Международные стандарты аудита. Учебное пособие

Пояснительный раздел – раздел в аудиторском заключении, касающийся надлежащим образом представленного или раскрытого в финансовой отчетности вопроса, который, по мнению аудитора, настолько важен, что имеет фундаментальное значение для понимания финансовой отчетности пользователями.

Раздел «Прочие вопросы» – раздел аудиторского заключения, касающийся вопросов (кроме надлежащим образом представленных и раскрытых в финансовой отчетности), которые, по мнению аудитора, необходимы для понимания пользователями процедуры аудита, обязанностей аудитора или аудиторского заключения.

Если аудитор намерен включить в аудиторское заключение пояснительный раздел или раздел «Прочие вопросы», он должен проинформировать представителей собственника о своем намерении и предполагаемых формулировках такого раздела.

Полного аналога МСА 706 нет. В Республике Беларусь следует руководствоваться НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» и НПАД «Сообщение информации по вопросам аудита». НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» определены единые требования к содержанию, форме и порядку подготовки письменной информации (отчета) по результатам проведения аудита. Получателем отчета может быть только:

•лицо, подписавшее договор оказания аудиторских услуг (заказчик аудита);

•лицо, названное получателем отчета в договоре оказания аудиторских услуг;

•любое другое лицо – в случае письменного указания, полученного аудиторской организацией от заказчика аудита.

7.4.Сравнительная информация, сравнительные данные и сравнительная финансовая отчетность (МСА 710)

Пункт 38 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указывает на то, что сравнительная информация должна:

• раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только обратное не разрешается или не требуется другими стандартами МСФО;

141

•включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.

При корректировке формата представления объектов в финансовой отчетности следует изменить и классификацию сопоставимых показателей предыдущих отчетных периодов, за исключением тех случаев, когда такое изменение выполнить невозможно.

При реклассификации сопоставимых показателей организация должна раскрывать:

•характер изменений классификации;

•показатель по каждому объекту (или классу объектов), классификация которого изменяется;

•причины изменения классификации.

Вслучае изменения представленной ранее информации необходимо также подготовить отчет о финансовом положении по состоянию на начало наиболее раннего периода, для которого приводятся сравнительные данные. Другими словами, необходимо представить как минимум три отчета о финансовом положении и по два экземпляра прочих форм отчетности. Причиной изменения ранее представленных отчетных данных может, например, стать ретроспективное применение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

ВМСА 710 определяются обязанности аудитора по проверке сравнительных данных в ходе аудита финансовой отчетности. Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился или был проведен предшествующим аудитором, применяются также требования и рекомендации МСА 510, относящиеся к начальным сальдо.

ВМСА 710 приведены термины и указаны их значения (табл. 7.2).

Таблица 7.2. Значения терминов, приведенных в МСА 710

142

Характер сравнительных данных, представленных в финансовой отчетности организации, зависит от требований применяемых принципов финансовой отчетности. Существуют две разные концепции составления заключения по следующим сравнительным данным: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность. Применяемая концепция часто устанавливается законодательными или нормативными актами, но может быть определена и в условиях аудиторского задания.

Существенные различия между этими концепциями при составлении аудиторского заключения состоят в следующем:

•концепция сравнительных показателей предполагает, что аудиторское заключение по финансовой отчетности относится только к текущему периоду;

•при применении концепции сравнительной финансовой отчетности аудиторское заключение охватывает каждый период, по которому представлена финансовая отчетность.

В данном стандарте требования к составлению аудиторского заключения при применении каждой концепции описываются отдельно.

143

Цели аудитора состоят в следующем:

•получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сравнительные данные, представленные в финансовой отчетности, во всех существенных отношениях соответствуют требованиям применяемых принципов финансовой отчетности;

•составить заключение в соответствии с установленными требованиями.

Аудитор должен определить, представлены ли в финансовой отчетности сравнительные данные, требуемые применяемыми принципами финансовой отчетности, и правильно ли они классифицированы. С этой целью аудитор должен оценить:

•согласуются ли сравнительные данные с суммами и другими сведениями, представленными за предшествующий период, или, если необходимо, были ли они пересчитаны;

•соответствуют ли принципы учетной политики, отраженные в сравнительных данных, учетной политике, применяемой в текущем периоде, или если в учетную политику внесены изменения, то были ли такие изменения должным образом учтены, правильно представлены и раскрыты.

Аналогичные НПАД в Республике Беларусь отсутствуют. В п. 2 национального стандарта бухгалтерского учета и от-

четности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» определено, что изменение в учетной оценке – это корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается:

•в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

•бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (п. 6 НСБУ 80).

144

Всоответствии с п. 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности в примечаниях к бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию следующая информа-

ция об изменении учетной политики:

• содержание и причины изменения учетной политики;

• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представ-

ленных в бухгалтерской отчетности периодов;

• суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Впримечаниях к бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период.

7.5. Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность (МСА 720)

Цель аудитора состоит в принятии надлежащих мер в случае, если в документе, содержащем аудированную финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней, присутствует прочая информация, которая может подорвать доверие к такой финансовой отчетности и соответствующему аудиторско-

му заключению.

Прочая информация – финансовая и нефинансовая информация (кроме финансовой отчетности и аудиторского заключения по ней), которая в силу закона, нормативного акта или обычая включена в документ, содержащий аудированную финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней.

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий (если таковые имеются) между нею и сведениями, представленными в аудированной финансовой отчетности.

Аудитор должен заключить необходимые договоренности с руководством или представителями собственника, позволяющие получить прочую информацию до даты аудиторского заключения.

Если получить прочую информацию до даты аудиторского заключения невозможно, аудитор должен ознакомиться с нею, как только представится такая возможность. Если при озна-

145

комлении с прочей информацией аудитор выявляет существенное несоответствие, он должен определить, что следует пересмотреть – аудированную финансовую отчетность или прочую информацию.

Если необходимо пересмотреть аудированную финансовую отчетность, но руководство отказывается выполнить такой пересмотр, аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение в соответствии с МСА 705.

Если необходимо пересмотреть прочую информацию, но руководство отказывается выполнить такой пересмотр, аудитор должен проинформировать об этом представителей собственника (кроме случаев, когда все представители собственника участвуют в руководстве организацией), а также:

•включить в аудиторское заключение раздел «Прочие вопросы»

сописанием существенного несоответствия согласно МСА 706;

•отказаться от предоставления аудиторского заключения;

•отказаться от аудиторского задания, если это не запрещено действующими законодательными и нормативными актами.

НПАД «Прочая информация в документах, содержащих проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность» максимально приближены к МСА, однако в терминологии имеются некоторые расхождения. Так, в НПАД приводятся следующие термины и их определения:

•документ, содержащий проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, – это предусмотренный нормативными правовыми актами либо подготовленный по инициативе аудируемого лица с целью предоставления заинтересованным пользователям документ, в состав которого включается проверенная аудиторской организацией бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица. Примерами документа, содержащего проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут служить годовой отчет открытого акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии ценных бумаг;

•прочая информация – любые включенные в документ, содержащий проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, данные (сведения) как финансового, так и нефинансового характера, отличные от этой отчетности. Примерами прочей информации являются: отчет исполнительного органа аудируемого лица, сопровождающий бухгалтерскую (финансовую) отчетность; аналитическая справка о деятельности аудируемого лица

146

за предыдущий и (или) отчетный периоды; планируемые капитальные расходы аудируемого лица; в годовом отчете открытого акционерного общества – характеристика и результаты деятельности общества за отчетный период; в проспекте эмиссии ценных бумаг – общие данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках акций, информация о финансовом положении и хозяйственной деятельности общества.

Контрольные вопросы

1.Каков порядок формирования заключения по финансовой отчетности?

2.Каков порядок представления заключения по финансовой отчетности?

3.Какие виды аудиторских заключений вы знаете?

4.В связи с чем модифицируется аудиторское заключение?

5.Каковы основные разделы (структура) аудиторского заключения?

6.В связи с чем формируются пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» аудиторского заключения?

7.Что значит термин «сравнительные данные»?

8.Что значит термин «сравнительные показатели»?

9.Что значит термин «сравнительная финансовая отчетность»?

10. Какова ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность?

8.Международные стандарты аудита, регулирующие выполнение специальных заданий и оказание сопутствующих услуг

8.1.Специфические вопросы – аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основой специального назначения (МСА 800)

При применении МСА 800 в ходе аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения, цель аудитора состоит в надлежащем рассмотрении особых аспектов, значимых

• для принятия аудиторского задания;

147

•планирования и выполнения задания;

•формирования и представления заключения по финансо-

вой отчетности.

Финансовая отчетность специального назначения – финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с прин-

ципами специального назначения.

Принципы специального назначения – принципы финансовой отчетности, предназначенные для удовлетворения потребностей в финансовой информации конкретных пользователей. Принципы финансовой отчетности подразделяются на принципы справедливого представления и принципы соответствия.

К принципам специального назначения относятся:

•принципы налогового учета для комплекта финансовой отчетности, представляемого вместе с налоговой декларацией организации;

•метод учета денежных поступлений и выплат для подготовки сведений о потоках денежных средств, которые организация может быть обязана предоставить кредиторам;

•требования к финансовой отчетности, установленные регулирующим органом, с целью соблюдения требований такого регулирующего органа;

•договорные положения о финансовой отчетности, например в облигационном соглашении, кредитном договоре или

вдоговоре о предоставлении субсидии на реализацию проекта. Аудиторское заключение по финансовой отчетности специ-

ального назначения должно содержать пояснительный раздел, в котором аудитор обращает внимание пользователей на тот факт, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с принципами специального назначения и, следовательно, может быть непригодна для какой-либо другой цели. Такой раздел должен быть озаглавлен соответствующим образом.

Аналога в НПАД нет.

8.2. Особые аспекты – аудит отдельных финансовых отчетов и конкретных элементов, счетов или статей финансового отчета (МСА 805)

Цель аудитора при применении МСА 805 в ходе аудита отдельных финансовых отчетов или конкретных элементов, счетов или статей финансового отчета состоит в надлежащем рассмотрении особых аспектов, значимых:

• для принятия аудиторского задания;

148

•планирования и выполнения этого задания;

•формирования и представления заключения по отдельному финансовому отчету, конкретному элементу, счету или статье финансового отчета.

Термин «элемент финансового отчета» или «элемент» означает «элемент, счет или статью финансового отчета».

Термин «Международные стандарты финансовой отчетности» означает международные стандарты финансовой отчетности, изданные Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

Отдельный финансовый отчет или конкретный элемент финансового отчета рассматривается в совокупности с сопроводительными примечаниями. Сопроводительные примечания, как правило, содержат описание основных положений учетной политики и прочие пояснительные материалы, касающиеся финансового отчета или его элемента.

Если аудитор приходит к выводу о необходимости вынести отрицательное аудиторское заключение или отказаться от заключения по полному комплекту финансовой отчетности организации в целом, но в рамках отдельного аудита конкретного элемента, входящего в состав такой финансовой отчетности, аудитор тем не менее считает целесообразным составить немодифицированное заключение, он имеет на это право только в следующих случаях:

•если это не запрещено законодательным или нормативным актом;

•такое аудиторское заключение не может быть опубликовано вместе с отрицательным аудиторским заключением или отказом аудитора от заключения;

•конкретный элемент не составляет значительную часть полного комплекта финансовой отчетности организации.

Аудитор не может вынести немодифицированное заключение по отдельному финансовому отчету полного комплекта финансовой отчетности, если он составил отрицательное аудиторское заключение или отказался от заключения по такому полному комплекту финансовой отчетности в целом. Данное требование применяется даже в тех случаях, когда аудиторское заключение по отдельному финансовому отчету не публикуется вместе с отрицательным аудиторским заключением или отказом аудитора от заключения, поскольку считается, что отдельный финансовый отчет составляет значительную часть финансовой отчетности.

149

НПАД «Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию» содержит ряд норм, обусловленных особенностями законодательства Республики Беларусь. Так, НПАД предусматривают, что по результатам выполнения специального аудиторского задания аудиторская организация:

•составляет аудиторское заключение по установленной законодательством Республики Беларусь форме;

•подтверждает данные документа, составленного аудируемым лицом;

•составляет аудиторское заключение в соответствии с требованиями настоящих правил.

В НПАД содержатся некоторые дополнительные положения:

•например, по результатам специального аудиторского задания аудиторская организация обязана подготовить письменную информацию по вопросам, проверяемым в ходе аудита;

•они дополнены главой «Особенности подготовки аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов».

8.3.Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности (МСА 810)

В МСА 810 определяются обязанности аудитора, относящиеся к заданию по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности, полученной на основании финансовой отчетности, которая была проверена тем же аудитором в соответствии с МСА.

Аудитор должен:

•определить, следует ли принимать задание по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности;

•в случае принятия задания по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности:

– сформировать заключение по обобщенной финансовой отчетности на основе оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств;

– составить ясное письменное заключение с указанием оснований для его вынесения.

Для целей данного МСА 810 термины имеют следующие значения:

•применяемые критерии – критерии, применяемые руководством при подготовке обобщенной финансовой отчетности;

150