Международные стандарты аудита. Учебное пособие

Как отмечалось, целью аудита является выражение независимого мнения о достоверности отчетности. Для того чтобы правильно и рационально провести аудит, бухгалтерскую отчетность разбивают на сегменты (элементы). В рамках этих сегментов определяются цели, достигнув которых аудитор сможет выразить мнение о достоверности отчетности. В связи с этим осуществляется дезагрегирование отчетности в следу-

ющем порядке.

Первый шаг. Бухгалтерская отчетность. Отчетность должна соответствовать критериям полноты, существенности, возникновения прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности.

Получение достаточных доказательств соответствия уста-

новленным критериям невозможно.

Второй шаг. Статьи отчетности (их структура). Определяется степень важности различных критериев для статей бухгалтерской отчетности.

С условной степенью уверенности можно установить соответствие критерию существования отдельных статей отчетности. Получение достаточных доказательств для остальных критериев невозможно в связи с агрегированностью и разно-

родностью статей отчетности.

Третий шаг. Регистры бухгалтерского учета. Возможность получения с различной степенью уверенности доказа-

21

тельств для подтверждения соответствия данных синтетиче-

ского и аналитического учета и форм отчетности.

Четвертый шаг. Счета бухгалтерского учета. Возможность получения с различной степенью уверенности доказательств для подтверждения ограниченного количества критериев (существование, полнота) путем подтверждения сальдо по счетам. Невозможно получить доказательства, базирующие-

ся на тестировании оборотов по счетам.

Пятый шаг. Хозяйственная операция. Получение с достаточной степенью уверенности доказательств по всем установленным критериям (полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности).

Для достижения цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной практике применяются два подхода к организации процесса аудита: пообъектный и ци-

клический.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета. Это значит, что хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Такой подход широко используется в отечественном аудите. Однако следует заметить, что в соответствии с принципом экономичности такой подход нельзя признать оптимальным, так как одну и ту же хозяйственную операцию тестируют дважды: один раз в корреспонденции с дебетом какого-то счета, а другой – с кредитом. Например, руководитель группы в качестве сегментов аудита выделил статьи в бухгалтерской отчетности: «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по налогам и сборам»

и«Основное производство» и распределил их между различными аудиторами – членами группы. Для подтверждения достоверности этих статей следует протестировать сальдо и обороты по счетам бухгалтерского учета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам»

и20 «Основное производство». Как видим, эти сегменты могут быть взаимосвязаны, но каждый из аудиторов тестирует и собирает доказательства достоверности без увязки с резуль-

татами работы других.

В зарубежной практике активно применяют циклический подход, при котором в качестве сегмента аудита выделяют приведенные ниже циклы.

22

Цикл приобретения. Хозяйственные операции, связанные с заготовлением производственных запасов, приобретением и созданием долгосрочных активов (за исключением осуществления финансовых вложений) и приводящие к возникновению

кредиторской задолженности.

Цикл производства. Хозяйственные операции, связанные с процессом потребления элементов производства с целью созда-

ния готовой продукции.

Цикл продаж, получения доходов и формирования финансовых результатов. Хозяйственные операции, связанные с прода-

жей готовой продукции, прочих активов и приводящие к образованию задолженности, а также операции по получению операционных доходов и осуществлению расходов, связанных с ними, которые приводят либо к образованию задолженности (как кредиторской, так и дебиторской), либо к оттоку денежных средств и иных активов.

Цикл оплаты. Хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашением задолженности как путем оплаты (денежными и

иными средствами), так и путем зачета взаимных требований.

Цикл использования прибыли и формирования капитала.

Хозяйственные операции, связанные с использованием при-

были, а также с формированием капитала.

Цикл инвестирования. Хозяйственные операции, связанные с осуществлением долгосрочных и краткосрочных вложений

Выделяя в циклах хозяйственных операций типовые проводки и подвергая их направленному тестированию, можно оптимизировать затраты труда и времени для проведения аудита. Например, если тестируются кредитовые записи по организации и оплате труда, то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (т.е. счета учета затрат).

Такой подход применяют в первую очередь по двум направлениям: тестирование дебетовых записей на предмет завышения и тестирование кредитовых записей на предмет занижения. На практике целесообразно применять комбинирование описанных подходов, так как нетипичные проводки и хозяйственные операции следует тестировать как при пообъектном подходе.

Собранные в ходе аудита доказательства формируются в рабочей документации аудитора. Доказательства могут быть получены от аудируемого лица, третьего лица либо созданы

23

(сформированы) самим аудитором. Рабочая документация – это документы, получаемые или составляемые аудитором самостоятельно в связи с аудитом. Объем рабочих документов определяется аудитором самостоятельно.

Вприл. 2 приведен краткий обзор республиканских НПАД

ииных документов по организации и проведению аудита и аудиторской деятельности.

2.4. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Взаимосвязи МСФО и МСА проявляются в следующих направлениях:

•единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности и международных стандартах аудита;

•использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.

Если аудируемое лицо составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие МСФО. В МСА встречаются прямые ссылки на МСФО

идругие документы, разработанные КМСФО. Подробная информация об этих упоминаниях представлена в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Взаимосвязь МСА и МСФО

Номер и наименование МСА

Содержание ссылки на документы, разработанные КМСФО

МСА 200 «Общие цели не- В качестве основ финансовой отчетности, козависимого аудитора и торым должна соответствовать проверяемая проведение аудита в соотинформация, первыми названы международветствии с международныные стандарты финансовой отчетности ми стандартами аудита»

24

2.5. Перспективы разработки стандартов в Республике Беларусь

Согласно ст. 4 Соглашения о торговле услугами и инвестициях в государствах – участниках Единого экономического

25

пространства (далее – Соглашение) (заключено в г. Москва 09.12.2010 г. Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Российской Федерацией и Украиной, именуемыми далее Сторонами), стороны осуществляют гармонизацию национальных законодательств на базе международных принципов и стандартов либо наилучшей международной практики и не ниже наилучших стандартов и практики, уже применяющихся в государствах Сторон, с целью установления гармонизированного уровня требований в отношении лиц Сторон, осуществляющих свою деятельность в следующих секторах услуг:

•банковские услуги;

•страховые услуги;

•услуги на рынке ценных бумаг.

К 1 января 2020 г. Стороны завершат процесс гармонизации национальных законодательств в секторах услуг, перечисленных выше.

Согласно п. 1.3 ст. 5 Соглашения, к 1 января 2020 г. Сто-

роны должны достичь следующих параметров:

• в банковском секторе в рамках национального законодательства Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору кредитных организаций, руководствуясь в своих действиях Основополагающими принципами эффективного банковского надзора Базельского комитета по банковскому надзору и наилучшей международной практикой, в том числе в отношении правил бухгалтерского учета и осуществления аудиторских проверок, установленных в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для всех видов деятельности, включая банковский сектор, и требований по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Между-

народными стандартами аудита;

• в страховом секторе в рамках национального законодательства Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору профессиональных участников страхового рынка, руководствуясь в своих действиях Основополагающими принципами эффективного страхового надзора (IAIS) и наилучшей международной практикой, в том числе в отношении правил бухгалтерского учета и осуществления аудиторских проверок, установленных в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для

26

страхового сектора и требований по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Международными стандартами аудита;

• на рынке ценных бумаг в рамках национального законодательства Стороны создают гармонизированные требования по регулированию и надзору рынка ценных бумаг, руководствуясь в своих действиях Основополагающими принципами эффективного надзора за субъектами рынка ценных бумаг IOSCO, OECD и наилучшей международной практикой, в том числе в отношении правил бухгалтерского учета и осуществления аудиторских проверок, установленных в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для всех видов деятельности рынка ценных бумаг и требований по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Международными стандартами аудита, а также организации внутреннего учета и внутреннего контроля.

Таким образом, к 1 января 2020 г. планируется завершить государствами – участниками Единого экономического пространства гармонизацию национальных законодательств на базе международных принципов и стандартов учета и аудита.

Контрольные вопросы

1.Существует ли связь международных стандартов аудита

снациональными нормативными правовыми актами, регламентирующими аудиторскую деятельность?

2.Каков статус национальных стандартов аудита – Национальных правил аудиторской деятельности?

3.Каково современное состояние разработки республиканских правил аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами аудита?

4.Существует ли различие национального и зарубежного подходов к проведению аудита?

5.Какова взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита и как это объяснить?

6.Каковы перспективы разработки стандартов?

27

3. Международные стандарты аудита, определяющие общие принципы и регулирующие ответственность участвующих в аудите лиц

3.1.Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными

стандартами аудита (МСА 200)

Проведение аудита связано с необходимостью повышения степени уверенности пользователей финансовой отчетности в ее достоверности. В МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» приведены общие цели аудитора при проведении аудита финансовой отчетности:

•получить разумное подтверждение того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, будь то в силу мошенничества или ошибки, что позволяет аудитору составить заключение о соответствии или несоответствии финансовой отчетности во всех существенных аспектах применяемым принципам финансовой отчетности. Разумное подтверждение достоверности информации для целей аудита финансовой отчетности означает высокий (но не абсолютный) уровень подтверждения достоверности информации;

•составить заключение по финансовой отчетности на основе результатов аудита и представить такое заключение в соответствии с требованиями МСА.

При проведении аудита аудитор подчиняется этическим нормам (в том числе связанным с независимостью), которые применяются к заданиям по аудиту финансовой отчетности. Применяемые этические нормы закреплены в Кодексе этики для профессиональных бухгалтеров, разработанном Комитетом по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс IESBA), и связаны с аудитом финансовой отчетности, а также национальные требования, носящие более ограничительный характер. К ним, в частности, относятся следующие этические нормы, которые должен соблюдать аудитор в соответствии с Кодексом IESBA:

•добросовестность;

•объективность;

•профессиональная компетентность и надлежащая осторожность;

28

•конфиденциальность;

•профессиональное поведение.

При выполнении аудита финансовой отчетности должны

применяться:

• профессиональный скептицизм – подход, подразумевающий скептический склад ума, готовность к выявлению условий, которые могут свидетельствовать о возможных искажениях в результате ошибки или мошенничества, а также критический анализ аудиторских доказательств. Аудитор должен планировать и проводить аудит на основе профессионального скептицизма, признавая возможное наличие обстоятельств, ведущих к существенным искажениям в финансовой отчетности. Профессиональный скептицизм включает готовность выявлять среди прочего:

–аудиторские доказательства, противоречащие другим полученным аудиторским доказательствам;

–сведения, которые ставят под сомнение достоверность документов и ответов на запросы, используемых в качестве аудиторских доказательств;

–условия, которые могут указывать на возможность мошенничества;

–обстоятельства, указывающие на необходимость проведения других аудиторских процедур в дополнение к требуе-

мым МСА;

• профессиональное суждение – использование соответствующей подготовки, знаний и опыта (в контексте, предусмотренном аудиторскими, бухгалтерскими и этическими стандартами) при принятии обоснованных решений о порядке действий, уместных в условиях выполняемого аудиторского задания. При планировании и проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен применять профессиональное суждение. В особенности профессиональное суждение необходимо при принятии решений по следующим вопросам:

–существенность и аудиторский риск;

–характер, сроки и объем аудиторских процедур, применяемых для соблюдения требований МСА и сбора аудиторских доказательств;

–оценка того, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства и необходимы ли дополнительные

29

действия, чтобы реализовать цели, предусмотренные МСА, и, следовательно, общие цели аудитора;

–оценка суждений руководства, связанных с применением

ворганизации принципов финансовой отчетности;

–формирование выводов на базе полученных аудиторских доказательств, например об обоснованности расчетов, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.

В качестве основания для аудиторского заключения аудитор обязан получить разумное подтверждение того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, будь то в силу мошенничества или ошибки. Разумное подтверждение означает высокий уровень подтверждения

достоверности информации. Он достигается, когда аудитор получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие снизить аудиторский риск (т.е. риск со-

ставления ненадлежащего аудиторского заключения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности) до приемлемо низкого уровня (более подробно см. 5.1). Аудиторский риск зависит от рисков существенного искажения информации и необнаружения ошибок. Оценка рисков проводится на базе аудиторских процедур по получению информации, необходимой для реализации этой цели, и доказательств на всем протяжении аудита (более подробно см. 4.2).

Отечественным аналогом МСА 200 являются НПАД «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой отчетности)». В целом оба документа идентичны.

При проведении аудита аудиторская организация должна соблюдать следующие принципы профессиональной этики:

•независимость;

•честность;

•объективность;

•компетентность и добросовестность;

•конфиденциальность;

•профессиональное поведение.

Национальные правила аудиторской деятельности «Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги» определяют фундаментальные принципы профессиональной этики, обязательные для соблюдения при осуществлении профессиональной деятельности аудиторскими организациями (аудиторами), и являются концептуальной основой для их применения.

30