Международные стандарты аудита. Учебное пособие

Для целей МСА 620 термины имеют следующее значение:

•эксперт аудитора – физическое или юридическое лицо, обладающее специальными знаниями в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, чья работа в этой области используется аудитором как вспомогательное средство получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В качестве эксперта может выступать внутренний (партнер или работник, в том числе временный, аудиторской фирмы или сети фирм) или внешний эксперт;

•компетентность – навыки, знания и опыт работы в конкретной области;

•эксперт руководства – физическое или юридическое лицо, обладающее экспертными знаниями в любой области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, чья работа в этой области используется организацией как вспомогательное средство при подготовке финансовой отчетности.

Аудитор должен согласовать с экспертом (если необходимо –

вписьменной форме) следующее:

•характер, объем работы и задачи данного эксперта;

•функции и обязанности аудитора и данного эксперта соответственно;

•характер, сроки и объем информационного взаимодействия между аудитором и данным экспертом, включая формы любых отчетов, которые должен представить данный эксперт;

•необходимость соблюдения экспертом требования конфиденциальности.

Аудитор, не обладающий специальными знаниями в какойлибо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, может тем не менее получить достаточное представление о такой области, чтобы провести аудиторскую проверку без привлечения эксперта. Такое представление может быть основано:

•на опыте аудиторской проверки организаций, где такие знания необходимы для подготовки финансовой отчетности;

•образовании или профессиональной подготовке в конкретной области (например, на учебных курсах) или обсуждении

скомпетентными в соответствующей области лицами для повышения способности аудитора самостоятельно рассматривать относящиеся к данной области вопросы. Такое обсуждение отличается от консультаций с экспертом по конкретным обстоятельствам, выявленным в ходе выполнения задания, когда эксперту предоставляются все необходимые сведения для того, чтобы он имел возможность дать обоснованные рекомендации по конкретному вопросу;

131

• обсуждении с аудиторами, имеющими опыт выполнения

аналогичных заданий.

Информацией о компетентности, возможностях и объективности эксперта может служить следующее:

•личный опыт, связанный с предшествующей работой данного эксперта;

•беседы с данным экспертом;

•беседы с другими аудиторами или лицами, которые хорошо знакомы с работой данного эксперта;

•сведения о квалификации данного эксперта, его членстве

впрофессиональной организации или отраслевой ассоциации, лицензии на осуществление профессиональной деятельности и иных формах внешнего признания;

•опубликованные статьи и книги данного эксперта;

•правила и процедуры контроля качества, применяемые в фирме аудитора.

Если аудитор приходит к выводу, что работа эксперта недостаточна для его целей, аудитор должен:

•согласовать с данным экспертом характер и объем дополнительной работы, которая должна быть им выполнена;

•выполнить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

В отчете аудитора, содержащем немодифицированное заключение, не должно быть ссылки на работу эксперта, если это не требуется законодательными или нормативными актами. Если такая ссылка требуется законодательными или нормативными актами, в отчете аудитора должно быть указано, что данная ссылка не ограничивает ответственность аудитора за аудиторское заключение.

Если аудитор в своем отчете ссылается на работу эксперта, поскольку это необходимо для понимания модифицированного аудиторского заключения, он должен указать, что данная ссылка не ограничивает его ответственность за аудиторское заключение.

Специальные процедуры по оценке достаточности результатов работы эксперта для целей аудитора могут включать:

•направление запросов эксперту;

•анализ рабочих документов и отчетов эксперта;

•подтверждающие процедуры:

–наблюдение за работой эксперта;

–изучение опубликованных данных – например, статистических отчетов из авторитетных источников;

–получение подтверждения важных вопросов от третьих лиц;

132

–выполнение детальных аналитических процедур;

–выполнение повторных расчетов.

НПАД «Использование результатов работы эксперта» максимально приближены к МСА 620. Республиканские ПАД содержат следующие отличия, обусловленные требованиями законодательства Республики Беларусь:

•экспертом не может являться лицо, состоящее в штате аудиторской организации;

•аудиторское заключение не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы эксперта (согласно МСА, при выдаче безоговорочно положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта; при выдаче модифицированного аудиторского заключения целесообразно сделать ссылку на работу эксперта (включая указание на эксперта и степень его участия в аудиторском задании)).

Контрольные вопросы

1.Кто входит в аудиторскую команду группы?

2.Кто является аудитором подразделения?

3.Каковы особые аспекты аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)?

4.Кто является внутренним аудитором?

5.Что вы понимаете под внутренним аудитом?

6.Как могут использоваться результаты работы внутренних аудиторов?

7.Кто является привлеченным экспертом для целей аудита?

8.Как используются привлеченные эксперты для целей аудита?

7.Международные стандарты аудита, устанавливающие порядок формирования итоговых документов аудита

7.1. Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности (МСА 700)

Цель аудита – выразить независимое мнение о достоверности финансовой отчетности. Такое мнение аудитора формиру-

133

ется по результатам полученных им аудиторских доказательств в итоговых документах.

В МСА 700 определяются обязанности аудитора в области формирования заключения по финансовой отчетности, а также указываются форма и содержание аудиторского заключения, составленного по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности, а в МСА 705 и МСА 706 определяется, каким образом меняются форма и содержание аудиторского заключения, если аудитор составляет модифицированное заключение или включает в аудиторское заключение пояснительный раздел или раздел «Прочие вопросы».

Международный стандарт 700 применяется к полному комплексу финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета и формирования финансовой

отчетности, закрепленными в МСФО.

Целями аудитора являются:

•формирование заключения по финансовой отчетности на основе оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств;

•ясная формулировка такого заключения в письменном виде с указанием оснований для его вынесения.

Аудитор должен составить заключение о том, соответствует ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах применяемым принципам финансовой отчетности. Чтобы подготовить такое заключение, аудитор должен определить, получено ли разумное подтверждение того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, будь то в силу мошенничества или ошибки.

В МСА 700 устанавливается, что аудиторское заключение должно быть представлено в письменной форме и иметь структуру, указанную в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Структура аудиторского заключения

134

135

136

Документ «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» максимально приближен к МСА 700. Он содержит ряд дополнительных положений:

•указание в аудиторском заключении даты его получения, заверенной подписями руководителей аудируемого лица и аудиторской организации (рекомендуемая норма);

•предоставление аудиторского заключения пользователям

вмесячный срок с даты получения аудиторского заключения, но не позднее 1 июля года, следующего за отчетным;

•главу «Особенности аудиторского заключения по данным книги учета доходов и расходов» и приложение, содержащее пример такого аудиторского заключения.

Поскольку в Республике Беларусь отсутствует глоссарий тер-

минов, применяемых в НПАД, то приведено значение термина аудиторское заключение – официальный документ, составлен-

ный по результатам аудита и предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 НПАД 123).

Вприложениях к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведены формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности с выражением безусловно-положительного аудиторского мнения и аудиторского заключения по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

7.2.Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора (МСА 705)

ВМСА 705 определяются обязанности аудитора по составлению надлежащего заключения в обстоятельствах, когда при формировании заключения в соответствии с МСА 700 аудитор приходит к выводу о необходимости вынесения модифицированного заключения по финансовой отчетности.

ВМСА 705 выделяются три вида модифицированного за-

ключения:

• аудиторское заключение с оговорками,

• отрицательное аудиторское заключение;

• отказ аудитора от заключения.

Решение о вынесении того или иного вида модифициро-

ванного заключения зависит:

• от характера вопроса, в связи с которым следует вынести модифицированное заключение, т.е. содержатся ли или (в слу-

137

чае невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства) могут ли содержаться в финансовой отчетности существенные искажения;

•профессионального суждения аудитора о распространенности фактического или возможного влияния такого вопроса на финансовую отчетность.

Цель аудитора заключается в том, чтобы в ясной форме составить надлежащее модифицированное заключение по финансовой отчетности при следующих обстоятельствах:

•на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность в целом не лишена существенных искажений;

•аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие отсутствие в финансовой отчетности в целом существенных искажений.

Аудитор обязан составить модифицированное аудиторское заключение в следующих случаях:

•на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность в целом не лишена существенных искажений;

•аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие отсутствие в финансовой отчетности в целом существенных искажений.

Аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в следующих случаях:

•получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аудитор приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но нераспространенный характер;

•аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования аудиторского заключения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние невыявленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность может носить существенный, но нерас-

пространенный характер.

Аудитор должен составить отрицательное аудиторское заключение, если, получив достаточные надлежащие аудиторские

доказательства, приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с другими, носят одновремен-

но существенный и распространенный характер.

Аудитор должен отказаться от заключения, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские дока-

138

зательства для обоснования аудиторского заключения и приходит к выводу о том, что возможное влияние невыявленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность может носить одновременно существенный и распространенный характер.

Аудитор должен отказаться от заключения, если (в чрезвычайно редких случаях, включающих несколько факторов неопределенности) он приходит к выводу о том, что, несмотря на полученные достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого отдельного фактора неопределенности, невозможно сформировать заключение по финансовой отчетности в силу потенциального взаимодействия факторов неопределенности и их возможного совокупного влияния на финансовую отчетность.

Если аудитор отказывается от аудиторского задания, то до такого отказа он обязан проинформировать представителей собственника обо всех вопросах, касающихся выявленных в ходе аудита искажений, которые могли бы привести к вынесению модифицированного заключения.

НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» максимально приближены к МСА 700. В прил. 2 к данному документу приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности с выражением безусловно-положительного аудиторского мнения с поясняющим пунктом, привлекающим внимание к аспекту, при наличии существенной неопределенности. В прил. 3 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее условноположительное аудиторское мнение из-за ограничения объема аудита. В прил. 4 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее отказ от выражения аудиторского мнения из-за ограничения объема аудита. В прил. 5 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее условно-положительное аудиторское мнение в связи с ненадлежащими методами ведения бухгалтерского учета. В прил. 6 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено

139

аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее условно-положительное аудиторское мнение в связи с неадекватностью раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В прил. 7 к НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведено аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащее отрицательное аудиторское мнение.

7.3. Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания в отчете (заключении)

независимого аудитора (МСА 706)

В МСА 706 рассматривается дополнительная информация, которая, по мнению аудитора, должна быть включена в аудиторское заключение с тем, чтобы:

•обратить внимание пользователей на какой-либо вопрос (вопросы), представленный или раскрытый в финансовой отчетности, который настолько важен, что имеет фундаментальное значение для понимания финансовой отчетности пользователями;

•обратить внимание пользователей на какой-либо вопрос (вопросы), кроме надлежащим образом представленных и раскрытых в финансовой отчетности, который необходим для понимания пользователями процедуры аудита, обязанностей аудитора или аудиторского заключения.

Цель аудитора, сформировавшего заключение по финансовой отчетности, состоит в том, чтобы путем включения в аудиторское заключение дополнительной информации довести до сведения пользователей (если, по мнению аудитора, это необходимо):

•какой-либо вопрос, который, будучи надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности, настолько важен, что имеет фундаментальное значение для понимания финансовой отчетности пользователями;

•любой другой вопрос, значимый для понимания пользователями процедуры аудита, обязанностей аудитора или аудиторского заключения.

Такая информация содержится в пояснительном разделе или в разделе «Прочие вопросы».

140