Международные стандарты аудита. Учебное пособие

нового руководства коренным образом отличаются от ранее принятых в организации);

•изменении структуры клиентов аудиторской организации

исоответственно изменении специализации аудиторской организации (например, в дополнение к общей лицензии на аудиторскую деятельность получена лицензия на проведение аудита в банках).

Приемлемый уровень существенности устанавливается аудиторской организацией при разработке плана аудита в целях выявления существенных с количественной и качественной точки зрения искажений.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудиторской организацией при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Если в ходе аудита аудиторская организация определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, чем уровень, установленный на стадии планирования аудита, то аудиторская организация должна изменить характер, сроки проведения и объем запланированных процедур проверки по существу с целью снижения риска необнаружения существенных искажений.

При определении количественной стороны существенности аудиторская организация должна оценить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные и ожидаемые искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности установленный для этой отчетности уровень существенности.

При определении качественной стороны существенности аудиторская организация должна установить, имеют ли существенный характер отмеченные в ходе аудита несоответствия порядка совершения аудируемым лицом финансово-хозяй- ственных операций требованиям законодательства Республики Беларусь. Примерами качественных искажений являются:

•недостаточное или неадекватное описание (формирование) учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

•нарушения нормативных правовых актов Республики Беларусь, регулирующих деятельность аудируемого лица, несущественные по количественным признакам, но при этом су-

81

ществует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Рекомендациями по определению уровня существенности в аудите предусмотрено, что при определении количественного значения уровня существенности можно использовать абсолютные и относительные величины. При этом существует несколько подходов к определению количественного значения уровня существенности:

•устанавливается единое значение уровня существенности для всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•рассчитывается среднеарифметическое значение установленных аудиторской организацией процентных долей от выбранных для определения уровня существенности базовых показателей;

•устанавливается несколько значений уровней существенности. При этом для разных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При установлении единого уровня существенности для всех показателей отчетности уровень существенности на этапе планирования не рассчитывается. Он устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой величины искажения без связи с конкретными показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Установленный аудиторской организацией уровень существенности применяется во внимание на всех этапах аудита, в частности при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

Первоначально уровень существенности определяется аудиторской организацией на этапе планирования. Одна из целей предварительного суждения о существенности – сфокусировать внимание аудитора на более значительных аспектах аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности при определении общей стратегии аудита.

Оценка существенности после подведения итогов аудиторских процедур может отличаться от уровня, установленного на этапе планирования, в частности в связи с появлением новых обстоятельств или изменением информированности ауди-

82

торской организации по результатам аудита. При этом факт изменения уровня существенности, сопутствующие расчеты и подробная аргументация необходимости таких изменений в обязательном порядке отражаются аудиторской организацией в рабочей документации.

На этапе завершения аудита, когда проведены все аудиторские процедуры и получены аудиторские доказательства, обнаруженные в ходе аудита искажения (ошибки) оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аудиторской организации необходимо проверить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные и ожидаемые искажения количественный критерий – уровень существенности.

Следовательно, аудиторская организация вправе сделать вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, если одновременно выполняются два условия:

•выявленные в ходе аудита, но не исправленные искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваемые вместе с ожидаемыми искажениями, по отдельности и (или) в сумме не превышают уровень существенности;

•качественные отклонения порядка ведения хозяйственных операций от требований законодательства не являются существенными.

4.4. Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам (МСА 330)

МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам» определяет обязанности аудитора в области разработки и осуществления мероприятий по устранению рисков существенного искажения, выявленных и оцененных аудитором в ходе аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации». В связи с этим целью аудита является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении выявленных рисков существенного искажения посредством разработки и осуществления соответствующих мероприятий по противодействию этим рискам.

83

Для достижения этой цели разрабатываются и проводятся общие мероприятия по устранению выявленных рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности, а затем – дополнительные аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых определяются на основании выявленных рисков существенного искажения на уровне утверждений и направлены на их устранение.

Общими мероприятиями по устранению выявленных рисков являются:

•подчеркивание необходимости в сохранении профессионального скептицизма членами аудиторской команды;

•привлечение более опытного персонала, работников со специальными навыками или экспертов;

•учет дополнительных элементов непредсказуемости при выборе последующих аудиторских процедур;

•более тщательный контроль;

•внесение общих изменений в характер, сроки или объем аудиторских процедур, например выполнение процедур проверки по существу в конце периода вместо промежуточной даты или изменение характера аудиторских процедур с целью получения более убедительных аудиторских доказательств.

При выполнении аудиторских процедур учитываются сроки – в промежуточную дату или в конце периода, поскольку их результат может напрямую влиять на принятие аудитором соответствующего мнения. Чем выше риск существенного искажения, тем с большей вероятностью аудитор может принять решение о том, что выполнение процедур проверки по существу будет более эффективным ближе к концу или в конце периода, а не в более раннюю дату или что необходимо выполнить аудиторские процедуры без предварительного уведомления или в непредсказуемые моменты (например, в отдельных подразделениях без предварительного уведомления). При этом некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце периода или после его окончания, например:

•согласование финансовой отчетности с данными бухгалтерского учета;

•проверка корректировок, внесенных в ходе подготовки финансовой отчетности;

•процедуры по противодействию риску, связанному с возможным заключением организацией неправомерных договоров купли-продажи или незавершением операций в конце периода.

84

Чем больше аудитор полагается на эффективность средств контроля при разработке и выполнении тестов средств контроля, тем более убедительные аудиторские доказательства он должен получить. Выполняя процедуры получения аудиторских доказательств, наряду с тестированием могут использоваться аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок и процедуры проверки по существу, в том числе:

•связанные с процессом закрытия финансовой отчетности;

•направленные на устранение значительных рисков.

К моменту завершения аудита делается оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств. Профессиональное суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, зависит от следующих факторов:

•эффективности средств контроля и мероприятий руководства по устранению рисков;

•сведений о подобных потенциальных искажениях, полученных в ходе предыдущих аудиторских проверок;

•результаты выполненных аудиторских процедур, в том числе выявили ли такие процедуры конкретные случаи мошенничества или ошибки;

•значимости потенциального искажения в утверждении и вероятности того, что такое искажение само по себе или в совокупности с другими потенциальными искажениями может оказать существенное влияние на финансовую отчетность;

•источника и надежности имеющейся информации;

•убедительности аудиторских доказательств;

•представления о деятельности и коммерческом окружении организации, включая систему внутреннего контроля.

Аналогом МСА 330 являются НПАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в соответствии с оцененными рисками». Нормы, принятые в Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 330.

4.5. Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами обслуживающей организации (МСА 402)

Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами обслуживающей организации (МСА 402), определяют обязанности аудитора по получению достаточных надлежащих

85

аудиторских доказательств в тех случаях, когда аудируемое лицо (далее – организация-пользователь) пользуется услугами одной или нескольких обслуживающих организаций, в том числе он устанавливает порядок применения стандартов МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» и МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам» при формировании представления о его деятельности (включая значимую для аудита систему внутреннего контроля), достаточного для выявления и оценки рисков существенного искажения, а также при разработке и выполнении последующих аудиторских процедур по устранению этих рисков.

В МСА 402 используются термины и их значение, указанные в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Термины и их значения, связанные с аудитом предприятия,

пользующегося услугами обслуживающей организации

86

87

Как следует из табл. 4.2, данное МСА устанавливает действия аудитора, клиент которого на договорной основе пользуется услугами сторонней организации, например, для обработки операций и ведения соответствующих учетных документов или учета операций и обработки соответствующих данных.

В определенных обстоятельствах организация-пользова- тель может передать одной или нескольким обслуживающим организациям одну или несколько значимых бизнес-функций или служб, например налоговое планирование, контроль за соблюдением законодательства, финансовый и бухгалтерский учет или финансовый контроль.

К примерам предоставляемых обслуживающими организациями услуг, значимых для аудита, относятся:

•обслуживание данных бухгалтерского учета организа- ции-пользователя;

•управление активами;

•инициирование, учет или обработка операций в качестве агента организации-пользователя.

Договор об обслуживании между организацией-пользова- телем и обслуживающей организацией может регулировать следующие вопросы:

•информацию, предоставляемую организации-пользовате- лю, и обязанности по инициированию операций, связанных с деятельностью обслуживающей организации;

•применение требований регулирующих органов в отношении формы учетных записей или доступа к ним;

•возмещение ущерба (при наличии) организации-пользо- вателю в случае невыполнения какого-либо обязательства;

•необходимость предоставления обслуживающей организацией отчета о своих средствах контроля и тип такого отчета (первый или второй);

•наличие у аудитора пользователя права доступа к данным бухгалтерского учета организации-пользователя, который ведет обслуживающая организация, и прочей информации, необходимой для проведения аудита;

•возможность прямого информационного взаимодействия между аудитором пользователя и аудитором обслуживающей организации.

Обслуживающая организация может устанавливать правила и процедуры, затрагивающие систему внутреннего контроля организации-пользователя. В свою очередь организация-

88

пользователь может выбирать средства контроля за услугами обслуживающей организации, которые аудитор может протестировать и прийти к заключению об эффективности применения средств контроля организации-пользователя в отношении некоторых или всех соответствующих утверждений независимо от средств контроля, применяемых в обслуживающей организации.

Вслучае невозможности получения достаточной информации от организации-пользователя о средствах контроля, связанных с услугами обслуживающей организации, аудитором применяются дополнительные процедуры.

Выше отмечалось, что организация-пользователь может передать нескольким обслуживающим организациям значимые бизнес-функции или службы. В этом случае для выполнения процедур, предоставляющих необходимую информацию о соответствующих средствах контроля обслуживающей организации, можно привлечь другого аудитора. Для аудитора пользователя, опирающегося на работу другого аудитора, могут быть полезны рекомендации МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)». Организация-пользователь может использовать обслуживающую организацию, которая в свою очередь привлекает субобслуживающую организацию для выполнения определенных услуг, предоставляемых организа- ции-пользователю и входящих в состав ее информационной системы, связанной с финансовой отчетностью. В такой ситуации субобслуживающая организация может быть связана с обслуживающей организацией или представлять собой независимое юридическое лицо.

Втаком случае аудитору пользователя может потребоваться проведение оценки средств контроля в субобслуживающей организации, а в случае привлечения одной или нескольких субобслуживающих организаций взаимодействие организа- ции-пользователя и обслуживающей организации имеет более широкий характер и включает взаимодействие между органи- зацией-пользователем, обслуживающей организацией и субобслуживающими организациями. Степень такого взаимодействия, а также характер и существенность операций, обрабатываемых обслуживающей и субобслуживающими организациями, – наиболее важные факторы, которые необходимо учитывать аудитору пользователя при определении значимо-

89

сти средств контроля обслуживающей и субобслуживающей организаций для средств контроля организации-пользователя.

Во всех рассмотренных ситуациях со стороны аудитора должны быть разработаны мероприятия по противодействию выявленным рискам существенного искажения, после выполнения которых осуществляется предоставление информации о недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита.

Аналогичные НПАД отсутствуют. Необходимо отметить, что в Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь «Виды экономической деятельности», утвержденном постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь № 65 от 28.12.2006 г., аутсорсинг или деятельность по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности относится к коду 74122 «Деятельность в области бухгалтерского учета». Этот подкласс включает регистрацию коммерческих операций для коммерческих и прочих организаций; деятельность по бухгалтерскому учету, включая консультации; подготовку для частных лиц или организаций налоговых деклараций о доходах; консультативные услуги и представительство (кроме юридического) от имени клиентов перед налоговыми управлениями.

Ст. 16 Закона о бухгалтерском учете и отчетности определено, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели помимо осуществления аудиторской деятельности могут оказывать с соблюдением требований законодательства Республики Беларусь следующие профессиональные услуги:

•ведение бухгалтерского и (или) иного учета, составление бухгалтерской (финансовой) и (или) иной отчетности, в том числе в соответствии с МСФО, законодательством других государств, составление налоговых деклараций (расчетов);

•постановку и восстановление бухгалтерского и (или) иного учета;

•анализ хозяйственной деятельности организации, оценку предпринимательских рисков, финансовое планирование;

•разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

•оценку стоимости объектов гражданских прав;

•консультационные услуги;

•автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

90