Международные стандарты аудита. Учебное пособие

•разработку методических пособий и рекомендаций по вопросам осуществления аудиторской деятельности и оказания профессиональных услуг;

•выполнение научно-исследовательских работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

•реализацию образовательной программы обучения в организациях, а также образовательной программы обучающих курсов (лекториев, тематических семинаров, практикумов, тренингов и иных видов обучающих курсов) по вопросам осуществления аудиторской деятельности и оказания профессиональных услуг.

В Республике Беларусь до 2002 г. интерес к аутсорсингу практически отсутствовал, и лишь с 2002 г. это направление начало развиваться, стали появляться бухгалтерские организации, тогда как в развитых странах Европы и США каждая третья компания поручает ведение бухгалтерского учета специализированной бухгалтерской фирме.

Перечень оказываемых услуг по ведению бухгалтерского учета оговаривается в каждом конкретном договоре. При этом можно выделить основные и дополнительные услуги. К основным относятся непосредственно ведение учета, составление бухгалтерской, налоговой и иной отчетности, а также представление отчетности в соответствующие инстанции (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Схема организации бухгалтерского учета, основанная на передаче ведения бухгалтерского учета аутсорсеру

Остальные услуги относятся к дополнительным:

•составление первичных учетных документов, договоров и т.д.;

•разработка и утверждение внутренних документов первичного учета;

91

•текущее консультационное и информационное обслуживание в области бухгалтерского учета и налогообложения;

•налоговое планирование;

•ценообразование и др.

Однако часть дополнительных услуг может включаться в основные. Например, в некоторых организациях предусмотрено, что заказчик может обращаться за текущим консультированием к исполнителю и эти услуги уже включены в цену.

4.6. Оценка искажений, выявленных в ходе аудита (МСА 450)

Документ МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» определяет задачи аудитора по оценке влияния выявленных искажений на аудиторское задание и неустраненных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность. Обязанность аудитора (при формировании заключения по финансовой отчетности) оценить, получено ли разумное подтверждение того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, описывается в МСА 700 «Формирование и представление заключения по финансовой отчетности». Предусмотренное указанным стандартом аудиторское заключение должно учитывать оценку влияния неустраненных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность в соответствии с настоящим стандартом. Обязанности аудитора по надлежащему применению концепции существенности в планировании и проведении аудита финансовой отчетности определены в МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» рассмотрены в § 4.3 «Существенность в планировании и выполнении аудита».

Приведенное в глоссарии терминов и в МСА определение термина «искажение» идентично и рассматривается как разница между величиной, классификацией, представлением или раскрытием информации, отраженных в статье финансового отчета, и величиной, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые должны быть отражены в такой статье в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Искажения могут возникнуть в результате ошибки или мошенничества. Они рассмотриваются в § 3.5 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».

92

Факторами, способствующими искажению информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, являются:

•неточность в сборе или обработке данных, используемых при подготовке финансовой отчетности;

•пропуск суммы или нераскрытие информации;

•неверная расчетная оценка в результате невыявления или явно неправильного толкования фактов;

•необоснованные, по мнению аудитора, суждения руко-

водства, связанные с расчетными оценками, или выбор и применение ненадлежащей, по его же мнению учетной политики.

В МСА 450 определяются понятия «искажение», «фактические искажения», «связанные с суждением искажения», «прогнозируемые искажения», «несущественные искажения», «очевидно незначительные искажения», «уровень незначительности». В нем определяются также обязанности аудитора по своевременному доведению информации об искажениях до сведения руководства соответствующего уровня и оценке влияния неустраненных искажений.

Аналогичные НПАД в Республике Беларусь отсутствуют.

Контрольные вопросы

1.Каковы цели планирования аудита финансовой отчетности?

2.Какие мероприятия по планированию аудита вы знаете?

3.Что такое Система внутреннего контроля?

4.Какие элементы Системы внутреннего контроля вы знаете?

5.Каков алгоритм оценки Системы внутреннего контроля при планировании и проведении аудита?

6.Какие контрольные мероприятия вы знаете?

7.Какие утверждения используются аудитором для анализа возможных искажений?

8.Как Вы понимаете существенность в планировании и выполнении аудита?

9.Что значит «неотъемлемый риск»?

10.Что значит «риск системы контроля»?

11.Что значит «порог существенности»?

12.Как определяется приемлемый уровень существенности?

13.Как определяется количественная сторона существенности?

14.Как определяется качественная сторона существенности?

15.Какие аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам вы знаете?

93

16.В чем особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации?

17.Как осуществляется оценка искажений, выявленных в ходе аудита?

5.Международные стандарты аудита, регулирующие получение информации

опроверяемых объектах и аудиторских доказательств (свидетельств)

5.1.Аудиторские доказательства (МСА 500)

ВМСА 500 «Аудиторские доказательства» поясняется, из чего состоят аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности и описываются обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на основании которых он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, что позволит сделать обоснованные выводы для составления аудиторского заключения. Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Аудиторская организация (аудитор) выражает свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях.

Впроцессе проведения аудита аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом в МСА

приводятся термины, имеющие следующее определение:

• аудиторские доказательства – информация, используемая аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовых отчетов, так и про-

чую информацию;

• надлежащий характер аудиторских доказательств – мера качества аудиторских доказательств, т. е. их актуальность и на-

94

дежность в обосновании выводов, на которых основывается аудиторское заключение;

• достаточность аудиторских доказательств – мера количества аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения и качества аудиторских доказательств.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от вынесенной аудитором оценки рисков искажения (чем выше оцененные риски, тем больше аудиторских доказательств может потребоваться) и качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше требуемое количество). Однако увеличение количества аудиторских доказательств не может компенсировать их

низкое качество.

К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, письменные разъяснения работников аудируемого лица, а также информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Аудиторские доказательства можно классифицировать по признакам, приведенным на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Классификация аудиторских доказательств

95

Взависимости от источника получения аудиторские дока-

зательства группируются:

• на внутренние – информация, полученная от аудируемого

лица в письменной или устной форме;

• внешние – аудиторские доказательства, полученные в форме прямого письменного ответа аудитору от третьего лица (подтверждающей стороны) на бумажном, электронном или

другом носителе;

• смешанные – информация, полученная от аудируемого лица в письменной или устной форме и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

Взависимости от вида аудиторских доказательств их подразделяют на устные, визуальные и письменные (представлен-

ные в виде документа на бумажном, электронном или ином носителе).

В зависимости от способа получения аудиторских доказательств их классифицируют:

•на полученные в результате констатации фактов;

•установленные документированными фактами;

•выявленные в результате специально проведенного ана-

лиза.

Формируемые аудитором аудиторские доказательства должны соответствовать требованиям уместности и достоверности (надежности).

Уместность отражает логическую связь с целью аудиторской процедуры и, если применимо, рассматриваемого утверждения. Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может определяться направлением тестирования.

Достоверность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств определяется ее источником и характером,

атакже обстоятельствами ее получения, включая средства контроля за ее подготовкой и, если применимо, обновлением. Следовательно, к обобщенным утверждениям о достоверности различных видов аудиторских доказательств применимы важные исключения. Даже если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, получена из внешних по отношению к организации источников, могут существовать обстоятельства, влияющие на ее достоверность. При оценке

96

достоверности аудиторских доказательств в зависимости от конкретной ситуации исходят из следующего:

•достоверность аудиторских доказательств возрастает, если они получены из независимых внешних источников;

•достоверность аудиторских доказательств из внутренних источников возрастает, если применяемые организацией средства контроля, в том числе связанные с подготовкой и обновлением информации, эффективны;

•аудиторские доказательства, полученные аудитором напрямую (например, путем наблюдения за практическим применением средства контроля), более достоверны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или путем умозаключений (например, запрос о практическом применении средства контроля);

•аудиторские доказательства, оформленные документально, будь то на бумажном, электронном или ином носителе, более достоверны, чем аудиторские доказательства, полученные устно (например, письменный протокол, оформляемый непосредственно в ходе заседания, более достоверен, чем последующее устное описание обсуждавшихся вопросов);

•аудиторские доказательства, отраженные в оригинальных документах, более достоверны, чем аудиторские доказательства, представленные в форме ксерокопий, факсимильных копий или документов, отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в электронную форму, достоверность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и обновлением.

Аудиторская организация получает аудиторские доказательства, выполняя следующие аудиторские процедуры:

•проверку – предполагает изучение материалов и документов, внутренних и внешних, на бумажном, электронном и других носителях информации, или физическую проверку активов. Проверка материалов и документов дает аудиторские доказательства различной степени достоверности в зависимости от их характера и источников, а достоверность внутренних материалов и документов зависит от эффективности средств контроля за их составлением. В качестве примера проверки, используемой как тест средств контроля, можно привести проверку данных с целью получения доказательств их правомочности. Проверка материальных активов представляет собой проверку физического наличия материальных активов. Проверка может обеспечить надежные аудиторские доказатель-

97

ства относительно существования материальных активов, но необязательно относительно права собственности аудируемого лица на них или их стоимостной оценки. Проверка отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией;

•наблюдение – означает надзор за процессами и процедурами, выполняемыми другими лицами, например наблюдение аудитором за проведением инвентаризации работниками организации или за выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение дает аудиторские доказательства выполнения процессов и процедур, однако ограничивается тем моментом, в который оно проводится, а также тем обстоятельством, что сам факт наблюдения за процессом или процедурой может повлиять на качество их выполнения. Дополнительные рекомендации по наблюдению за инвентаризацией приведены в МСА 501»Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей»;

•запрос – это просьба о предоставлении информации (как финансовой, так и нефинансовой), адресованная осведомленным лицам в организации или за ее пределами. Запросы широко используются на всех этапах аудита в дополнение к другим аудиторским процедурам. Запросы могут иметь как официальную письменную, так и неформальную устную форму. Оценка ответов на запросы является неотъемлемой частью этого процесса. Процедура подтверждения используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Оценка информации, полученной в результате внешнего подтверждения, является неотъемлемой частью процедуры внешнего подтверждения. Ответы на запросы могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые значительно отличаются от информации, полученной ранее, в частности сведения о возможности недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля. Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основание для изменения проводимых или выполнения дополнительных аудиторских процедур. Запросы сами по себе не обеспечивают предоставление достаточных и надлежащих аудиторских доказательств наличия существенных искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансо-

98

вой) отчетности и недостаточны для тестирования эффективности функционирования средств контроля. Поэтому для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация в дополнение к запросам должна выполнять и другие аудиторские процедуры;

•внешнее подтверждение – представляет собой аудиторские доказательства, полученные аудитором в форме прямого письменного ответа третьего лица (подтверждающей стороны) на бумажном, электронном или другом носителе. Внешние подтверждения используются, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудиторская организация может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьими лицами. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств (относительно отсутствия дополнительных условий поставки), которые не отражены в договоре и которые могли бы оказать влияние на признание выручки;

•пересчет – заключается в проверке арифметической точности расчетов в документах или учетных записях. Пересчет может быть выполнен вручную или в электронной форме;

•повторное выполнение – представляет собой самостоятельное выполнение аудитором процедур и контрольных мероприятий, первоначально выполненных в рамках системы внутреннего контроля организации;

•аналитические процедуры – предусматривают оценку финансовой информации путем анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. В случае необходимости аналитические процедуры также включают изучение выявленных колебаний или соотношений, которые противоречат другой соответствующей информации или существенно расходятся с ожидаемыми значениями.

Характер, сроки и объем аудиторских процедур могут определяться следующими факторами:

•сложностью вопроса, с которым связана работа эксперта руководства;

99

•рисками существенных искажений в данном вопросе;

•доступностью альтернативных источников аудиторских доказательств;

•характером, объемами и целями работы эксперта руководства;

•является ли эксперт руководства официальным сотрудником организации или привлекается ею для оказания соответствующих услуг;

•уровнем возможного контроля за работой эксперта руководства или влияния на нее со стороны руководства;

•подчиненностью эксперта руководства техническим стандартам или иным профессиональным или отраслевым требованиям;

•характером и объемом любых средств контроля за работой эксперта руководства внутри организации;

•знанием и опытом аудитора в сфере компетенции эксперта руководства;

•предшествующим опытом аудитора, связанным с работой этого эксперта.

Информация о характере, временных рамках, объемах и результатах выполнения аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств, а также сделанные на их основе выводы документируются аудиторской организацией в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Рабочая документация аудитора».

Отечественным аналогом МСА 500 являются НПАД «Аудиторские доказательства». В целом данные НПАД максимально приближены к МСА.

5.2. Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей (МСА 501)

В МСА 501 «Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей» рассматриваются особенности оценки аудитором отдельных факторов при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств с точки зрения определенных аспектов анализа запасов, судебных процессов и исков, затрагивающих организацию, и информации о подразделениях при проведении аудита финансовой отчетности.

100