Международные стандарты аудита. Учебное пособие

•аудированная финансовая отчетность, проверенная аудитором в соответствии с МСА, финансовая отчетность, на основе которой формируется обобщенная финансовая отчетность;

•обобщенная финансовая отчетность – финансовая информация за прошлые периоды, которая составлена на основании финансовой отчетности, но содержит меньше сведений по сравнению с финансовой отчетностью, обеспечивая при этом структурированное представление (соответствующее представлению, которое дает финансовая отчетность) о хозяйственных ресурсах и обязательствах организации на конкретный момент или изменениях в них за определенный период. В разных юрисдикциях для обозначения такой финансовой информации за прошлые периоды может использоваться разная терминология.

Прежде чем принять задание по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности, аудитор должен:

•определить, приемлемы ли применяемые критерии;

•получить согласие руководства в том, что оно признает и понимает свои обязанности:

– по подготовке обобщенной финансовой отчетности в соответствии с применяемыми критериями;

– предоставлению аудированной финансовой отчетности целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности без каких-либо неоправданных препятствий (или, если законодательным или нормативным актом необходимость в предоставлении аудированной финансовой отчетности целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности не предусмотрена и установлены критерии подготовки обобщенной финансовой отчетности, включению ссылки на такой законодательный или нормативный акт в обобщенную финансовую отчетность);

– включению аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности в любой документ, содержащий такую обобщенную финансовую отчетность и указание о том, что аудитор составил по ней заключение;

•согласовать с руководством форму аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности.

С целью обоснования аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности аудитор должен провести следующие процедуры (а также любые другие процедуры, которые он может счесть необходимыми):

•определить, представлено ли в обобщенной финансовой отчетности надлежащее заявление о ее обобщенном характере

151

и достаточно ли идентифицирована аудированная финансовая отчетность;

• если аудированная финансовая отчетность не прилагается к обобщенной финансовой отчетности, оценить, указано ли

вней в явной форме следующее:

–у кого и где можно получить аудированную финансовую отчетность;

–законодательный или нормативный акт, который не предусматривает необходимости предоставления аудированной финансовой отчетности целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности и устанавливает критерии подготовки

обобщенной финансовой отчетности;

• оценить, достаточно ли в обобщенной финансовой отчет-

ности раскрыты применяемые критерии;

• сравнить обобщенную финансовую отчетность с соответствующей информацией в аудированной финансовой отчетности и определить, согласуется ли обобщенная финансовая отчетность с соответствующей информацией в аудированной финансовой отчетности или может ли она быть рассчитана на

ее основе;

• оценить, подготовлена ли обобщенная финансовая отчет-

ность в соответствии с применяемыми критериями;

• оценить с учетом назначения обобщенной финансовой отчетности, содержит ли она необходимую информацию и обладает ли достаточным уровнем обобщения, чтобы пользова-

тели могли правильно понять ее в данных обстоятельствах;

• определить, доступна ли аудированная финансовая отчетность целевым пользователям обобщенной финансовой отчетности без каких-либо неоправданных препятствий, кроме случаев, когда законодательным или нормативным актом не предусмотрена необходимость в ее предоставлении и установлены критерии подготовки обобщенной финансовой отчетности.

Аналога данному МСА нет.

Контрольные вопросы

1.Каковы особые аспекты аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения?

2.Каковы особые аспекты аудита отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета?

152

3.Как вы понимаете термин «аудированная финансовая отчетность»?

4.Как вы понимаете термин «обобщенная финансовая отчетность»?

5.Какие задания устанавливаются по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности?

9.Международные стандарты, регулирующие контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации

иоказывающих сопутствующие услуги

В систему международных стандартов аудиторской деятельности, регулирующих контроль качества аудита, включены два основных документа:

•международный стандарт контроля качества (МСКК 1) «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам», регламентирующий вопросы организации системы внутреннего контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

•международный стандарт аудита (МСА 220R) «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации», который раскрывает вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Международный стандарт контроля качества 1 содержит требования к системе контроля качества, соответствующие инструкции в форме руководства по применению пояснительного материала, вводный материал, который служит контекстом для надлежащего понимания данного стандарта, а также список определений.

Для того чтобы можно было полагаться на мнение аудитора, необходимо, чтобы аудит был проведен качественно и с соблюдением требований, устанавливаемых МСА. Согласно Международному стандарту контроля качества, аудиторские организации должны создать и организовать эффективную систему контроля качества оказываемых аудиторами аудита и обзор-

153

ных проверок финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги (далее – СКК). В МСКК 1 введены:

•понятие элементов системы контроля качества (СКК);

•обязательные требования к структуре СКК;

•обязанность документирования политики и процедур СКК.

Аудиторская организация должна создать и поддерживать СКК, в том числе правила и процедуры, регулирующие каждый из приведенных ниже элементов:

•обязанности руководства по обеспечению качества внутри организации;

•применяемые этические нормы;

•установление и поддержание взаимоотношений с клиентами, принятие и выполнение определенных заданий;

•людские ресурсы;

•выполнение аудиторских заданий;

•мониторинг.

Для этого аудиторская организация должна документально оформить указанные правила и процедуры и довести их до сведения персонала, работающего в ней. Информирование персонала организации о политике и процедурах контроля качества подразумевает описание их, а также целей, для достижения которых они предназначены, указание на то, что каждый сотрудник несет личную ответственность за качество и должен соблюдать вышеупомянутые политику и процедуры. С другой стороны, в деловой практике признана крайне значимой обратная связь с сотрудниками, в том числе и по вопросам контроля качества. Только при активной двусторонней связи вся система контроля качества будет эффективной.

Система контроля качества:

•применяемые этические нормы;

•мониторинг;

•обязанности руководства по обеспечению качества внутри организации;

•людские ресурсы;

•установление и поддержание взаимоотношений с клиентами, принятие и выполнение определенных заданий.

В МСКК 1 подчеркивается важность обеспечения надлежащего качества аудита и установлена ответственность руко-

154

водства организации за контроль качества. В стандарте указывается на требование назначения должностных лиц, ответственных за создание и работу системы контроля качества: либо руководителя (директора, партнера), либо управляющего органа (совета директоров, собрания партнеров). Их пример значительно влияет на внутреннюю культуру организации. Особенно это касается четких действий, периодических сообщений от руководства всех уровней, касающихся контроля качества и поощряющих за высококачественную работу. Если руководство аудиторской организации считает необходимым назначить кого-либо ответственным за операционную деятельность системы контроля качества, это лицо должно иметь достаточный и надлежащий опыт и навыки, а также необходимые полномочия для выполнения своих обязанностей.

ВМСКК 1 установлено общее обязательное требование соблюдения Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров.

Кодекс этики определяет следующие фундаментальные прин-

ципы профессиональной этики:

• порядочность;

• объективность;

• профессиональную компетентность и должную тща-

тельность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение.

Фундаментальные принципы подкрепляются прежде всего руководством аудиторской организации, обучением, мониторингом и процессом устранения несоответствия.

ВМСКК 1 требование независимости обязательно к соблюдению только в тех случаях, когда соглашение предусматривает обеспечение уверенности в отстутствии угрозы незавершенности. Но в этих случаях независимыми должны быть не только аудиторы, но и привлеченные эксперты, а также временный персонал. Соответственно аудиторская организация должна принять такую политику и применять такие про-

цедуры, чтобы:

• довести требования к независимости до всех, занятых вы-

полнением соглашения (включая привлеченных третьих лиц);

• определить и оценить обстоятельства и отношения, вызывающие угрозы независимости, а также предпринять соответствующие действия для устранения этих угроз или их снижения до приемлемого уровня (в частности, можно перевести некоторых участников аудиторской команды на другой проект).

155

Более того, аудиторская организация должна как минимум раз в год получать у своих сотрудников письменное подтверждение того, что они знакомы с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ, национальными этическими требованиями и соблюдают их, особенно требование независимости (там, где это необходимо). Накопление и передача соответствующим сотрудникам необходимой информации позволяют аудиторской организации и ее отдельным сотрудникам определять, отвечают ли они требованию независимости. Аудиторская организация должна установить политику и процедуры по принятию новых клиентов и сохранению отношений с прежним клиентами, направленные на предоставление разумной уверенности в том, что:

•данная организация обладает профессиональной компетентностью для выполнения соглашения и имеет для этого возможности, включая время и ресурсы;

•может выполнить соответствующие этические требования;

•аудиторская организация рассмотрела вопрос о порядочности клиента и не располагает информацией, которая может привести к заключению о его недостаточной порядочности.

При оценке возможности принять новое соглашение аудиторская организация учитывает специфические требования соглашения и специализацию своих партнеров и сотрудников всех уровней. Аудиторская организация должна рассмотреть следующие вопросы:

•обладает ли ее персонал знанием соответствующей отрасли;

•имеет ли ее персонал опыт работы с соответствующими требованиями регулирующих органов и требованиями к подготовке отчетности;

•имеет ли она достаточное количество сотрудников, обладающих соответствующей профессиональной компетентностью

испособностями;

•возможно ли в случае необходимости привлечение экспертов;

•возможно ли в случае необходимости привлечение лица, отвечающего соответствующим критериям и требованиям для проведения контрольного обзора качества выполнения соглашения;

•может ли аудиторская организация завершить соглашение в оговоренные сроки.

156

Входе профессиональных отношений сведения о честности клиента накапливаются. Все возникающие проблемы и пути их решения документируются, а документы присоединяются к аудиторскому файлу.

Если аудиторская организация получает информацию, исходя из которой продолжение проекта становится невозможным,

на его продолжение и отношения с клиентом могут влиять:

• профессиональная и правовая ответственность, включая наличие требования представлять отчет о сложившейся ситуа-

ции в соответствующие инстанции;

• возможность отказа от работы над соглашением или одновременного отказа от работы над соглашением и полного прекращения отношений с клиентом.

ВМСКК 1 приводятся требования к качеству и количеству персонала аудиторской организации. Аудиторская организация должна иметь достаточное количество сотрудников, обладающих соответствующей профессиональной компетентностью и способностями.

Среди вопросов, связанных с персоналом, которые являются значимыми для политики и процедур организации по работе с человеческими ресурсами, можно назвать, например, наем, оценку результатов его работы, его возможности, включая время для выполнения соглашения, профессиональную компетентность, карьерный рост, поощрение, вознаграждение, оценку потребностей в персонале.

Профессиональную компетентность можно повышать раз-

личными способами, включая:

• профессиональное образование;

• постоянное повышение квалификации, включая обучение;

• опыт работы;

• наставничество со стороны более опытных сотрудников;

• независимое образование для персонала, который обязан сохранять независимость.

На содержание процедур политики по работе с человеческими ресурсами влияет размер аудиторской организации: методы небольших организаций скорее всего будут менее формальными, чем крупных. При назначении аудиторской организа-

цией команды по проекту уточняется, обладает ли она:

• знанием и практическим опытом работы с соглашениями аналогичного характера и сложности;

157

•знанием профессиональных стандартов, требований законодательства;

•знанием соответствующих отраслей, в которых работают клиенты;

•способностью применять профессиональное суждение;

•знанием политики и процедур контроля качества аудиторской организации.

Аудиторская организация должна быть уверена в том, что соглашения ответственного партнера по проекту (а соответственно и аудиторской организации) являются адекватными. Такая политика и процедуры должны включать вопросы, значимые для последовательного и качественного выполнения соглашения. Эти процедуры обычно представляют собой методические рекомендации, специальные компьютерные программы, стандартизированные рабочие документы. Объектами процедур являются:

•инструктаж команды по проекту для разъяснения целей работы;

•процессы, обеспечивающие соблюдение применимых стандартов выполнения соглашений;

•процедуры надзора за выполнением соглашения, обучение персонала и наставничество;

•методы обзора выполненной работы, значительных суждений и формы отчета;

•надлежащее документирование выполненной работы, сроков и масштаба обзора;

•поддержание актуальности политики и процедур. Надзор за выполнением соглашения подразумевает:

•отслеживание этапов выполнения соглашения;

•принятие во внимание способностей и компетентности отдельных членов рабочей группы, наличие у них времени для качественного выполнения работы, понимание ими инструкций;

•рассмотрение значительных вопросов, возникающих в ходе выполнения соглашения, анализ их значительности и соответствующее изменение запланированного подхода;

•обсуждение сложных вопросов с опытными членами рабочей группы.

Обзорные проверки выполненной работы базируются на следующем принципе: более опытные члены команды проверяют работу менее опытных.

158

Консультации подразумевают обсуждение на соответствующем профессиональном уровне сложного или спорного вопроса с работниками аудиторской организации или с внешними лицами, обладающими специальными знаниями и опытом.

Основные требования к консультациям в МСКК формулируются следующим образом:

•сотрудники должны иметь возможность получать консультацию по любым возникающим в ходе проверки вопросам;

•предмет консультации и ее ход должны быть задокументированы;

•выводы по итогам консультации документируются и используются в дальнейшей работе.

Обязательным элементом выполнения задания является контроль его качества. Это политика процедур, направленных на получение объективной оценки существенных суждений команды по проекту и выводов, сформулированных в отчете. При разработке политики и процедур контроля качества следует соблюдать следующие требования:

•контроль качества обязателен для всех видов аудиторских проверок финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже;

•должны быть сформулированы критерии, исходя из которых будет оцениваться необходимость контроля качества для прочих аудитов и обзоров исторической финансовой информации, а также для других соглашений по выражению уверенности в качестве контроля и сопутствующих услуг;

•если по вышеупомянутым критериям требуется контроль качества соглашения, он должен быть проведен.

Важно, чтобы контрольный обзор качества выполнения соглашения проводился объективно. Поэтому проверяющие должны быть не менее квалифицированны, чем члены команды. Лицо, проводящее контрольный обзор качества выполнения соглашения:

•не должно быть назначено партнером по проекту;

•не участвует каким-либо иным образом в работе над соглашением во время периода обзора;

•не принимает решения за команду по проекту;

•не является предметом каких-либо иных соображений, которые ставили бы его объективность под угрозу.

Процедуры устранения разногласий среди членов команды по проекту с консультантами и при необходимости между

159

партнером по проекту и лицом, проводящим контрольный обзор качества выполнения соглашения, могут включать консультации с другим практикующим профессиональным бухгалтером или организацией и профессиональным или регулирующим органом.

Сделанные заключения должны быть задокументированы и выполнены. Отчет не должен быть выпущен до разрешения этих вопросов.

Аудиторская организация должна своевременно завершить подготовку окончательного файла по соглашению после утверждения отчетов. Если законодательство или нормативные акты не предписывают таких сроков, то аудиторская организация должна установить свои сроки, отражающие необходимость своевременного завершения подготовки окончательного файла по соглашению.

Аудиторская организация должна обеспечить конфиденциальность, безопасное хранение, целостность, доступность и восстанавливаемость документации. Средства контроля, которые аудиторская организация может разработать и внедрить для соблюдения требований конфиденциальности, безопасного хранения целостности, доступности и восстанавливаемости документации по соглашению, могут включать, например:

•использование паролей для ограничения доступа к документации по соглашению в электронном формате;

•механизм сохранения резервных копий;

•процедуры надлежащего распределения документации по соглашению среди членов команды;

•процедуры, ограничивающие доступ и позволяющие обеспечить надлежащее распространение и конфиденциальное хранение документации по соглашению на бумажном носителе.

Аудиторская организация должна хранить документацию по соглашению на протяжении периода, достаточного для удовлетворения потребностей организации или установленного законодательством или нормативными актами.

Документация по соглашению является собственностью аудиторской организации.

Аудиторская организация должна определить процесс мониторинга, который обеспечил бы:

•уверенность в том, что политика и процедуры, связанные

ссистемой контроля качества, являются уместными, адекватными и эффективными;

160