Международные стандарты аудита. Учебное пособие

3.8. Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации (МСА 265)

МСА 265 «Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации» определяет обязанности аудитора по надлежащему доведению до представителей собственника и руководства организации информации о недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита финансовой отчетности. При этом МСА 265 вводит термины, имеющие следующие значения:

• недостаток в системе контроля имеет место тогда, когда:

–система контроля разработана, внедрена или используется таким образом, что не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить) искажения в финансовой отчетности;

–система контроля, необходимая для своевременного предотвращения (или выявления и устранения) искажений в фи-

нансовой отчетности, отсутствует;

• значимый недостаток в системе внутреннего контроля – недостаток или ряд недостатков системы внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, достаточно важны, чтобы о них были проинформированы представители собственника.

Согласно МСА 265, цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом довести до представителей собственника и руководства организации информацию о выявленных в ходе аудита недостатках в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, достаточно важны, чтобы о них были проинформированы указанные лица.

В отношении аудитора МСА 265 предъявляет ряд требований. Аудитор должен определить, выявлены ли на основании

проведенной аудиторской проверки один или несколько недостатков в системе внутреннего контроля. Если недостатки выявлены, то аудитор должен определить, являются ли они по отдельности или в совокупности значимыми недостатками. Для определения недостатков или совокупности недостатков в системе внутреннего контроля значимыми аудитор может проанализировать следующие вопросы:

• вероятность того, что такие недостатки могут привести к существенным искажениям в финансовой отчетности в будущем;

61

•возможность утраты соответствующего актива (обязательства) или осуществления мошеннических действий с ним;

•субъективность и сложность определения расчетных величин, таких, как расчетные оценки по справедливой стоимости;

•статьи финансовой отчетности, подверженные воздействию недостатков;

•масштаб операций, которые имели или могли иметь место с остатком на счете или классом сделок, подверженных воздействию недостатка (недостатков);

•важность средств контроля для составления финансовой отчетности, например:

– средства общего мониторинга (такие, как контроль за действиями руководства);

– средства контроля за предотвращением и обнаружением мошенничества;

– средства контроля за выбором и применением значимой учетной политики;

– средства контроля за существенными сделками со связанными сторонами;

– средства контроля за существенными сделками, выходящими за пределы обычной хозяйственной деятельности организации;

– средства контроля за составлением финансовой отчетности в конце отчетного периода (например, средства контроля за разовыми записями в бухгалтерской книге);

•причина и частота возражений, обнаруженных вследствие недостаточности средств контроля;

•взаимосвязь данного недостатка с другими недостатками

всистеме внутреннего контроля.

В случае, если один или несколько недостатков в системе

внутреннего контроля являются значимыми, аудитор должен своевременно в письменной форме уведомить представителей

собственника о них, а также своевременно уведомить руководителей соответствующего уровня:

•о значимых недостатках внутреннего контроля, о которых аудитор сообщил или намерен сообщить представителям собственника, за исключением случаев, когда в сложившейся ситуации доведение информации напрямую до руководства организации может быть сочтено ненадлежащим;

•других недостатках внутреннего контроля, выявленных во время аудита, информация о которых не была предоставлена руководству другими лицами и которые, согласно профес-

62

сиональному суждению аудитора, достаточно важны, чтобы о них было проинформировано руководство организации.

Такое письменное уведомление должно содержать:

•описание недостатков и объяснение их возможных последствий;

•достаточно информации, чтобы представители собственника и руководство организации могли понять общую ситуацию, о которой направлено уведомление. Например, аудитор должен объяснить, что:

– аудит проводился с целью составления заключения о финансовой отчетности;

– аудит включал анализ элементов внутреннего контроля, относящихся к подготовке финансовой отчетности, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих сложившейся ситуации, а не для составления заключения об эффективности системы внутреннего контроля;

– приводятся только те недостатки, которые выявлены во время аудита и которые, по мнению аудитора, достаточно важны, чтобы о них были проинформированы представители собственника.

Степень детализации уведомления о значимых недостатках определяется аудитором на основе профессионального суждения в сложившейся ситуации.

В некоторых ситуациях представители собственника могут затребовать подробное описание других недостатков в системе внутреннего контроля, о которых аудитор сообщил руководству организации, или краткую информацию о характере таких недостатков. Иногда аудитор может счесть уместным сообщить представителям собственника, что информация о других недостатках предоставлена руководству организации. Следовательно, в любом случае аудитор может уведомить о них представителей собственника в устной или письменной форме в зависимости от ситуации.

Законодательным или нормативным актом может быть установлено требование к аудитору или руководству организации предоставлять копию письменного уведомления аудитора о значимых недостатках соответствующим регулирующим органам. В этом случае в письменном уведомлении аудитора могут быть указаны такие регулирующие органы.

Аналогом МСА 265 являются НПАД «Сообщение информации по вопросам аудита». Нормы, принятые в Республике Беларусь, соответствуют общей концепции МСА 265.

63

Контрольные вопросы

1.Каковы цели независимого аудитора при проведении аудита в соответствии с международными стандартами аудита?

2.Какие аспекты следует учесть при согласовании условий аудиторского задания?

3.Как вы понимаете контроль качества аудита финансовой отчетности? В чем его роль?

4.С какой целью создается (формируется) аудиторская документация?

5.Какие факторы влияют на форму и объем аудиторской документации?

6.Что является источником при формировании рабочей документации аудитора?

7.Какие признаки классификации вы можете привести применительно к аудиторской документации?

8.Какие обязанности аудитора в случае выявления им мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности?

9.Какие обязанности возникают у аудитора при выявлении несоблюдения законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности?

10. Какова роль информационного взаимодействия?

11.Какие цели аудитора в отношении информационного взаимодействия?

12. В чем заключается информационное взаимодействие с представителями собственника?

13. Каков порядок доведения информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации?

4.Международные стандарты аудита, регулирующие порядок оценки рисков

идействия в ответ на оцененные риски

4.1. Планирование аудита финансовой отчетности (МСА 300)

Документ МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» определяет обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности и применяется к проведению

64

регулярного аудита. Планирование аудита включает определение общей стратегии выполнения аудиторского задания и разработку плана проверки. Надлежащее планирование имеет ряд преимуществ для проведения аудита финансовой отчетности и позволяет аудитору составить такой план аудиторской проверки, который обеспечит ее эффективность:

Планирование аудита:

•помогает аудитору уделить должное внимание важным вопросам аудита;

•помогает аудитору своевременно выявить и устранить возможные проблемы;

•помогает аудитору надлежащим образом организовать аудиторское задание и руководить им, обеспечивая эффективность его выполнения;

•помогает подобрать таких членов аудиторской команды, которые обладают надлежащими навыками и квалификацией, необходимыми для противодействия предполагаемым рискам,

атакже правильно распределить работу между ними;

•упрощает руководство членами аудиторской команды и надзор за их работой, а также анализ ее результатов;

•помогает в случае необходимости координировать работу аудиторов подразделений организации и экспертов.

Проведение подготовительных мероприятий позволяет аудитору спланировать такое аудиторское задание, при котором:

•он сохраняет требуемую независимость и способность выполнять задание;

•не возникает сомнений в добросовестности руководства, способных повлиять на готовность аудитора продолжить выполнение задания;

•не возникает недоразумений с клиентом относительно условий аудиторского задания.

Аудитор определяет общую стратегию аудита, которая устанавливает его объем, сроки и направление, а также служит основанием для разработки плана аудита.

При определении общей стратегии аудиторской проверки аудитор:

•устанавливает параметры задания, которые определяют его объем;

•определяет цели отчета, составляемого по результатам задания, чтобы спланировать сроки проведения аудита, и характер необходимого информационного взаимодействия;

65

•рассматривает факторы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской команды;

•анализирует результаты подготовительных мероприятий

ив случае необходимости устанавливает, может ли информация, полученная руководителем аудиторской проверки в ходе выполнения других заданий данной организации, быть использована для достижения целей данного задания;

•определяет характер, сроки и объем ресурсов, необходимых для выполнения задания.

Аудитор разрабатывает план аудита, который должен включать описание:

•характера, сроков и объемов планируемых процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315;

•характера, сроков и объемов планируемых дополнительных процедур на уровне утверждений в соответствии с требованиями МСА 330;

•другие планируемые аудиторские процедуры, которые необходимы для соблюдения требований МСА.

Оба документа в ходе выполнения аудиторского задания аудитор по мере необходимости обновляет и изменяет. В МСА 300 устанавливаются дополнительные рекомендации по первичному аудиторскому заданию:

•прежде чем приступить к выполнению первичного аудиторского задания, аудитор должен провести следующие мероприятия:

– выполнить процедуры, предусмотренные МСА 220 и касающиеся приемлемости отношений с клиентом и принятия данного аудиторского задания;

– запросить информацию у предшествующего аудитора (если имела место замена аудитора) в соответствии с применяемыми этическими нормами.

Вначале разрабатывается общая стратегия аудита, позволяющая аудитору при условии завершения аудиторских процедур оценки рисков принять следующее решение по таким вопросам:

•ресурсы, необходимые для проведения работ в определенных областях аудита, например использование обладающих надлежащей квалификацией членов аудиторской команды

взонах повышенного риска или привлечение экспертов к решению сложных вопросов;

66

•количество ресурсов, которые следует выделить для работы в определенных областях аудита, например количество членов аудиторской команды, которым поручено проверить учет запасов в существенных территориальных подразделениях, объем обзорных проверок работы других аудиторов в случае аудита группы компаний или количество часов, которые необходимо выделить для проверки зон повышенного риска;

•в какой момент следует использовать указанные ресурсы, например на этапе промежуточного аудита или до даты окончания ключевых периодов;

•каким образом осуществляется управление такими ресурсами и контроль за ними; например, когда следует провести инструктаж членов команды и заслушать их отчеты, как следует организовать проведение обзорных проверок руководителем аудиторской проверки и непосредственным руководителем (например, на рабочем месте или дистанционно), следует ли завершить обзорные проверки качества выполнения задания.

Что же касается плана аудита, то он предполагает более детальное описание проверки, чем общая стратегия, поскольку содержит данные о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, которые должны быть выполнены членами аудиторской группы. Планирование таких процедур осуществляется в течение всего аудита по мере разработки плана выполнения аудиторского задания.

В ходе аудита могут возникнуть непредвиденные события, обстоятельства или появиться аудиторские доказательства, полученные в ходе проведения аудиторских процедур, которые могут привести к необходимости изменить общую стратегию

иплан аудита, а значит, и запланированные характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с учетом пересмотренного анализа оцененных рисков.

В МСА 300 в приложении приводятся примеры факторов, которые необходимо учитывать при определении общей стратегии аудита. Когда общая стратегия аудита сформирована, разрабатывается план аудита, предусматривающий решение различных вопросов, определенных в общей стратегии аудита с учетом необходимости достижения целей аудита при эффективном использовании аудиторских ресурсов. Определение общей стратегии аудита и разработка подробного плана аудита не обязательно являются отдельными или последовательными процессами; они тесно взаимосвязаны, поскольку изме-

67

нения в одном из них могут привести к соответствующим изменениям в другом.

Аналогом МСА 300 являются НПАД «Планирование аудита». В целом оба документа идентичны. НПАД «Планирование аудита» включает перечень вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь.

4.2.Выявление и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды (МСА 315)

МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды» определяет обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности через изучение деятельности и коммерческого окружения организации, включая ее систему внутреннего контроля. В МСА 315 используются термины, приведенные в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Термины и их значения, связанные с оценкой риска

68

Система внутреннего контроля (СВК) – совокупность методов управления, организационных мер, методик и процедур, принятых и осуществляемых собственниками, руководством и другими работниками проверяемой организации. Система внутреннего контроля состоит из следующих элементов:

•контрольной среды;

•процесса оценки аудируемой организацией рисков хозяйственной деятельности;

•информационных систем, связанных с процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•контрольных мероприятий;

•мониторинга средств контроля.

СВК включает контрольную среду (далее – КС) и средства контроля (далее – СК). Контрольная среда – руководящие и

управленческие функции, а также установки, осведомленность и действия лиц, ответственных за руководство и управление внутренним контролем в организации, обеспечивающих его действенность для предприятия. Контрольная среда является частью внутреннего контроля.

Оценка СВК аудируемого лица осуществляется в три этапа (рис. 4.1):

•общее знакомство с СВК;

•первичная оценка надежности СВК;

•подтверждение достоверности оценки СВК. Контрольная среда – понятие, характеризующее общее от-

ношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации.

69

Рис. 4.1. Алгоритм оценки СВК при планировании и проведении проверки

Данная среда влияет на эффективность конкретных систем контроля и имеет следующие составляющие:

•стиль и основные принципы управления данной организацией;

•организационную структуру организации. Изучение данного блока вопросов позволяет проанализировать положения о структурных подразделениях и различного рода комиссиях, должностные инструкции работников в увязке с организационной структурой, штатным расписанием, номенклатурой дел, графиком документооборота и другими локальными нормативными актами проверяемой организации. Оптимальная организационная структура препятствует нарушениям требований контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций сотрудников, т.е. непосредственный доступ к имуществу, разрешение на осуществление операций с имуществом,

70