Международные стандарты аудита. Учебное пособие

дов влияет на эффективность аудита, поскольку обычно приводит к дополнительной работе, чтобы установить, что первоначальные выводы неверны.

В МСА 530 содержатся следующие приложения:

•«Стратификация и отбор с применением весовых коэффициентов стоимости»;

•«Примеры факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля»;

•«Примеры факторов, влияющих на размер выборки для детальных тестов»;

•«Методы построения выборки».

Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Выборочный способ и другие способы тестирования в аудите».

Вцелом оба документа идентичны.

5.7.Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними

раскрываемой информации (МСА 540)

Документ МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации» следует рассматривать в совокупности с МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

В МСА 540 излагаются обязанности аудитора по аудиту расчетных оценок, включая оценки по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации в финансовой отчетности. В частности, в данном стандарте разъясняется, как следует применять МСА 315, МСА 330 и другие МСА к аудиту расчетных оценок, а также приводятся требования и рекомендации в отношении искажения отдельных расчетных оценок и признаков возможной необъективности руководства.

Применительно к МСА 540 целью аудитора является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств:

•обоснованности расчетных оценок, включая оценки по справедливой стоимости, которые признаны или раскрыты в финансовой отчетности;

•достаточности раскрытия соответствующей информации

вфинансовой отчетности в контексте применяемых принципов финансовой отчетности.

111

Расчетная оценка (оценочное значение) – определение приближенного значения денежной величины при отсутствии точных способов ее измерения. Данный термин используется для обозначения величин, оцениваемых по справедливой стоимости в случае неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, которые требуют оценки. Наряду с термином «расчетная оценка» в аудите используются следующие понятия:

•точечная оценка или диапазон оценок аудитора – величина или диапазон величин, соответственно полученные из имеющихся аудиторских доказательств для использования при анализе точечной оценки руководства;

•точечная оценка руководства – величина, выбранная руководством для признания или раскрытия информации в финансовой отчетности в качестве расчетной оценки;

•неопределенность оценки – недостаточная точность измерения, присущая расчетной оценке и соответствующим раскрытиям;

•необъективность руководства – отсутствие нейтральности у руководства при подготовке информации;

•результат расчетной оценки – фактическая денежная сумма, которая является результатом анализа основных сделок, событий или условий, рассмотренных в рамках расчетной оценки.

При выполнении предусмотренных МСА 315 процедур оценки рисков и связанных с ними мероприятий по изучению деятельности и коммерческого окружения аудируемого лица, включая систему внутреннего контроля, чтобы сформировать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения расчетных оценок, аудитор анализирует следующие аспекты:

•требования применяемых принципов финансовой отчетности, которые значимы для расчетных оценок, включая связанную с ними раскрываемую информацию;

•выявление руководством операций, событий и условий, которые могут создать потребность в признании или раскрытии расчетных оценок в финансовой отчетности. В процессе такого анализа аудитор должен направить руководству запросы об изменениях в обстоятельствах, которые могут создать необходимость ввести новые или пересмотреть существующие расчетные оценки;

•порядок составления руководством расчетных оценок и основные сведения о данных, на которых основаны такие оценки, включая:

– метод и модель (если таковая имеется), используемые для составления расчетных оценок;

112

–соответствующие средства контроля;

–привлечение руководством эксперта;

–допущения, лежащие в основе расчетных оценок;

•вносились ли (или должны ли были вноситься) какие-ли- бо изменения в методы составления расчетных оценок по сравнению с предыдущим периодом и если вносились, то почему;

•проводился ли руководством анализ неопределенности оценки и если проводился, то каким образом.

Организации государственного сектора могут владеть значительными активами специфического характера, по которым нет общедоступных и надежных источников информации для целей оценки справедливой стоимости и (или) другой основы для определения текущей стоимости. Зачастую специфические активы не генерируют денежных потоков и не имеют активных рынков. Поэтому оценка по справедливой стоимости, как правило, основана на сложных оценочных измерениях, а в редких случаях вообще не может быть выполнена.

Отечественным аналогом МСА 540 являются НПАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». В целом оба документа идентичны.

5.8. Связанные стороны (МСА 550)

МСА 550 «Связанные стороны» определяются обязанности аудитора, касающиеся отношений и операций со связанными сторонами в ходе аудита финансовой отчетности. В частности, в нем приводится подробное описание применения МСА 315, МСА 330 и МСА 240 при наличии рисков существенного искажения, сопряженных с отношениями и опе-

рациями со связанными сторонами.

Связанная сторона – сторона, которая является:

•связанной согласно определению, приведенному в применяемых принципах финансовой отчетности;

•если применяемые принципы финансовой отчетности устанавливают минимальные требования или не устанавливают никаких требований к связанной стороне:

– физическим лицом или организацией, которые контролируют или значительным образом влияют (прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников) на отчитывающуюся организацию;

– организацией, которая контролируется или находится под значительным влиянием (прямо или косвенно, через одного

113

или нескольких посредников) отчитывающейся организации; или c организацией, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией вследствие наличия:

общего собственника, владеющего контрольным пакетом акций; собственников, состоящих в близком родстве;

общего ключевого руководства.

При этом организации, которые находятся под общим контролем государства (т. е. национального, регионального или местного правительства), не считаются связанными сторонами, кроме случаев когда они участвуют в существенных совместных сделках или используют существенные общие ресурсы.

Аудитор должен направить руководству запросы для получения следующей информации:

•перечня связанных сторон организации, включая изменения по сравнению с предшествующим периодом;

•о характере отношений между организацией и этими связанными сторонами;

•о том, имели ли место какие-либо операции между организацией и этими связанными сторонами в отчетном периоде

иесли да, то каковы тип и цель этих операций.

Аудитор должен направить запросы руководству и другим представителям организации и выполнить другие надлежащие, по его мнению, процедуры оценки рисков с целью получения информации о средствах контроля (при наличии таковых), введенных руководством:

•для выявления, учета и раскрытия отношений и операций со связанными сторонами в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности;

•санкционирования и утверждения крупных операций и сделок со связанными сторонами;

•санкционирования и утверждения крупных операций и сделок, выходящих за рамки обычного делового оборота.

Применительно к выявленным крупным операциям со связанными сторонами, выходящим за рамки обычного делового оборота организации, аудитор должен:

•проверить первичные договоры и соглашения (если таковые имеются) и оценить:

– указывает ли коммерческая суть операций (или ее отсутствие) на то, что такие договоры и соглашения могли быть заключены с целью фальсификации финансовой отчетности или сокрытия незаконного присвоения активов;

– соответствуют ли условия операций разъяснениям, полученным от руководства;

114

– выполнен ли надлежащий учет и раскрыты ли операции в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности;

•получить аудиторские доказательства надлежащего санкционирования и утверждения операций.

Отечественным аналогом МСА 530 являются НПАД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита». В целом оба документа идентичны. Определение связанных сторон в НПАД и МСА 550 не идентичны. Согласно п. 5 НПАД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», связанными сторонами могут быть:

•головные, дочерние, зависимые организации;

•организации, учредители (участники, собственники) и (или) руководители которых состоят в близком родстве или свойстве;

•организации, учредителями (участниками, собственниками) которых являются одни и те же лица.

Данный документ содержит и другие несоответствия, связанные с некорректной формулировкой термина «связанная сторона». В том числе в нем отсутствует ссылка на определение, данное в МСФО.

5.9.Последующие события (МСА 560)

ВМСА 560 определяются обязанности аудитора, относящиеся

кпоследующим событиям, в ходе аудита финансовой отчетности. На финансовую отчетность могут влиять определенные со-

бытия, происходящие после даты финансовой отчетности. Последующие события – события, происходящие в период

между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, а также факты, которые стали известны аудитору после даты аудиторского заключения. В принципах финансовой отчетности выделяются события:

•подтверждающие условия, которые возникли после даты финансовой отчетности. Согласно МСА 700, дата аудиторского заключения означает, что аудитор учел последствия событий и операций, о которых ему было известно и которые произошли до этой даты;

•подтверждающие условия, которые существовали на дату

финансовой отчетности.

Дата финансовой отчетности – дата окончания послед-

него периода, включенного в финансовую отчетность.

Дата утверждения финансовой отчетности – дата, на которую все отчеты, составляющие финансовую отчетность, включая соответствующие примечания, подготовлены и наде-

115

ленные необходимыми полномочиями лица заявили, что бе-

рут на себя ответственность за такую финансовую отчетность.

Дата аудиторского заключения – день, которым аудитор датировал заключение по финансовой отчетности в соответ-

ствии с МСА 700.

Дата опубликования финансовой отчетности – дата, в которую аудиторское заключение и аудированная финансовая отчетность становятся доступны третьим лицам.

В зависимости от момента возникновения (обнаружения) последующие события подразделяются на группы, показанные на рис. 5.2.

Рис. 5.2. События, произошедшие после: а – отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения; б – даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям; в – даты подписания аудиторского заключения и даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям

Примечание: А – отчетная дата; В – дата подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; С – дата подписания аудиторского заключения; Д – дата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

116

Аудитор не несет обязательств по выполнению любых аудиторских процедур, связанных с финансовой отчетностью, после даты аудиторского заключения. Однако если после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности аудитору становятся известны факты, которые, если бы были известны на дату аудиторского заключения, могли привести к внесению изменений в аудиторское заключение, аудитор должен:

•обсудить этот вопрос с руководством и, если применимо,

спредставителями собственника;

•определить, следует внести корректировки в финансовую отчетность или нет;

•запросить, какие корректировки руководство аудируемого лица планирует внести в финансовую отчетность.

Если руководство аудируемого лица вносит корректировки в финансовую отчетность, аудитор должен:

•выполнить аудиторские процедуры применительно к таким корректировкам, необходимые в данных обстоятельствах;

•в отсутствие обстоятельств, определенных в МСФО в части утверждения только таких изменений:

– расширить аудиторские процедуры и охватить период до даты нового аудиторского заключения;

– представить новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности. Дата нового аудиторского заключения не может наступать ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

После того как финансовая отчетность опубликована, аудитор не обязан выполнять какие-либо аудиторские процедуры, связанные с такой финансовой отчетностью. Однако если после опубликования финансовой отчетности аудитору становятся известны факты, которые, если бы были известны на дату аудиторского заключения, могли бы привести к внесению изменений в такое заключение, аудитор должен:

•обсудить этот вопрос с руководством и, если применимо,

спредставителями собственника;

•определить, следует ли внести корректировки в финансовую отчетность; если же надо,

•запросить, какие корректировки руководство планирует внести в финансовую отчетность.

117

Если руководство вносит корректировки в финансовую отчетность, аудитор должен:

•выполнить аудиторские процедуры применительно к таким корректировкам, необходимые в данных обстоятельствах;

•проверить принятые руководством меры к тому, чтобы все получатели ранее выпущенной финансовой отчетности

иаудиторского заключения были уведомлены о возникшей ситуации;

•в отсутствие обстоятельств, определенных в МСФО в части утверждения только таких изменений:

– расширить аудиторские процедуры и охватить период до даты нового аудиторского заключения, причем дата нового аудиторского заключения не может наступать ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности;

– представить новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности;

•при наличии обстоятельств, определенных в МСФО в части утверждения только таких изменений, внести изменения в аудиторское заключение или представить новое аудиторское заключение.

Отечественным аналогом МСА 560 являются НПАД «Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчетной даты». В целом оба документа идентичны. При этом в МСА 560 идет ссылка на МСФО; что же касается данного НПАД, то непосредственно в нем приводятся следующие определения терминов:

•событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место между отчетной датой и датой подписания аудиторского заключения и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние и (или) результаты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также потребовать внесения корректировок

вбухгалтерскую (финансовую) отчетность либо раскрытия информации в пояснительной записке;

•событие после отчетной даты признается существенным, если его необнаружение, пропуск или искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности может повлиять на управленческие решения пользователей этой отчетности, принятые на ее основе.

118

Согласно п. 5 инструкции по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 121 от 25.08.2003 г., к событиям после отчетной даты относятся:

•события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (события, которые свидетельствуют о положении, существовавшем на дату составления баланса);

•события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (события, указывающие на положение, которое возникло после даты составления баланса).

В соответствии с п. 123 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о событиях, произошедших после отчетной даты и до даты утверждения бухгалтерской отчетности и существенно повлиявших на сумму активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация, руководствуясь данными правилами аудиторской деятельности, проводит анализ событий, произошедших после отчетной даты.

5.10. Допущение о непрерывности деятельности организации (МСА 570)

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», руководство обязано оценить способность организации продолжать непрерывную деятельность. Подробные требования, касающиеся обязанности руководства по оценке способности организации продолжать непрерывную деятельность и требования к соответствующему раскрытию информации в финансовой отчетности, содержатся в МСФО 1.

В МСА 570 определяются обязанности аудитора в ходе аудита финансовой отчетности, относящиеся к допущению о непрерывности деятельности организации, применяемому руководством при подготовке финансовой отчетности.

119

Цели аудитора:

•получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства обоснованности использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности организации при подготовке финансовой отчетности;

•на основе полученных аудиторских доказательств сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности событий или условий, которые могут поставить под серьезное сомнение способность организации продолжать непрерывную деятельность;

•определить последствия указанного выше обстоятельства для аудиторского заключения.

Если выявлены события или условия, которые могут поставить под серьезное сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывную деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства наличия или отсутствия существенной неопределенности посредством выполнения дополнительных аудиторских процедур, включая анализ смягчающих факторов. К таким процедурам относятся:

•если руководством еще не выполнена оценка способности организации продолжать непрерывную деятельность – требование к руководству выполнить такую оценку;

•оценка запланированных руководством действий, связанных с допущением о непрерывности деятельности организации: улучшит ли ситуацию результат таких действий и осуществимы ли планы руководства в данных обстоятельствах;

•если организацией подготовлен прогноз денежных потоков и анализ такого прогноза представляет собой важный фактор при рассмотрении результата будущих событий или условий в рамках оценки запланированных действий руководства:

– оценка достоверности первичных данных, на основе которых подготовлен прогноз;

– проверка обоснованности допущений, лежащих в основе прогноза;

•проверка – появились ли какие-либо дополнительные факты или информация после даты вынесения оценки руководством;

120