Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. Монография

статусом руководителя является доминирующим при рассмотрении вопроса о нали-

чии признаков субъекта преступления.

Если учредитель организации принимал участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, например, в форме прямых указаний руководителю, частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов и т. п., то при наличии достаточных оснований его действия можно квалифицировать как соучастие в совершении налогового преступления.

Заметим, что в английском уголовном праве действия должностного лица,

скрывающего прибыль от учредителя (принципала) в своих интересах, в некоторых случаях рассматривается как коррупция.

В связи с многообразием законодательных определений «руководитель органи-

зации» и неоднозначностью его толкования в теории и правоприменении в юридиче-

ской литературе высказывается предложение об его исключении из УК РФ и замене его в соответствующих составах на более широкое понятие лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации41.

Пунктом «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за совершение анализируемого преступления группой лиц по предварительному сгово-

ру. Эта форма соучастия может сочетаться как с соисполнительством, так и с соуча-

стием с распределением ролей. Необходимо иметь в виду, что в последнем случае преступление должно совершаться не менее чем двумя соисполнителями. Поскольку уклонение от уплаты налогов и (или сборов) с организации является преступлением со специальным субъектом, то эти требования возлагаются на обоих соисполнителей.

Изучение уголовных дел и судебных решений свидетельствует, что в ряде слу-

чаев как следователями, так и судьями допускаются ошибки при оценке преступных действий, совершенных по предварительному сговору группой лиц. В качестве такого примера считаем возможным привести приговор Ольского районного суда Магадан-

ской области. В указанном судебном решении отмечается, что Н., являясь руководи-

телем ТОО «Искра», и главный бухгалтер Б. по договоренности умышленно вносили в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах, а

также скрывали поступившую выручку с целью уменьшения размера уплачиваемых фирмой налогов. Н. предъявлено обвинение по ч. 2 ст. 35, ч. 1 ст. 199 УК РФ. В отно-

41 См.: Гордейчик С. А. Преступления управленческого персонала коммерческих и иных организаций. Волгоград, 2000. С. 126.

31

шении Б. уголовное дело прекращено в связи с актом об амнистии. Н. осужден по ч. 1

ст. 199 УК РФ42. На наш взгляд, при квалификации действий виновных лиц допущено две ошибки. Во-первых, необоснованно применена ст. 35 УК РФ, содержащая опре-

деление форм соучастия. Во-вторых, остается загадкой, почему, указывая, что руко-

водитель и главный бухгалтер действовали умышленно по предварительной догово-

ренности, следователь не вменил квалифицирующий признак – предварительный сго-

вор, однако сослался на ст. 35 УК РФ, в которой речь идет именно о группе лиц с предварительным сговором. Освобождение одного из участников преступления от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям не дает основания считать, что сговор в этом случае исключается.

В отличие от традиционных «налоговых составов» (ст.ст. 198 и 199 УК РФ)

субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, является не налогопла-

тельщик, а налоговый агент. Данное обстоятельство требует четкого разграничения между этими понятиями.

Легальное определение налоговых агентов впервые введено в российское нало-

говое законодательство ст. 24 НК РФ, т. е. до 1 января 1999 г. такое определение от-

сутствовало. Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин «лицо, вы-

плачивающее доход». Со вступлением в силу части первой НК РФ налоговым орга-

нам предоставлено право применять ответственность не только к налогоплательщи-

кам, но и к налоговым агентам (ст. 123 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечис-

лению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Чаще всего эти обязанности исполняют налоговые агенты – работодатели. При этом не имеет значе-

ния, состоит ли с ними физическое лицо в трудовых отношениях либо выполняет ра-

боты (оказывает услуги) на основе гражданско-правовых договоров. В отдельных случаях законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по удержанию налогов на лиц (налоговых агентов), не являющихся работодателями (например, рос-

сийские партнеры удерживают суммы налога на прибыль, НДС у своих иностранных контрагентов, которые извлекают прибыль (доход) на территории Российской Феде-

42 См.: Архив Ольского районного суда Магаданской области за 1998 г. Уголовное дело № 1-

203.

32

рации, не создавая самостоятельных организаций, филиалов, представительств и т.

д.).

Общие правила о налоговых агентах, установленные в ст. 24 НК РФ, сущест-

венно уточняются и дополняются рядом других статей налогового законодательства.

Например, из содержания пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ вытекает, что налоговыми агентами могут выступать как юридические, так и физические лица. Для уголовной ответст-

венности по ст. 1991 УК РФ деление агентов по указанному критерию значения не имеет.

Так, в соответствии с пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются:

а) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в на-

логовых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (ра-

боты, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в каче-

стве налогоплательщиков;

б) арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, обязанные исчислить, удержать у налого-

плательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговые агенты должны исполнять указанные обязанности независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика НДС.

При определении признаков субъекта преступления не следует забывать, что диспозиция анализируемой статьи является бланкетной. Это налагает на правоприме-

нителя обязанность тщательно анализировать нормы налогового законодательства.

Неправильное установление признаков субъекта преступления, предусмотрен-

ного ст. 1991 УК РФ, влечет за собой прекращение уголовного дела по реабилити-

рующим основаниям. Подтверждением может служить уголовное дело, возбужденное в отношении П. по ч. 1 ст. 198 УК РФ. В ходе расследования установлено, что по-

следний, действуя как физическое лицо, заключил с ОАО «Инвестиционная компания

«Баррель», расположенным в г. Москве, договор на оказание ему брокерских услуг. В

соответствии с указанным договором П., выступая в роли клиента, поручает ИК

«Баррель», являющейся брокером, совершать сделки купли-продажи эмиссионных ценных бумаг от его имени и за его счет, а также представлять отчет о выполненных операциях. В акте проверки, проведенной налоговой инспекцией, отмечается, что П.

уклонился от уплаты налога на доходы физических лиц в размере 365 988 рублей.

33

Данный вывод противоречит п. 8 ст. 2141 НК РФ, в соответствии с которым налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок являются брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии или иному договору в пользу налогоплательщика. Из этого следует, что обязанность по удержанию и исчислению налогов с дохода, полученного П., возлагается на представителей инвестиционной компании. Данный факт нашел подтверждение в заключении судебно-экономической экспертизы. Уголовное дело в отношении П. прекращено в связи с отсутствием в его действиях состава преступления43.

Согласно п. 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991

УК РФ, может быть лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера). Среди изученных нами уголовных дел данной категории никто, кроме руководителя организации, не привлекался к уголовной ответственности. Полагаем, что это можно объяснить тем, что субъективная сторона данного преступления кроме прямого умысла включает в качестве обязательного признака личный интерес, который, как правило, отсутствует у бухгалтера, являющегося наемным работником.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, специальный, к нему относятся собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции, либо индивидуальный предприниматель.

Использование приемов грамматического и буквального толкования диспозиции ст. 1992 УК РФ позволяет сделать вывод, что в данном случае речь идет не о любом собственнике, а только о собственнике организации. В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» разъясняется, что в соответствии с законом субъектом пре-

43 См.: Архив УВД г. Лангепаса ХМАО-Югры. Уголовное дело № 200402346/52.

34

ступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, ру-

ководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Согласно гражданскому законодательству организации делятся на две группы:

коммерческие и некоммерческие. В статье 1992 УК РФ вид организации, в которой лицо выполняет определенные функции или собственником которой является, не конкретизируется, так же как и организационно-правовая форма организации, следо-

вательно, это не имеет значения для определения уголовной ответственности.

Собственником признается лицо, обладающее правом собственности на опре-

деленное имущество (в частности, организацию). Согласно ст. 48 ГК РФ не всегда уч-

редители обладают правом собственности на созданную организацию. Деление про-

изводится по организационно-правовой форме. В этой связи следует отметить ч. 3 ст. 48 ГК РФ, в которой сказано, что к юридическим лицам, в отношении которых их уч-

редители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и ре-

лигиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объедине-

ния юридических лиц (ассоциации и союзы). Поэтому учредители организаций дан-

ных организационно-правовых форм не являются собственниками, а значит, не явля-

ются и субъектами преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ.

Руководитель организации как специальный субъект преступления упоминает-

ся в ряде статей Особенной части УК РФ (ст.ст. 1451, 176, 177, примечание к ст. 189,

ст.ст. 193, 195, 196, 197, 1992, 203), но содержание данного понятия в уголовном зако-

не не раскрывается. В литературе небезосновательно указывается на недостаточную четкость соотношения понятия «руководитель организации» с другими понятиями,

обозначающими управляющих субъектов44.

Встатье 1992 УК РФ указывается одновременно на руководителя организации

ииных лиц, выполняющих управленческие функции. Поэтому в этой части толкова-

ние субъекта преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, заслуживает особого

внимания.

44 См.: Шнитенков А. Спорные вопросы регламентации в УК РФ понятия лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации // Уголовное право. 2004. № 2. С. 83.

35

В науке уголовного права предпринимались попытки уяснить сущность управ-

ленческих функций в уголовном праве через гражданско-правовую трактовку руково-

дства юридическим лицом. Так, П. С. Яни в этой связи пишет: «При отсутствии в Уголовном кодексе легальной дефиниции субъекта служебного преступления в ком-

мерческих и иных организациях правоприменитель вынужден был бы обращаться не-

посредственно к неуголовному законодательству, регулирующему порядок управле-

ния в организациях. А это могло бы привести к заключению о том, что функции управления юридическим лицом, как правило, сосредоточены у его руководителя»45.

А. Я. Аснис, изучавший вопрос о руководителе организации при исследовании служебных преступлений, полагает, что руководитель организации – это физическое лицо, возглавляющее предприятие, учреждение, организацию, действующее от их имени без доверенности, назначенное или избранное в соответствии с законом и уч-

редительными документами46.

Это определение охватывает только «первых» руководителей и не позволяет решить проблему ответственности субъектов, которые формально не являются тако-

выми. Данный подход не учитывает специфику управленческой деятельности – «пер-

вый» руководитель не может и не должен лично заниматься всеми направлениями деятельности своей организации – он распределяет обязанности между подчиненны-

ми47.

Исходя из приведенного выше анализа сущности руководителя как субъекта преступления, Н. Егорова определяет руководителя организации как физическое лицо

(вариант – служащий), являющееся:

а) единоличным исполнительным органом организации или его заместителем;

б) руководителем коллегиального исполнительного органа организации или его заместителем;

в) членом коллегиального исполнительного органа организации;

г) иным лицом, которое на основании нормативного акта, учредительных до-

кументов, договора или специального поручения выполняет управленческие функции

45Яни П. С. Причинение вреда деянием // Российская юстиция. 1997. № 1. С. 49.

46Аснис А. Я. Служебное преступление: понятие и субъект. М., 2003. С. 109–110 (Цит. по: Егорова Н. Понятие «руководитель организации» в уголовном праве // Уголовное право. 2005. № 1. С. 19).

47См., напр.: Ковалевский С. Руководитель и подчиненный. М., 1973. С. 28 (Цит. по: Егорова Н. Указ. соч. С. 19).

36

по всем, нескольким или отдельным направлениям или вопросам деятельности орга-

низации в целом.

Из данного определения Н. Егорова извлекает следующие признаки:

1. руководитель уполномочен решать какой-либо вопрос (даже достаточно уз-

кий, имеющий специальный характер) в интересах всей организации; 2. руководитель вправе выступать от имени организации в целом, а не отдель-

ных ее структурных подразделений48.

По мнению Н. Егоровой, ни один из подходов в понимании сущности руково-

дителя организации нельзя считать удовлетворительным. Поэтому в литературе вы-

сказаны предложения об исключении из УК РФ рассматриваемого понятия с заменой его в соответствующих составах на более широкое понятие лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации49, либо без упомина-

ния признаков специального субъекта, что позволило бы привлекать к ответственно-

сти любых лиц, представляющих интересы юридического лица50.

Учитывая, что в широком смысле любое лицо, непосредственно выполняющее управленческие функции, является руководителем51, С. Н. Сабанин и М. В. Симонов считают излишним указание в ст. 1992 УК РФ на руководителя организации, посколь-

ку понятие «лицо, выполняющее управленческие функции», включает в своем логи-

ческом объеме и лиц, которые являются руководителями организации52.

Применительно к ст. 1992 УК РФ перечисление вариантов субъекта ущербно ввиду отсутствия указания на лиц, которые совершают сокрытие предметов залога,

поручительства, а также арестованного имущества. Данное мнение основано на том,

что лицо, которому имущество вверено либо выступающее в роли залогодателя, по-

ручителя, не обязательно должно являться собственником, руководителем, иным ли-

цом, выполняющим управленческие функции.

В связи с этим считаем целесообразным исключение казуистического перечис-

ления вариантов субъекта преступления не отразится на эффективности применения

48Егорова Н. Указ. соч. С. 20.

49См., напр.: Гордейчик С. А. Преступления управленческого персонала коммерческих и иных организаций. Волгоград, 2000. С. 126.

50См.: Шишко И. В. Экономические правонарушения. СПб., 2004. С. 298–299.

51Такую трактовку понятия организации см., напр.: Сапожков А. А. Кредитные преступления.

СПб., 2002. С. 119–120.

52См.: Сабитов С. Н., Симонов М. В. Уголовная ответственность за сокрытие имущества от взыскания недоимки. Екатеринбург, 2007. С. 80.

37

ст. 1992 УК РФ. Специальный характер субъекта сохранится и без специального на то указания в тексте нормы. Во всех случаях в качестве субъекта должно выступать лицо, обремененное обязанностью добросовестного хранения имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, а также соблюдения установленного законодательством режима его владения, пользования, распоряжения.

Рассмотрев вопрос о признаках субъекта налогового преступления, проанализировав судебно-следственную практику, следует констатировать, что, несмотря на разъяснения Верховного Суда Российской Федерации, а также на неоднократное обращение к этой проблеме исследователями, нельзя признать, что данный вопрос разрешен окончательно. Пути его решения видятся нам в дальнейшем совершенствовании уголовного законодательства и выработке единых подходов к толкованию указанных признаков.

§ 2. Вопросы унификации и дифференциации уголовной ответственности

за налоговые преступления по признакам субъекта преступления

Происходящие в нашей стране процессы социально-экономических и политических преобразований настоятельно требуют своевременных, научно обоснованных, адекватных законодательных решений, а также правильного понимания и применения норм действующего законодательства, что способствовало бы укреплению законности и защите прав и интересов граждан.

Следует, на наш взгляд, обратить внимание на непоследовательность позиции законодателя в решении вопроса установления уголовной ответственности за налоговые преступления в зависимости от того, кто выступает в качестве налогоплательщика – физическое лицо – индивидуальный предприниматель или юридическое лицо.

Статья 1622 УК РСФСР, введенная Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 г.53, предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения как физических лиц, так и представителей организацийналогоплательщиков. Единообразной судебной практики по ее применению не сложилось. Налогоплательщиков-«хозяйственников» осуждали, в основном, только в тех случаях, когда имелось признание ими своей вины в совершенном преступлении. УК РФ в редакции Федерального закона Российской Федерации от 24 мая 1996 г. № 64ФЗ содержал уже две самостоятельные статьи за уклонение от уплаты налогов. Од-

53 См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 33. Ст. 1912.

38

ним из основных критериев их разграничения выступил субъект преступления. Субъ-

ектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, как отмечалось в первом пара-

графе, является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Диспо-

зиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов на налогоплательщика-

организацию. По российскому уголовному законодательству юридическое лицо субъ-

ектом преступления не может быть. Поэтому, как справедливо отмечает И. В. Алек-

сандров, ответственность за неуплату налогов необходимо переложить на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преследования, и определить спе-

циального субъекта налогового преступления54.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

(1991 УК РФ) не зависит от того, кем он является – физическим лицом или руководи-

телем организации. Состав анализируемого преступления по конструкции материаль-

ный, в нем отсутствует прямое указание на размер ущерба, причиненного действиями налогового агента. При этом следует обратить внимание на то, что размер неисчис-

ленного, неудержанного либо неперечисленного налога для обеих категорий налого-

вых агентов исчисляется одинаково, причем рассчитывается он исходя из примечания к ст. 199 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты нало-

гов или сборов с организации. Таким образом, можно констатировать, что законода-

тель фактически уравнял обе категории налоговых агентов, не исполняющих свои обязанности, независимо от того, являются они физическими лицами или руководи-

телями организации.

К числу субъектов преступлений, предусматривающих уголовную ответствен-

ность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно произ-

водиться взыскание налогов и (или) сборов (1992 УК РФ), относятся собственники,

руководители или иные лица, выполняющие управленческие функции в этой органи-

зации, а также индивидуальные предприниматели. Однако уголовная ответственность за те же действия физических лиц, не являющихся предпринимателями, по данной статье вообще не предусмотрена. Ответить на вопрос, чем руководствовался законо-

датель, так избирательно очерчивая круг субъектов за указанные общественно опас-

ные действия, достаточно сложно.

54 См.: Александров И. В. Налоговые преступления. СПб., 2002. С. 30.

39

Обозначенная проблема находит свое отражение в доктрине, однако ее иссле-

дователи далеко не единодушны в своих взглядах и выводах. Анализ юридической литературы по данной теме позволяет выделить два основных полярных подхода к ее разрешению. Первый заключается в необходимости унификации уголовной ответст-

венности за налоговые преступления, второй – в ее дифференциации.

Толковые словари русского языка определяют унификацию как приведение че-

го-либо к единообразию. Унификация (от лат. unus – один и facere – делать) означает установление единообразия, приведение к единой форме, стандартизацию, устране-

ние различий55. Л. Кругликов отмечает, что применительно к правовому пространству унификация – это процесс упорядочения формы и содержания права и законодатель-

ства, целью которого является достижение смыслового и терминологического един-

ства и согласованности действия норм одной или нескольких отраслей права. Она од-

новременно выступает не только как одно из направлений дальнейшего законода-

тельного регулирования, но и как важнейший прием законодательной техники, ока-

зывает существенное влияние на стиль уголовного закона, степень его эффективности и внутреннее строение, обеспечивает выработку единой терминологии56. Исходя из данного определения, унификация представляет собой процесс, направленный на обеспечение единообразного правового регулирования, создание единообразных пра-

вовых норм, устранение различий в регулировании сходных отношений и достигну-

тое единообразие как результат этого процесса. Конечная цель унификации – это обеспечение единообразия в правовом регулировании. Сферой действия унификации являются сходные (однородные) или совпадающие (тождественные) по их функцио-

нальному назначению общественные отношения. К ее предмету следует отнести нор-

мы права и нормативно-правовые предписания, регулирующие указанные отношения.

Унификация может осуществляться как на этапе создания, так и совершенствования нормативно-правовых предписаний. Субъектом унификации являются компетентные правотворческие органы.

Особенности унификации в уголовном праве обусловлены спецификой самой отрасли права. В уголовном праве унификацию можно представить как процесс, на-

55См.: Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 834; Крысин Л. П. Толковый словарь иноязычных слов. М., 1998. С. 724; Лопатин В. В., Лопатина Л. Е. Русский толковый словарь: около 35 000 слов. М., 1997. С. 741.

56См.: Кругликов Л., Смирнова Л. Об унификации в уголовном праве // Уголовное право. 2006. № 5. С. 55.

40