Международные стандарты аудита. Учебное пособие

тация – материалы, отражающие выполненные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и сделанные аудитором выводы (иногда также используются термины «рабочие документы» и «рабочая документация»). Целями создания аудиторской документации являются:

•доказательства имеющихся у аудитора оснований для составления заключения о достижении общих целей аудитора;

•доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с МСА и действующими законодательными и нормативными требованиями;

•содействие аудиторской команде в планировании и проведении аудита;

•содействие руководителям аудиторской команды в управлении и контроле за работой по аудиту, а также в исполнении своих обязанностей по контролю качества в соответствии с МСА 220;

•создание условий для ведения отчетности по работе аудиторской команды;

•учет имеющих постоянную значимость вопросов для проведения будущих аудиторских проверок;

•осуществление контроля качества выполнения задания в соответствии с МСКК 1 или национальными стандартами;

•создание условий для проведения внешних проверок в соответствии с действующими законодательными, нормативными или другими актами.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от следующих факторов:

•размера и сложности структуры организации;

•характера аудиторских процедур, которые необходимо провести;

•выявленных рисков существенного искажения;

•значимости полученных аудиторских доказательств;

•характера и объема выявленных возражений;

•необходимости документального оформления выводов или оснований для выводов, которые прямо не вытекают из документации по проделанной работе или полученных аудиторских доказательств;

•использованных методов и инструментов аудита. Важным фактором при определении формы, содержания и

объема аудиторской документации по значимым вопросам служит профессиональное суждение, применяемое в процессе работы и при оценке ее результатов. Документирование про-

41

фессионального суждения (если оно существенно) помогает разъяснить сделанные аудитором выводы и повысить качество такого суждения. Подобные вопросы представляют особый интерес для тех, кто проводит обзорную проверку аудиторской документации, и для специалистов, которые будут проводить аудит организации впоследствии, для целей анализа имеющих постоянную значимость вопросов (например, ретроспективный анализ расчетных оценок).

Аудиторская документация может вестись на бумажных, электронных или других носителях информации.

Аудиторская документация может включать:

•аудиторские планы;

•аналитические отчеты;

•пояснительные материалы по спорным вопросам;

•краткое изложение значимых вопросов;

•письменные подтверждения и заверения;

•контрольные списки;

•переписку (в том числе по электронной почте) по значимым вопросам.

Аудитор может счесть необходимым подготовить и хранить

всоставе аудиторской документации краткий отчет (иногда называемый «меморандум о завершении»). Отдельно в МСА 230

определено, что аудиторская документация при аудите малых предприятий в целом менее обширна, чем при аудите крупных

организаций. Аудитор при подготовке аудиторской документации малого предприятия может счесть удобным и эффективным ведение учета различных аспектов аудита в едином документе с перекрестными ссылками на вспомогательные рабочие документы в случае необходимости. Вопросы, которые могут учитываться в едином документе при проведении аудита малого предприятия, включают описание деятельности и системы внутреннего контроля организации, общую стратегию и план аудита, определение существенности, сформулированное в соответствии с МСА 320, оценку рисков, выявленные в ходе аудита значимые вопросы и сделанные выводы.

В соответствии с требованиями МСКК 1 (или не менее строгих национальных стандартов) аудиторские организации обязаны внедрить правила и процедуры, регулирующие хранение документации по заданию, а срок хранения документации по заданию, как правило, не может быть менее пяти лет после даты аудиторского заключения или даты аудиторского заключения по группе (если такая дата наступает позже).

42

Формируемая аудиторская документация классифицируется по следующим признакам:

•источникам формирования: создается аудитором, предоставляется аудируемым лицом, поступает от третьих лиц;

•порядку регламентирования: обязательная, формируемая по усмотрению аудитора;

•лицам, которым она представляется: руководство аудиторской организации, аудитор, руководство аудируемого лица, собственник, другие лица;

•характеру использования: непрерывно ведущаяся, теку-

щая, специальная.

В зависимости от источника формирования рабочую до-

кументацию можно разделить:

• на созданную аудитором. Рабочая документация создается аудитором при подготовке и планировании аудиторской проверки, в ходе ее непосредственного проведения, отражая содержание и объем аудиторских процедур, а также при

оформлении результатов аудита;

• предоставляемую аудируемым лицом. В ходе проверки и подтверждения отчетности аудируемого лица последним представляется аудитору различная первичная документация для подтверждения законности функционирования, совершения

хозяйственных операций и т.п.;

• полученную от третьих лиц. На стадии подготовки и планирования, а также в ходе проведения аудита аудитор формирует информацию, поступающую от третьих лиц. Это может быть переписка аудируемого лица с обслуживающим банком, поставщиками, подрядчиками, другими партнерами по бизне-

су по запросу аудитора.

В зависимости от порядка регламентирования рабочую

документацию аудитора можно подразделить:

• на обязательную, требование которой регламентировано нормативными правовыми актами. К такой документации относятся непосредственно план и стратегия аудита, договор на проведение аудита и др. Кроме того, по результатам обяза-

тельного аудита аудируемому лицу выдается аудиторское заключение. Эти и другие документы относятся к обязательным рабочим документам аудитора;

• формируемую по усмотрению аудитора. К рабочей документации, формируемой по усмотрению аудитора, относятся те документы, которые предусмотрены внутренними стандартами, инструкциями и положениями аудиторской ор-

43

ганизации и могут служить в дальнейшем для подтверждения качества и объема выполненных аудиторами работ (те-

сты, таблицы и т.п.).

В зависимости от того, кому предоставляется рабочая до-

кументация, она группируется на предоставляемую:

• руководству аудиторской организации. Это те документы, которые нужны руководству аудиторской организации для проверки и контроля за полнотой, правильностью и своевременностью осуществления аудиторских процедур, предусмо-

тренных программой аудита;

• аудитору. Документы, которые готовятся и комплектуют-

ся аудитором в ходе проведения аудита;

• руководству аудируемого лица. Это аналитическая справка по результатам аудита, аудиторское заключение и другие документы, предусмотренные условиями договора между аудиторской организацией и аудируемым лицом. Письменная информация содержит отчет аудиторской организации о результатах проведения аудита, прилагается к аудиторскому заключению и не может рассматриваться как отчет обо всех существующих недостатках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Письменная информация указывает на недостатки, обнаруженные в процессе конкретного аудита. Аудиторское заключение составляется в количестве экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом, но при этом аудиторская организация и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой к нему бух-

галтерской (финансовой) отчетности;

• собственнику. Например, аудиторское заключение предоставляется пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, установленном законодательством, в том чис-

ле собственнику;

• другим лицам. В случаях, прямо предусмотренных законодательными актами, аудиторская организация должна сообщить информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

На каждого клиента аудиторская организация формирует папку («досье») клиента. Такая папка при постоянной работе с клиентом формируется как из тех документов, которые используются аудиторами при последующих проверках, так и при

44

одной конкретной проверке. По характеру использования та-

кую рабочую документацию аудитора подразделяют:

• на непрерывно ведущуюся (постоянную). К непрерывно ведущейся документации относится такая, которая сохраняет

важное значение на протяжении ряда лет и в которую редко вносятся изменения: копии учредительных документов, информационных писем органов статистики и фонда социальной защиты населения, учетная политика и др.;

•текущую. Текущая документация отражает организацию

ипроведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента за конкретный отчетный период. В ее состав входят организационные (административные) документы, составляемые на стадии подготовки и планирования аудита и завершении (оформлении) результата аудита. Это договор на проведение аудита, план, стратегия и график проведения аудита, приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы, деловая переписка, связанная с проведением аудита, тесты, таблицы, расчеты, графики и другие документы, свидетельствующие о проведении (выполнении) определенных проце-

дур и приемов в ходе аудита;

•специальную. Специальная документация формируется в связи с обстоятельствами и особенностями аудита – налоговая документация, данные по соблюдению законодательства, специальные постановления и др.

В приложении к МСА 230 приводятся разделы других МСА, содержащие специальные требования к аудиторской документации, которые применяются к аудиторским проверкам финансовой отчетности:

•МСА 210 «Согласование условий аудиторского задания», разделы 10–12.

•МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», разделы 24–25.

•МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», разделы 44–47.

•МСА 250 «Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», раздел 29.

•МСА 260 «Информационное взаимодействие с представителями собственника», раздел 23.

•МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», раздел 12.

45

•МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации», раздел 32.

•МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита», раздел 14.

•МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам», разделы 28–30.

•МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», раздел 15.

•МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации», раздел 23.

•МСА 550 «Связанные стороны», раздел 28.

•МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)», раздел 50.

•МСА 610 «Использование внутренних аудиторов», раздел 13.

Часть положений МСА 230 соответствует подходам, регулирующим формирование аудиторской документации в Республике Беларусь, Российской Федерации и Республике Казахстан. В Казахстане документы соответствуют МСА 230, а вот в Республике Беларусь, Российской Федерации имеются

иотличительные особенности, соответствующие законодательству этих стран.

Особенность НПАД «Документирование аудита» состоит в том, что рабочая документация оформляется в соответствии с разработанными аудиторской организацией методиками проведения аудита, правилами аудиторской деятельности аудиторской организации, отражающими ее конкретные требования к проводимому аудиту и собственный подход к оформлению рабочей документации. Таким образом, нормы, принятые в Республике Беларусь, соответствуют общей концепции МСА 230. НПАД «Документирование аудита» включает информацию, которая содержится в МСА 230, но изложены они более подробно, в том числе в части хранения документов.

В развитие республиканских правил аудиторской деятельности «Рабочая документация аудитора», с целью оптимизации объема и содержания файла рабочей документации, подготавливаемого аудиторскими организациями и аудиторами – индивидуальными предпринимателями в процессе и по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, а

46

также для обеспечения возможности контроля за обоснованностью аудиторских доказательств, в том числе и самоконтроля аудитора, Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики Беларусь одобрены Рекомендации по документированию аудита.

Рекомендации по документированию аудита содержат пять глав (гл. 1 «Общие положения»; гл. 2 «Объем и содержание рабочих документов»; гл. 3 «Порядок формирования рабочей документации»; гл. 4 «Порядок оформления рабочей документации»; гл. 5 «Порядок хранения и пользования файлом «рабочая документация аудитора») и предусматривают, что к моменту предоставления аудиторского заключения аудируемому лицу вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.

3.5. Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности (МСА 240)

МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» определяет обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, в том числе порядок применения стандартов МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» и МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам» по отношению к рискам существенного искажения в результате мошенничества. В глоссарии терминов под ошибкой понимается непреднамеренное искажение финансовой отчетности, включая пропуск суммы или отсутствие раскрытия информации.

Искажения в финансовой отчетности могут возникать в результате мошенничества или ошибки. Чтобы отличить мошенничество от ошибки, необходимо выяснить, является ли исходное действие, приводящее к искажению финансовой отчетности, намеренным или ненамеренным. В МСА 240 приведены термины, имеющие следующее значение:

• мошенничество – умышленное действие одного или нескольких лиц из числа руководства, представителей собственника, работников или третьих лиц, связанное с обманом с

47

целью получения несправедливого или незаконного преимущества;

•факторы риска мошенничества – события или условия, которые свидетельствуют о наличии стимула или давления, вынуждающего совершить мошенничество, или предоставляют возможность совершения мошенничества.

В ходе аудита применительно к мошенничеству решаются следующие задачи:

•выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества;

•получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявленных рисков существенного искажения в результате мошенничества, посредством разработки

иосуществления соответствующих мероприятий;

•реагирование на установленное или предполагаемое мошенничество, выявленное в ходе аудита.

Для целей аудита выделяют два типа намеренных искажений.

•фальсификация финансовой отчетности:

–подтасовка, фальсификация (включая подделку), изменение данных бухгалтерского учета или подтверждающих документов, используемых для подготовки финансовой отчетности;

–искажение или намеренный пропуск в финансовой отчетности событий, сделок или другой значимой информации;

–намеренное неверное применение принципов бухгалтерского учета в отношении сумм, классификации, способа представления или раскрытия информации;

•незаконное присвоение активов:

–присвоение или растрата денежных поступлений (например, незаконное присвоение полученных платежей по дебиторской задолженности или перевод денежных поступлений по списанной кредиторской задолженности на личные банковские счета);

–кража материальных активов или интеллектуальной собственности (например, кража инвентаря для личного пользования или продажи, кража металлических отходов производства для перепродажи, сговор с конкурентом путем раскрытия технологической информации в обмен на вознаграждение);

–обеспечение оплаты организацией неполученных товаров и услуг (например, платежи фиктивным продавцам, выплата продавцами взяток торговым агентам организации за необоснованное повышение цен, платежи несуществующим работникам);

48

– использование активов организации в личных целях (на-

пример, в качестве обеспечения по личному кредиту или кредиту в пользу связанной стороны).

Хотя аудитор может предположить или в единичных случаях выявить наличие мошенничества, он не дает юридического заключения о том, имело ли место мошенничество на самом деле.

Основная ответственность за предотвращение и обнаружение мошенничества лежит как на представителях собственника, так и на руководстве организации. Что же касается обязанности аудитора, проводящего проверку в соответствии со стандартами МСА, то она предполагает получение разумного подтверждения достоверности информации о том, что финансовая отчетность в целом лишена существенных искажений,

будь то в силу мошенничества или ошибки. С этой целью аудитор запрашивает у руководства и в случае необходимости у

других лиц в организации сведения, помогающие установить, известно ли им о каком-либо фактическом или предполагае-

мом мошенничестве, затрагивающем организацию; у службы внутреннего аудита – сведения, помогающие установить, из-

вестно ли ей о каком-либо фактическом или предполагаемом мошенничестве, затрагивающем организацию, и узнать ее мнение о рисках мошенничества.

У руководства в отношении мошенничества запрашиваются следующие сведения:

•как руководством оценивается риск существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества, включая характер, объем и регулярность таких оценок;

•о процедуре выявления и мероприятиях по устранению руководством рисков мошенничества в организации, включая любые особые риски мошенничества, которые выявило руководство или которые были доведены до его сведения, классы сделок, сальдо счетов или раскрываемую информацию, в которых возможен риск мошенничества;

•как доводится руководством до представителей собственника информация (при ее наличии) об используемых им процедурах выявления и мероприятиях по устранению рисков мошенничества в организации;

•как руководством доводится до работников информация (при ее наличии) о его представлениях о методах ведения бизнеса

иэтичном поведении.

49

Руководство имеет исключительную возможность совершать мошенничество в силу своих полномочий, позволяющих влиять на данные бухгалтерского учета и фальсифицировать финансовую отчетность, игнорируя средства контроля, которые при иных обстоятельствах действуют эффективно. В связи с этим аудитор разрабатывает и выполняет следующие аудиторские процедуры, связанные с оценкой рисков возможного мошенничества:

•проверяет правомерность бухгалтерских проводок и других корректировок, выполненных при подготовке финансовой отчетности:

–запрашивает сведения у лиц, участвующих в составлении финансовой отчетности, о ненадлежащих или нетипичных действиях, связанных с обработкой бухгалтерских проводок и других корректировок;

–отбирает бухгалтерские проводки и другие корректировки, сделанные в конце отчетного периода;

–определяет необходимость проверки бухгалтерских проводок и других корректировок в течение всего отчетного периода.

•выполняет обзорную проверку расчетных оценок с целью выявления необъективности и оценивает, являются ли обстоятельства, приведшие к возникновению необъективности (при ее наличии), риском существенного искажения в результате мошенничества:

–оценивает, свидетельствуют ли суждения и решения, принятые руководством при проведении расчетных оценок, включенных в финансовую отчетность (даже если каждое из них по отдельности обоснованно), о возможной необъективности со стороны руководства организации, что может представлять собой риск существенного искажения в результате мошенничества. Если да, аудитор проводит переоценку всех расчетных оценок;

–выполняет ретроспективную обзорную проверку суждений и допущений руководства, связанных с существенными расчетными оценками, отраженными в финансовой отчетности за предшествующий год.

•в отношении существенных сделок, которые выходят за пределы обычной хозяйственной деятельности организации или выглядят нетипично в других отношениях с учетом представления аудитора об организации, ее коммерческом окружении и другой информации, полученной в ходе аудита, аудитор оценивает, предполагает ли коммерческий смысл (или его отсутствие) сделки тот факт, что она заключена с целью фальси-

50