Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

наступает уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога гражданином, а

по ст. 222 – за уклонение от уплаты налогов с организаций78. В УК Азербайджанской Республики ответственность устанавливается также в зависимости от субъекта пре-

ступления, однако использован иной прием законодательной техники – для граждан – физических лиц она предусмотрена в чч. 2 и 3 ст. 213 (в зависимости от размера ущерба), для руководителей организаций – в чч. 3 и 4 этой же статьи. Для граждан уголовная ответственность наступает за отражение в декларации заведомо искажен-

ных данных о доходах или расходах, для руководителей организации – за включение таких сведений в бухгалтерские документы79. По-иному решен этот вопрос в уголов-

ном законодательстве Украины. Из диспозиции ст. 212 УК Украины следует, что субъектами уклонения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей яв-

ляются должностные лица организации независимо от формы собственности, лица,

занимающиеся предпринимательской деятельностью без создания юридического ли-

ца, или любые другие лица, которые обязаны их уплачивать. В статье 243 УК Респуб-

лики Беларусь и ст. 184 УК Республики Узбекистан нет указания на признаки субъек-

тов уклонения от уплаты налогов, из чего можно сделать вывод, что ответственность по данным нормам может наступать для обеих категорий налогоплательщиков. Таким образом, сравнительный анализ показывает, что зарубежное законодательство не зна-

ет единого подхода к решению данной проблемы.

Втеории уголовного права дискутируется вопрос о возможности привлечения

куголовной ответственности за налоговые преступления юридических лиц80. Мы придерживаемся мнения, что вопрос о признании юридического лица в качестве субъекта налогового преступления является спорным, поскольку противоречит прин-

ципу вины, установленному российским уголовным законодательством.

Из общего числа всех опрошенных нами респондентов 50,8 % считают, что не-

обходимости в установлении уголовной ответственности юридических лиц нет, 30,1 % допускают возможность установления такой ответственности, 19,1 % – пола-

78См.: Уголовный кодекс Республики Казахстан. СПб., 2001. С. 247–250.

79См.: Уголовный кодекс Азербайджанской Республики. СПб., 2001. С. 229–231.

80См., напр.: Сабитов Р. А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления

//Административно-правовые, уголовно-правовые, уголовно-процессуальные, криминалистические и иные меры противодействия экономическим, налоговым правонарушениям и преступлениям: материалы Всероссийской научно-практической конференции 8 декабря 2005 г. Челябинск, 2005. С. 20.

51

гают, что уголовная ответственность юридических лиц возможна только по опреде-

ленной категории уголовных дел.

Являясь приемом законодательной техники, унификация выступает в качестве одного из приемов правотворческой деятельности. Однако она не может осуществ-

ляться безгранично, в противном случае унификационные процессы становятся не-

эффективными и нежелательными. Полагаем, что требуется унифицировать не уго-

ловную ответственность отдельных категорий налогоплательщиков, а законодатель-

ный подход к единообразному установлению признаков субъекта по всем четырем составам налоговых преступлений. Для устранения сложившегося на сегодняшний день положения считаем возможным дополнить ст.ст. 1991 и 1992 УК РФ квалифици-

рующими признаками, в которых следует предусмотреть уголовную ответственность соответственно за неисполнение обязанностей налогового агента и за сокрытие де-

нежных средств либо имущества лицом с использованием служебного положения.

§ 3. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений

по признакам субъекта

Вправоприменительной практике закономерно возникают вопросы, связанные

соценкой конкретных фактов, имеющих место при совершении преступления. Юри-

дическая оценка обстоятельств преступного поведения выражается в его квалифика-

ции. Автор первой в отечественном уголовном праве работы о квалификации престу-

плений А. А. Герцензон писал: «Квалификация преступлений состоит в установлении соответствия данного конкретного деяния признакам того или иного состава преступ-

ления, предусмотренного уголовным законом»81. Этот термин прочно вошел в лекси-

кон современной юриспруденции и не вызывает принципиальных разногласий. При-

знанным является понятие квалификации преступлений, данное академиком В. Н.

Кудрявцевым. Он полагает, что квалификацию следует определять «как установление и юридическое закрепление точного соответствия между признаками совершенного деяния и признаками состава преступления, предусмотренного уголовно-правовой нормой»82.

81Герцензон А. А. Квалификация преступлений. М., 1947. С. 4.

82Кудрявцев В. Н. Общая теория квалификации преступлений. М., 1999. С. 5.

52

Основное значение квалификации состоит в том, что она способствует реали-

зации основных принципов уголовной ответственности, выступает гарантом обеспе-

чения прав участников уголовного судопроизводства.

Отсутствие единообразной судебно-следственной практики в различных регио-

нах России, многочисленные научные дискуссии, не всегда последовательная позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации обусловливают необходимость де-

тального рассмотрения вопросов квалификации налоговых преступлений.

К сожалению, правила квалификации не находят своего полного отражения в нормах уголовного законодательства. Считаем, что их закрепление в Уголовном ко-

дексе позволило бы значительно сократить число квалификационных ошибок. С нами солидарны 49,5 % опрошенных респондентов, в то же время 19,8 % респондентов не видят в этом необходимости, поскольку достаточно общих правил, закрепленных в уголовном законе и Конституции Российской Федерации, 15,5 % полагают, что мож-

но обойтись правилами, выработанными теорией уголовного права, 14,3 % опасают-

ся, что законодательное закрепление правил квалификации породит новые сложности в правоприменении. Лишь 0,9 % опрошенных отметили, что законодательное закреп-

ление правил квалификации приведет к отсутствию спроса на услуги адвокатов83. По-

лагаем, что если бы его опасения оправдались, то можно было бы считать, что по-

ставленная цель достигнута.

59,3 % респондентов полагают, что правила квалификации содержатся в поста-

новлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации, при этом они являются обязательными для правоприменителей, 20,9 % считают, что такие правила носят лишь рекомендательный характер, 19,8 % придерживаются мнения, что Верховный Суд должен обобщать и анализировать судебно-следственную практику, а не выраба-

тывать общие правила квалификации.

Мы не ставим перед собой задачу изложить теорию квалификации в полном объеме, так как, во-первых, она достаточно глубоко исследована в работах А. А. Гер-

цензона, В. Н. Кудрявцева, Л. Д. Гаухмана, Н. И. Коржанского, Б. А. Куринова, Г. А.

Левицкого и других ученых, во-вторых, цель нашего исследования заключается в рас-

смотрении вопросов квалификации налоговых преступлений с учетом особенностей признаков субъекта и соучастия в анализируемых преступлениях.

83 Всего по данному вопросу нами было опрошено по этому вопросу 108 правоприменителей, из них 45 судей и 63 адвоката.

53

Заметим, что экономические преступления совершают, как правило, предпри-

имчивые лица, имеющие к тому же квалифицированную юридическую поддержку.

Определенную сложность, на наш взгляд, представляют ситуации, когда, желая избе-

жать уголовной ответственности, для совершения противоправных действий винов-

ные намеренно используют лиц, которые формально не соответствуют признакам специального субъекта. Например, руководители организации уполномочивают иных лиц совершить действия, связанные с уплатой налогов, заключением заведомо невы-

годных договоров и т. п.

В теории уголовного права и судебно-следственной практике предлагается не-

сколько различных (порой диаметрально противоположных) вариантов решения дан-

ного вопроса. Не претендуя на полноту изложения всех из них, остановимся лишь на некоторых.

Согласно первому варианту действия виновного, не являющее специальным субъектом, следует квалифицировать по другим статьям уголовного законодательст-

ва.

Второй вариант предлагает признавать лицо, не обладающего признаками спе-

циального субъекта, посредственным исполнителем преступления.

Сторонники третьего варианта считают необходимым включение в УК РФ до-

полнительных оснований, дающих возможность привлечения лица, не обладающего признаками специального субъекта, к уголовной ответственности.

С. С. Аветисян отмечает, что признаки специального субъекта детерминирова-

ны особенностями специальных отношений, поэтому лицо, не обладающее такими, не может признаваться субъектом преступления со специальным составом, поскольку оно не вовлечено в специальные отношения, охраняемые данной нормой. Исходя из его позиции, лицо должно признаваться ненадлежащим субъектом не только в тех случаях, когда оно незаконно включено в сферу специальных отношений, но и тогда,

когда на него такие обязанности возлагаются необоснованно. Рассмотрев ситуацию с совместным причинением насилия потерпевшему, когда один виновный превышает должностные полномочия, а второй должностным лицом не является, С. С. Аветисян предлагает действия последнего квалифицировать как преступления против здоро-

54

вья84. Полагаем, что в приведенном примере действия недолжностного лица следова-

ло бы оценивать по правилам пособничества.

С. С. Витвицкая, исследуя вопрос о признаках специального субъекта в престу-

плениях экономической направленности, к которым, несомненно, относятся и нало-

говые преступления, предлагает внести изменения в примечание к ст. 169 УК РФ, до-

полнив его правилами привлечения к уголовной ответственности лиц, не обладающих признаками специальных субъектов. В ее редакции часть вторая указанного примеча-

ния выглядит следующим образом: «Физическое лицо несет уголовную ответствен-

ность как исполнитель преступления по статьям настоящей главы за нарушение пра-

вовых запретов и предписаний, адресованных другому лицу, обладающему признака-

ми специального субъекта, если намеренно использовало последнего для совершения преступления. Физическое лицо, обладающее признаками специального субъекта, ос-

вобождается от уголовной ответственности в случае неосведомленности о противо-

правном характере действий, при наличии вины специальный субъект отвечает как соучастник». В части третьей, по ее мнению, следует указать: «Физическое лицо, не обладающее признаками специального субъекта, несет уголовную ответственность как исполнитель преступления по статьям настоящей главы за нарушение правовых запретов и предписаний, адресованных другому физическому или юридическому ли-

цу, если совершило преступное деяние, действуя от его имени и (или) в его интере-

сах. Физическое лицо от имени и (или) в интересах которого совершалось противо-

правное деяние, при наличии вины отвечает как соучастник»85.

Данное предложение представляется нам довольно дискуссионным, поскольку имеет ряд недостатков, которые приведут к новым проблемам в правоприменении.

Во-первых, в предложенных изменениях не совсем ясно, какая роль отводится специ-

альному субъекту. Автор осторожно использует термин «соучастник». Буквальное толкование предложенного примечания подводит к выводу, что роль исполнителя пе-

реносится на иных лиц, соответственно, лица, в чьих интересах совершалось престу-

пление, могут выступить в роли пособника или подстрекателя, в противном случае их предлагалось бы рассматривать как соисполнителей, а не как соучастников, посколь-

84См.: Аветисян С. С. Некоторые вопросы квалификации соучастия в преступлениях с ненадлежащим специальным субъектом // Закон и право. 2004. № 1. С. 48–49.

85См.: Витвицкая С. С. Уголовная ответственность за экономические преступления специальных и неспециальных субъектов (проблема «фактического исполнителя») // Российский следователь. 2007. № 20. С. 19.

55

ку второе понятие является более широким по своему содержанию. Во-вторых, было бы неправильно, на наш взгляд, устанавливать подобные правила только применительно к группе конкретных, например экономических преступлений. В уголовном законодательстве выделяются различные виды специальных субъектов, например должностные лица. Однако действие физического лица от имени представителя власти не наделяет его признаками должностного лица и не придает статус специального субъекта. Если о подобного рода правилах и можно было бы говорить, то размещать их следовало бы в Общей части уголовного права и использовать в равной мере ко всем случаям соучастия в преступлении со специальным субъектом.

И. В. Шишко отмечает, что уполномоченное руководителем лицо выполняет организационно-распорядительные функции по специальному полномочию в одной из организаций, перечисленных в примечании к ст. 201 УК РФ, и поскольку ст. 201 является общей нормой к ст. 199, то его действия можно квалифицировать по ч. 2 ст. 201, а действия руководителя – как соучастника в этом преступлении86. Кроме этого, И. В. Шишко прогнозирует увеличение сторонников признания исполнителем преступления лица, не являющегося специальным субъектом. Отсутствие в статье признаков специального субъекта представляет, по ее мнению, большую «маневренность» правоприменителю в противодействии находчивым руководителям. Поэтому в ответ на предоставление рыночным регулятивным законодательством многообразных возможностей наделять правом совершать юридически значимые действия других лиц и использование этих возможностей виновными для «ухода» от уголовной ответственности, Уголовный кодекс должен предусмотреть дополнительные основания для привлечения их к ответственности. Ею предлагается дополнить главу 4 ст. 191 «Ответственность физического лица, представляющего юридическое лицо» в следующей редакции: «Физическое лицо, представляющее интересы юридического лица, несет уголовную ответственность за совершенное им преступление и тогда, когда не обладает признаками специального субъекта, описанными в соответствующей статье Особенной части Уголовного кодекса»87. Данное предложение созвучно с мнением Пленума Верховного Суда, изложенным в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64, о возможности привлечения к уголовной ответственности уполномоченных лиц.

86Шишко И. В. Экономические правонарушения. СПб., 2004. С. 298.

87Там же. С. 298–299.

56

А. И. Рарог указывает, что законодательное решение, закрепленное в ч. 4 ст. 34

УК РФ, создает непреодолимое препятствие для квалификации действий лиц, не об-

ладающих признаками специального субъекта, но принимавших непосредственное участие в его совершении. Выход из этого тупика видится ему в дополнении ч. 4 ст. 34 УК РФ указанием на то, что лицо, не обладающее признаком специального субъ-

екта, может нести за него уголовную ответственность в качестве соисполнителя88.

Высказывается и противоположное мнение по данному вопросу, согласно ко-

торому ненадлежащий специальный субъект не может нести ответственность за пося-

гательства на специальные отношения ни как исполнитель, ни как соисполнитель, по-

скольку в таких случаях отсутствует соответствующий состав преступления89. Пола-

гаем, что данная точка зрения является наиболее верной.

Уравнивание уголовной ответственности специального и неспециального субъ-

екта сводит, на наш взгляд, на нет саму идею выделения специального субъекта в уголовном праве.

Обращение к зарубежному законодательству показывает, что ряд уголовных кодексов содержат общие положения о том, кто считается действующим «за друго-

го»90. Например, в Германии субъектом уклонения от уплаты налогов является не только налогоплательщик, но и любое лицо, фактически совершившее указанные в законе действия (например, лицо, действующее по поручению налогоплательщика).

Возможно уклонение от уплаты налогов в пользу другого лица. Круг лиц ограничива-

ется лицами, на которых возложена обязанность уплачивать налоги только в случае бездействия (пассивного обмана)91.

В настоящее время в научный оборот введено понятие «институционализация практики уклонения от уплаты налогов», которое понимается как процесс так и ре-

зультат превращения направленной на неуплату налогов деятельности хозяйствую-

щих субъектов в комплекс устойчивых и повторяющихся действий, отражающихся в общественном сознании как легитимные и даже легальные экономические отноше-

88См.: Рарог А. И. Квалификация преступлений по субъективным признакам. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 274.

89См.: Аветисян С. С. Некоторые вопросы квалификации соучастия в преступлениях с ненадлежащим специальным субъектом // Закон и право. 2004. № 1. С. 47.

90См.: Уголовный кодекс ФРГ: пер. с нем. М.: Зерцало-М, 2001; Уголовный кодекс Латвийской республики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2001; Уголовный кодекс Испании. М.: Зерцало, 1998.

91См.: Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. №5. С.27.

57

ния92. В связи с этим следует, на наш взгляд, обратить внимание на еще одну катего-

рию лиц, так называемых «специалистов по налоговому праву», иногда их называют консультантами, которые самостоятельно или работая в созданных антиналоговых фирмах разрабатывают, а иногда и внедряют на конкретных предприятиях различного рода схемы и способы минимизации налогов преступного характера.

Налоговая оптимизация, при которой налогоплательщик действует в рамках за-

кона, и уклонение от уплаты налогов – это два противоположные действия, но грань между ними очень тонкая, и если налогоплательщик сумеет ее обойти, то его нельзя будет привлечь не только к уголовной, но даже к налоговой ответственности. Акту-

альность исследования вопросов предварительного налогового консультирования оп-

ределяется нестабильностью и противоречивостью законодательства о налогах и сбо-

рах, в условиях которой большинство налогоплательщиков вряд ли могут быть уве-

рены в том, что исполнили свою обязанность по уплате налогов.

Зачастую налогоплательщики обращаются за помощью к налоговым консуль-

тантам, что позволяет изыскивать новые схемы ухода от налогообложения, которые все сложнее поддаются квалификации. Кроме этого, возникает вопрос: как оценивать действия таких налоговых консультантов, и подпадают ли они под действие уголов-

ного закона?

Советы о том, как возможно сэкономить на невыполнении обязанности по уп-

лате налогов, можно встретить в различного рода публикациях. Автор книги «Нало-

говая оптимизация: реальные решения» А. В. Петров, представивший ее как инструк-

цию экспертного совета при Институте бухгалтерских экспертиз, аудита и налогооб-

ложения, в обращении к читателю отмечает, что в книге приведены самые эффектив-

ные законные на сегодняшний день способы налоговой оптимизации93. Однако за-

конность отдельных из них вызывает определенные сомнения. Например, автор пред-

лагает схему ликвидации сверхлимитных метров, наличие которых не позволяет при-

менять режим вмененного дохода. В соответствии с данной схемой излишки площади следует формально сдать в аренду, продолжая в действительности ею пользоваться.

Для этого рекомендуется договор заключить со знакомой фирмой (предпринимате-

92См.: Елинский А. В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт). М., 2008. С. 47.

93См.: Петров А. В. Налоговая экономика: реальные решения. М., 2007. С. 21.

58

лем) и договориться с ним, что помещение останется в вашем пользовании94. Несо-

мненно, что такую сделку можно отнести к притворной, поскольку она не направлена на достижение той цели, ради которой заключается. Подобного рода советы и пред-

ложения заманчивы для налогоплательщика, но, поскольку они носят обобщенный и рекомендательный характер, их нельзя рассматривать ни как подстрекательство к ук-

лонению от уплаты налогов, ни как пособничество. Каждый налогоплательщик сам принимает окончательное решение, воспользоваться предложенными ему советами или нет. Другое дело, когда руководитель дает конкретное задание определенному лицу разработать схему уклонения от уплаты налогов. В данном случае руководитель выступает исполнителем, а действия лица, такую схему разработавшего (если им не является главный бухгалтер, подпадающий под признаки специального субъекта),

следует квалифицировать как пособничество в уклонении от уплаты налогов. В изу-

ченной и проанализированной нами судебно-следственной практике нам не встрети-

лось ни одного случая, где бы рассматривался вопрос о привлечении к уголовной от-

ветственности налоговых консультантов.

Вызывает интерес зарубежный опыт по предварительному консультированию налогоплательщиков. Например, во Франции существует процедура фискального ре-

скрипта, которая предусматривает возможность получения налогоплательщиками письменных консультаций в налоговой администрации до заключения ими сделок.

Срок для ответа на запрос составляет шесть месяцев, если по истечении указанного срока ответа не последовало, то предполагается, что действия налогоплательщика правомерны95. В США Служба внутренних доходов обязывает налоговых консуль-

тантов и аудиторов регистрировать схемы, которые они разрабатывают для своих клиентов, и получать подтверждение тому, что эти схемы не противоречат законода-

тельству. В противном случае уголовную ответственность могут понести как налого-

плательщики, так и налоговые консультанты96.

Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества ор-

ганизации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно произво-

94Там же. С. 362.

95См.: Винницкий Д. В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.

96См.: Смирных С. Е. Предварительное налоговое консультирование как способ разграничения правомерной налоговой оптимизации от криминального уклонения от уплаты налогов // Государство и право. 2008. № 5. С. 61.

59

диться взыскание налогов и (или) сборов, в соответствии с действующим законода-

тельством, не может быть, как отмечалось ранее, возложена на налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся предпринимателями. В связи с этим правомерно воз-

никает вопрос: какую правовую оценку должны получать действия указанных лиц?

Применение ареста имущества, за счет которого может производиться взыскание не-

доимки, обусловливает возможность его сокрытия в случае недобросовестности лица,

которому имущество вверено на хранение. В данной части преступное сокрытие сходно с преступлением, предусмотренным ст. 312 УК РФ, которая выступает общей нормой по отношению к ст. 1992 УК РФ.

Разграничение данных составов следует проводить, на наш взгляд, прежде все-

го, по объекту и предмету преступного посягательства. Видовым объектом преступ-

ления по статье 1992 УК РФ являются отношения в сфере экономики, преступленные действия, предусмотренные ст. 312 УК РФ, посягают на интересы правосудия. Пред-

метом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, служат денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет кото-

рых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о нало-

гах и сборах, должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам,

а в ст. 312 УК РФ – это имущество, подвергнутое описи или аресту либо подлежащее конфискации, в том числе и принадлежащее собственнику – физическому лицу. По-

лагаем, что в тех случаях, когда сокрытие совершается лицами, указанными в диспо-

зиции ст. 1992 УК РФ, особых проблем с юридической оценкой не возникает. В соот-

ветствии с правилами квалификации при конкуренции норм выбирать следует специ-

альную норму, т. е. ст. 1992 УК РФ.

Сложнее дело обстоит, когда сокрытие совершает налогоплательщик – физиче-

ское лицо. Поскольку субъектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, он не является, в соответствии с действующим законодательством к нему можно приме-

нить только ст. 312 УК РФ. Полагаем, что законодателю следовало бы отказаться от перечисления в диспозиции ст. 1992 УК РФ конкретных лиц – исполнителей преступ-

ления, а отразить, что им может быть любое лицо, на которое в соответствии с нало-

говым законодательством возложена обязанность по возмещению недоимки по нало-

гам и (или) сборам.

60