Международные стандарты аудита. Учебное пособие
.pdfнепосредственное осуществление хозяйственных операций, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
•распределение ответственности и полномочий. Очень важной является правильная расстановка менеджеров. Основная функция менеджеров – управление, включающее процесс планирования, организации, мотивации и контроля. В зависимости от величины и количества объектов управления различают уровни управления, а следовательно, и менеджеров таких уровней:
– менеджеры низшего звена – младшие начальники, осуществляющие непосредственное руководство рабочими и другими работниками (неуправляющими). К ним относятся мастера, заведующие отделами в магазинах, менеджеры по продажам, у которых в подчинении находятся торговые представители (агенты) и т.д.;
– менеджеры среднего звена – начальники над менеджерами низшего звена. В зависимости от величины организации может быть несколько уровней таких менеджеров. Менеджерами среднего звена являются начальник цеха, директор филиала, начальник отдела продаж и т.д.;
– менеджеры высшего звена – самая малочисленная группа управленцев. Даже в самых крупных организациях их всего несколько человек. Типичными должностями здесь будут генеральный директор завода, директор магазина, председатель совета директоров.
Такая иерархия позволяет правильно организовать разделение полномочий и ответственность исполнителей;
•осуществляемая кадровая политика;
•порядок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних пользователей;
•организация управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних пользователей;
•обеспечение соответствия хозяйственной деятельности проверяемой организации требованиям действующего законодательства;
•наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии либо службы внутреннего аудита в составе органа управления проверяемой организации.
Таким образом, в ходе аудита необходимо понять, каким образом руководство аудируемого лица и его менеджеры осуществляют процесс выявления и устранения бизнес-рисков и
71
какое влияние это оказывает на подготовку финансовой отчетности.
Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности включает следующие процедуры:
•выявление коммерческих рисков, значимых для целей финансовой отчетности;
•оценку значимости рисков;
•оценку вероятности их возникновения;
•принятие решений о мерах по борьбе с такими рисками. Если у аудируемого лица такие процедуры применяются,
то в ходе аудита они и результаты их применения изучаются и в случае выявления рисков существенного искажения, не обнаруженных руководством, оцениваются, существует ли ка- кой-либо базовый риск, который должен был быть выявлен в процессе оценки рисков организации. Если такой риск существует, то определяется, почему он не был выявлен в процессе оценки рисков и соответствует ли такой процесс обстоятельствам его применения, или устанавливается, имеется ли в СВК какой-либо значимый недостаток, влияющий на процесс оценки рисков.
В тех случаях, когда такой процесс оценки рисков не применяется или применяется эпизодически, следует обсудить с руководством аудируемого лица, выявлены ли коммерческие риски, связанные с целями финансовой отчетности, и какие меры приняты по их устранению. Аудитору следует определить, является ли отсутствие регламентированного процесса оценки рисков целесообразным в данных обстоятельствах или представляет собой значимый недостаток системы внутреннего контроля организации.
Информационная система, связанная с финансовой отчетностью – составная часть системы внутреннего контроля, в том числе финансовая отчетность, которая состоит из процедур и документов, созданных для инициирования, регистрации, обработки операций организации (в том числе событий и условий) и формирования отчетов по ним, а также для ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала. Такая система представляет собой набор процедур и записей, разработанных и реализуемых с целью:
• инициирования, учета, обработки операций (в том числе событий и условий) и составления отчетов по ним, а также ведения отчетности по соответствующим активам, обязательствам и собственному капиталу;
72
•исправления ошибочного учета операций, например автоматическая обработка картотеки незавершенных операций и процедуры своевременного удаления промежуточных счетов;
•обработки данных и создания отчетов по фактам перехода на ручное управление системой или обхода средств контроля;
•переноса информации из систем обработки операций в главную бухгалтерскую книгу;
•сбора значимой для финансовой отчетности информации
особытиях и обстоятельствах, отличных от операций, например износе и амортизации активов, изменениях в вероятности взыскания дебиторской задолженности;
•обеспечения того, чтобы информация, которая должна быть раскрыта в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, была собрана, учтена, обработана, обобщена и надлежащим образом раскрыта в финансовой отчетности.
В этой связи очень важно установить, как осуществляется доведение до работников аудируемой организации информации об их функциях и обязанностях при составлении финансовой отчетности, а также о существенных вопросах финансовой отчетности. Это предполагает необходимость разъяснения функций и обязанностей отдельных сотрудников в отношении СВК за составлением финансовой отчетности. Например, информационное взаимодействие может осуществляться в форме инструкций
и руководств по составлению финансовой отчетности. Контрольные мероприятия – правила и процедуры, кото-
рые помогают обеспечить выполнение указаний руководства. Они являются частью внутреннего контроля. Контрольные мероприятия имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. К ним относятся:
•предоставление полномочий (авторизация);
•обзорная проверка результатов;
•обработка информации;
•физический контроль;
•разделение обязанностей и др.
Мониторинг средств контроля – процесс оценки эффективности системы внутреннего контроля за определенный период. Он включает своевременную оценку структуры и функционирования средств контроля, а также принятие необходимых корректирующих мер в случае изменения условий. Мониторинг средств контроля является одним из элементов
73
системы внутреннего контроля. Осуществляемый руководством мониторинг может включать использование данных, полученных из сообщений третьих лиц, например претензий клиентов и заключений регулирующих органов, которые могут указывать на проблемы или аспекты деятельности, требующие улучшения.
По результатам выполненных аудиторских процедур делается оценка достаточности СВК и рисков существенного искажения. Недостаточность внутреннего контроля имеет место тогда, когда:
•система контроля разработана, внедрена или используется таким образом, что не может своевременно предотвратить или выявить и устранить искажения в финансовой отчетности;
•система контроля, необходимая для своевременного предотвращения или выявления и устранения искажений в финансовой отчетности, отсутствует.
Утверждения, используемые аудитором для анализа различных типов возможных искажений, делятся на три категории и могут принимать следующие формы:
•утверждения о классах операций и событиях в течение аудируемого периода:
– наличие операции (события) – операции и события, зарегистрированные в учете, фактически состоялись и имеют отношение к организации;
– полнота – все операции и события, которые должны быть учтены, фактически учтены;
– точность – суммы и другие данные, относящиеся к учтенным операциям и событиям, учтены надлежащим образом;
– закрытие – операции и события учтены в надлежащем отчетном периоде;
– классификация – операции и события проведены по надлежащим счетам;
•утверждения о сальдо счетов на конец соответствующего периода:
– наличие – активы, обязательства и паи фактически существуют;
– права и обязанности – организация владеет правами на активы или контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязательства организации;
– полнота – все активы, обязательства и паи, которые должны быть учтены, фактически учтены;
– оценка и распределение – активы, обязательства и паи отражены в финансовой отчетности в надлежащих суммах и все
74
корректировки в связи с оценкой или распределением учтены надлежащим образом;
–наличие операции (события), права и обязательства – все раскрытые события, операции и другие вопросы фактически
состоялись и имеют отношение к организации;
• утверждения о представлении и раскрытии информации:
–полнота – вся информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности, фактически раскрыта;
–классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана надлежащим образом, раскрытая информация выражена в ясной форме;
–точность и оценка – финансовая и иная информация раскрыта справедливо и в надлежащих суммах.
Аналогом МСА 315 являются НПАД «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности». Нормы, принятые в Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 315.
В целях оказания методической помощи аудиторским организациям и аудиторам – индивидуальным предпринимателям
воценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица при проведении аудиторской проверки Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики Беларусь одобрены Рекомендации по оценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля.
Рекомендациями по оценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля устанавливается, что чем ниже уровень аудиторского риска, который определила для себя аудиторская организация, тем большую уверенность она стремится получить в том, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок. Нулевой аудиторский риск означает полную уверенность в этом, а 100-процентный аудиторский риск – полную неуверенность. Уровень аудиторского риска может колебаться в диапазоне от 0 до 1 (от 0 до 100%). Мировая практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно превышать 5% (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией заключений неверны по спорным вопросам). Тем не менее точная оценка аудиторского риска не является самоцелью аудиторской организации. В соответствии с правилом аудиторской деятельности
75
«Существенность и аудиторский риск» аудиторская организация может оценивать уровень аудиторского риска по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий либо применять большее количество градаций.
При общем знакомстве с системой внутреннего контроля аудируемого лица, осуществляемом на этапе предварительного планирования аудита, аудиторская организация должна понять специфику и масштабы деятельности аудируемого лица, состояние системы бухгалтерского учета и контрольной среды. По результатам этой работы аудиторской организации рекомендуется подготовить описание системы внутреннего контроля, составить необходимые схемы и диаграммы. Один из возможных вариантов оформления бланка для первичной оценки надежности средств контроля приведен в прил. 3.9 к
Рекомендациям по документированию аудита [43].
Тесты средств контроля – это аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля. Чем в большей степени при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская организация доверяет средствам контроля аудируемого лица, тем более тщательно она должна их тестировать в целях подтверждения надежности и эффективности.
Тесты средств контроля включают проверку:
•наличия четкой структуры управления организацией и четкого административного контроля;
•наличия службы внутреннего аудита (обратить внимание на квалификацию работников данной службы);
•соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами;
•особенностей работы бухгалтерии аудируемого лица, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
•частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью;
•регулярности составления промежуточной бухгалтерской отчетности;
•возможности появления ошибок, имеющих единичный и случайный характер;
•обеспечения сохранности активов и документации аудируемого лица;
•возможности использования результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
76
Данный перечень может быть значительно расширен аудиторской организацией в зависимости от объемов, условий и специфики деятельности аудируемого лица.
Некоторые методы оценки надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица и, как следствие, риска средств контроля, а также методы оценки надежности системы внутреннего контроля в условиях компьютерной обработки данных (КОД) приведены в приложениях к Рекомендациям по оценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля.
Республиканские правила аудиторской деятельности «Аудит
вусловиях компьютерной обработки данных» разработаны на основе МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», нормы которого в связи с его отменой включены
вдругие стандарты, в том числе в МСА 315. На рынке аудиторских услуг в Республике Беларусь существует как программное обеспечение аудита, принадлежащее организациям-разработчи- кам (фирма «Эрнст энд Янг» разработала ряд программных продуктов: EY/AWS, EY/BPP, RiskWeb. EY/AWS; фирма «Деллойт» разработала Audit System/2 ), так и программное обеспечение аудита массового тиражирования: «Эффект Аудитор», «Ассистент аудитора», «Ассистент внутреннего аудитора», «Помощник аудитора», «ЭкспрессАудит: ПРОФ» (консалтинговая группа «ТЕРМИКА»). Оценить, какие именно программы используются аудиторами на практике, достаточно трудно, поскольку эта информация является закрытой.
4.3.Существенность в планировании
ивыполнении аудита (МСА 320)
МСА 320 «Существенность в планировании и выполнении аудита» определяет обязанности аудитора в области применения принципа существенности при планировании и проведе-
нии аудита финансовой отчетности. В глоссарии терминов приводится следующее определение термина «риск существенного искажения» – риск того, что финансовая отчетность со-
держит существенные искажения до проведения аудита. Он состоит из двух элементов, которые на уровне утверждений определяются следующим образом:
• неотъемлемый риск – подверженность любого утверждения о категории сделки, сальдо счета или раскрытии информа-
77
ции искажению, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями, до учета любых соответствующих средств контроля;
• риск системы контроля – риск того, что искажение, которое может возникнуть в утверждении о категории сделки, сальдо счета или раскрытии информации и может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено средствами внутреннего контроля
организации.
Искажение – разница между величиной, классификацией, представлением или раскрытием информации, отраженных в статье финансового отчета, и величиной, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые должны быть отражены в такой статье в соответствии с действующими принципами финансовой отчетности.
Для целей МСА используются термины, имеющие следующее значение:
•существенность показателей – величина (величины), устанавливаемая аудитором ниже уровня существенности по финансовой отчетности в целом с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных
инеобнаруженных искажений превысит уровень существенности по финансовой отчетности в целом. В соответствующих случаях существенность показателей также относится к величине (величинам), устанавливаемой аудитором ниже уровня (уровней) существенности для отдельных категорий операций, сальдо счетов или раскрытия информации;
•порог существенности означает величину (величины), устанавливаемую аудитором ниже уровня существенности по финансовой отчетности в целом с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности по финансовой отчетности в целом. В соответствующих случаях порог существенности также относится к величине (величинам), устанавливаемой аудитором ниже уровня (уровней) существенности для отдельных категорий операций, сальдо счетов или раскрытия информации.
Определение аудитором существенности производится на основе профессионального суждения и зависит от того, как аудитор понимает потребности в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. Следовательно, в ходе
78
аудита и при выдаче аудиторского заключения исходят из того, что пользователи:
•в разумных пределах осведомлены о коммерческой, экономической деятельности и принципах бухгалтерского учета организации и намерены изучить информацию, представленную в финансовой отчетности, с разумной тщательностью;
•понимают, что финансовая отчетность готовится, предоставляется и проходит аудиторскую проверку в соответствии с уровнями существенности;
•признают неотъемлемое наличие неопределенности при измерении величин на основе оценок, суждений и анализа будущих событий;
•принимают обоснованные экономические решения на основе информации, представленной в финансовой отчетности.
Аналогом МСА 320 является НПАД «Существенность в аудите». Нормы, принятые в Республике Беларусь, максимально приближены к МСА 315. В целях унификации принципов и подходов, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при определении уровня существенности, Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства финансов Республики Беларусь одобрены Рекомендации по определению уровня существенности в аудите. При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную вели-
чину искажения.
Абсолютная величина представляет собой размер допустимого искажения в установленной сумме, которая, по мнению аудиторской организации, может считаться существенной не-
зависимо от других обстоятельств.
Относительная величина выражается в процентном отношении к соответствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса, собственному капиталу и т.д.), имеющим особую важность для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии решений. Аудиторская организация рассматривает существенность на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в отношении порядка раскрытия информации о хозяйственных операциях. В связи с этим, как правило, используются три категории базовых показателей: счета бухгалтерского учета, статьи баланса и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
79
Уровень существенности должен определяться в тех денежных единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность, подлежащая аудиту. Для расчета уровня существенности, как правило, выбираются три категории базовых показателей:
•числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета;
•числовые значения статей баланса;
•показатели бухгалтерской отчетности.
В качестве базы для расчета уровня существенности может быть выбрана каждая из трех групп показателей, могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей зависит от качественных и количественных характеристик бухгалтерской информации. При этом могут использоваться как итоговые, так и усредненные показатели текущего года, а также значения финансовых показателей предшествующих лет, но с учетом динамики их изменения. Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности. Как и в МСА в Республике Беларусь уровень существенности является предметом профессионального суждения аудиторской организации и не имеет единого стандартного решения. В каждом конкретном случае для каждого аудируемого лица существенность может быть различной и установить единую величину предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех аудируемых лиц невозможно. По этой причине аудиторская организация обязана самостоятельно разработать и применять на постоянной основе внутренние правила аудиторской деятельности, регламентирующие порядок определения уровня существенности и базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Изменение принятой аудиторской организацией системы базовых показателей и установленного порядка определения уровня существенности допускается, в частности, в следующих случаях:
•при изменении законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, налогообложении или об аудиторской деятельности (например, переход на новый типовой план счетов);
•смене руководства и реорганизации аудиторской организации (если подходы к определению уровня существенности у
80