являются налогоплательщиками, поэтому их действия формально можно рассматривать как пособничество в неисполнении обязанностей налоговому агенту, которым выступает руководитель организации. Однако сумма на-

лога, причитающегося уплате именно с их заработка, как правило, незначительна, а

об общем размере неисполненных обязательств они не осведомлены.

Определенный интерес с точки зрения квалификации вызывают действия по сокрытию денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание не-

доимки, совершенные банковскими служащими или при их соучастии. По оценкам

103 См.: Архив Октябрьского районного суда г. Екатеринбурга за 1998 г. Уголовное дело 1-68.

65

специалистов, на май 2000 г. вследствие задержек и неперечисления клиентских платежей банки задолжали государству более 50 млрд руб.104

Заметим, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком. Нарушение указанного требования влечет за собой негативные последствия. Так, согласно п. 7 ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 (ред. от 29.06.2004) «О банках и банковской деятельности» лицензия на осуществление банковских операций может быть отозвана Банком России на основании неоднократного в течение одного года виновного неисполнения содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (с вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счетах (во вкладах) указанных лиц. Дополнительной мерой, обеспечивающей своевременное поступление налогов и сборов в бюджет, является установление Налоговым кодексом Российской Федерации ответственности банков.

Несмотря на то, что Налоговый кодекс содержит главу 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение», в юридической литературе вопрос об обоснованности выделения положений об ответственности банков в отдельную главу и о правовой природе их ответственности вызывает споры105. Не углубляясь в вопрос о том, являются ли банки субъектами налоговой ответственности, заметим, что свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд Российской Федерации. Так, в определении от 6.12.2001 № 257-О «По делу о жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Ланта-банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью 2 ст. 136 Налогового кодекса Российской Федерации» указывается, что законодатель в НК РФ вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся плате-

104См.: Ларичев В. Д., Кудрявцев Д. В. Особенности преступлений, совершаемых руководителями банков // Адвокат. 2005. № 3. С. 63.

105См., напр.: Гогин А. А. Банки как субъекты налоговой ответственности // Юрист. 2004. № 6. С. 51–56; Крохина Ю. А. Ответственность за неисполнение исполнительного документа банком или иной кредитной организацией // Банковское право. 2006. № 6. С. 35–37; Арсланбекова А. З. Правовая природа ответственности банков, предусмотренной главой 18 Налогового кодекса РФ // Банковское право. 2006. № 5. С. 35–36.

66

жи налогов в бюджет. Подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений (гл. 18 НК РФ)106. Таким образом, выс-

шей судебной инстанцией России сформулирован правовой статус банков как специ-

альных субъектов налоговой ответственности.

Мотивы неисполнения судебных решений по взысканию денежных средств со стороны банка могут быть самыми различными. Банк может быть прямо заинтересо-

ван в неисполнении судебного акта о списании денежных средств со счета своего клиента. Например, банку, являющемуся кредитором недобросовестного должника,

выгодно не исполнять исполнительные документы до тех пор, пока этот должник не выплатит банку кредит и проценты по нему. Заинтересованность банка в нарушении исполнительного законодательства может проявляться в стремлении не потерять вы-

годного клиента или неправомерно использовать временно свободные денежные средства своих клиентов. Кроме этого, указанные действия могут быть обусловлены желанием получить от налогоплательщика, скрывающего свои денежные средства,

взятку в виде денежного вознаграждения. Могут присутствовать и иные мотивы со-

вершения указанных действий.

Нарушение банком законодательства о взыскании денежных средств может быть совершено различными способами. Например, банк может открыть клиенту ссудный или депозитный счет и при этом не зачислять поступающие денежные сум-

мы на расчетный (текущий) счет клиента, возможно применение расчетов по векселю и т. д. Бесспорно, что кредитные организации должны нести ответственность за соз-

дание искусственной ситуации отсутствия денег на счете своего клиента.

В указанных ситуациях квалификация действий руководителя банка будет за-

висеть, на наш взгляд, от направленности умысла виновного лица. Если руководитель банка оказывает содействие налогонеплательщику, скрывая по его просьбе денежные средства, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, то его дейст-

вия следует квалифицировать как пособничество в совершении преступления, преду-

смотренного ст. 1992 УК РФ, при получении за это вознаграждения – по совокупности со ст. 290 УК РФ, если он умышленно из корыстных или иных личных побуждений задерживает перечисление денежных средств, своевременно направленных им пред-

приятиями, находящимися на расчетно-кассовом обслуживании в банке, в бюджет и

106 См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 6. Ст. 625.

67

другие организации, причиняя существенный вред правам и законным интересам ор-

ганизации и государству, то такие действия следует квалифицировать по ст. 201 УК

РФ, если указанные денежные средства присваивает – по ст. 160 УК РФ.

Несмотря на то, что на сегодняшний день число «проблемных банков» в стране сокращается, нельзя игнорировать ситуацию, когда руководитель предприятия, укло-

няясь от уплаты налогов, использует их услуги. Схема уклонения в данном случае достаточно проста. Для достижения своей цели руководитель организации использует правило, закрепленное в ч.2 ст. 45 НК РФ. В соответствии с данным правилом обя-

занность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на оплату соответствующего налога, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Сложившаяся в 19921998 гг. практика ошибочно исходила из того, что обязанность по уплате налогов и сборов считается исполненной лишь при поступлении соответствующих денежных средств в бюджет. Понадобилось вмешательство Конституционного Суда Российской Федерации, который своим постановлением от 12 октября 1998 г. «По делу о консти-

туционности пункта 3 статьи 11 Закона от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы» признал не соответствующим Конституции Российской Федерации поло-

жение о том, что обязанность налогоплательщика прекращается лишь с момента по-

ступления соответствующих сумм в бюджет. Исходя определения Конституционного Суда из буквального толкования ч.2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога счи-

тается оконченной с момента предъявления в банк, в котором у налогоплательщика открыт счет, платежного поручения, на уплату суммы соответствующего налога. При этом необходимо, чтобы платежное поручение было оформлено надлежащим образом и на счете клиента имелись денежные средства, достаточные для уплаты налогов и

(или) сборов. Если при наличии указанных выше условий банк не исполнит поруче-

ние клиента, то налоговые органы должны предъявлять претензии именно к банку.

Заметим, что Конституционный Суд указал, что правила ст. 45 НК РФ должны рас-

пространяться исключительно на добросовестных налогоплательщиков. Но установ-

ление недобросовестности налогоплательщика при такой ситуации достаточно про-

блематично. Организация, как правило, открывает счет в банке, который не проводит платежи. Наполнение счета происходит с использованием различного рода вексель-

ных схем. Однако в связи с отсутствием у «проблемного» банка денег на корреспон-

дентском счете в Банке России, государство налоговые платежи не получает. До из-

менения диспозиции ст. 199 УК РФ указанные действия налогоплательщика можно было бы отнести к иному способу уклонения от уплаты налогов. Поскольку в на-

стоящее время ст. 199 УК РФ содержит закрытый перечень способов уклонения от уплаты налогов, ни один из которых не охватывает рассмотренные действия, возни-

68

кает проблема в юридической оценке действий руководителя предприятия и руково-

дителя банка. Формально все претензии могут быть предъявлены руководителю бан-

ка, но он не является субъектом уклонения от уплаты налогов. Не может он рассмат-

риваться и как пособник в уклонении от уплаты налогов, поскольку действия руково-

дителя организации данного состава не образуют. Применение ст. 159 УК РФ, пред-

ставляется нам, в данном случае также не обоснованным, поскольку происходит не изъятие денежных средств из государственного бюджета, а их не поступление в бюд-

жет. Единственным вариантом остается применение ст. 201 УК РФ, однако в этом случае налогонеплательщику остается только роль пособника в этом преступлении.

Создается парадоксальная ситуация, когда изначально целью совершения указанных действий является уклонение от уплаты налогов, а налоговые составы в квалифика-

ции действий виновных лиц не могут быть использованы.

Применение таких способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как поручительство и залог, предусмотренные ст.ст. 73, 74 НК РФ, оставляет возможность скрывать денежные средства в соучастии с залогодателем либо поручи-

телем.

Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. При исполнении обя-

занности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является до-

говор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (за-

логодержателем), если налогоплательщику представлена отсрочка (рассрочка) в упла-

те налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики, так и третьи лица.

В зависимости от того, кто является залогодателем, договоры залога делятся на основные и поддерживающие. Для первых характерно, что залогодателем является сам налогоплательщик, для вторых – залогодателем является третье лицо, которое не несет обязанности по уплате налога или сбора, но которое поддерживает налогопла-

тельщика, предоставляя имущество для залога, обеспечивая исполнение обязанности.

Следующим способом обеспечения обязанности по уплате налога и сбора со-

гласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство. По договору поручительства пору-

читель обязывается перед налоговым органом выполнить налоговую обязанность на-

логоплательщика в случаях, предусмотренных НК РФ. При неисполнении налогопла-

тельщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручи-

тель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Исходя из солидарного

69

характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Принудительное взыскание налога с поручителя производится налоговым органом лишь в судебном порядке. Из этого следует, что если поручитель не исполняет судебное решение по погашению недоимки за налогоплательщика, то в его действиях содержится состав преступления, предусмотренный ст. 312 УК РФ,

действия налогоплательщика, подстрекающего поручителя к таким действиям, следу-

ет рассматривать как подстрекательство к ст. 312 УК РФ.

Таким образом, давая уголовно-правовую оценку преступным действиям, свя-

занным с уклонением от уплаты налогов, совершенным в соучастии, несмотря на кри-

тические замечания, высказываемые в юридической литературе относительно законо-

дательной конструкции ст. 34 УК РФ, необходимо руководствоваться правилом, за-

крепленном в действующем законодательстве о том, что лицо, не являющееся субъек-

том преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части Уголовного кодекса, участвующее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, не может выступать в роли его исполнителя.

70