Международные стандарты аудита. Учебное пособие

Целью аудитора является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении:

•наличия и состояния запасов. В случае, если запасы являются существенной статьей финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства их наличия, состояния и оценки путем:

– присутствия при проведении инвентаризации (если это практически возможно) с целью:

оценки инструкций руководства и процедур учета и контроля результатов инвентаризации в организации; наблюдения за выполнением установленных руководством процедур подсчета остатков; проверки запасов; проведения тестовых подсчетов;

– выполнения аудиторских процедур проверки итоговой инвентаризационной документации организации, чтобы определить, насколько точно она отражает результаты фактического инвентаризационного подсчета.

Получаемые в данном случае аудиторские процедуры могут осуществляться как путем тестирования, так и путем выполнения процедур по существу. Однако получение аудиторских доказательств наличия запасов еще не может свидетельствовать

оправе собственности на них. Кроме того, часть запасов может находиться на хранении, комиссии и по другим договорам у других лиц. В этом случае аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства о их наличии у соответствующих лиц. Особое внимание должно быть уделено как непосредственной методике проведения процедур инвентаризации (измерение, взвешивание, пересчет и т.п.), так и оценке результатов (например, незавершенного производства, полуфабрикатов), а также неиспользуемых либо неэффективно используемых запасов;

•полноты представления судебных процессов и исков, затрагивающих организацию – содержит запрос о судебных делах и претензиях, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность и, следовательно, должны быть раскрыты или учтены в финансовой отчетности. Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры для выявления затрагивающих организацию судебных процессов и исков, которые могут создать риск существенного искажения.

101

Аудиторскими процедурами в отношении судебных процессов и исков являются:

–направление запросов руководству и, если применимо, другим работникам организации, в том числе ее штатному юрисконсульту;

–ознакомление с протоколами заседаний представителей собственника и перепиской между организацией и ее сторонним юрисконсультом;

–анализ счетов судебных расходов.

Для выполнения аудиторских процедур аудитор направляет запросы, анализирует протоколы и переписку со сторонними юристами аудируемого лица, изучает счета по затратам на юридические услуги и др. В некоторых случаях может возникнуть потребность в непосредственном общении со сторонними юристами аудируемого лица. Если руководство аудируемого лица ограничивает либо отказывает в предоставлении юридической информации и контрактов с юристом, то это может привести к написанию заключения с оговоркой или к высказыванию особого мнения в аудиторском заключении;

• информации по сегментам – получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся раскрытия информации по сегментам в финансовой отчетности. При этом аудитор должен проанализировать методы, используемые руководством аудируемого лица при определении информации по сегментам с целью полноты и правильности ее оценки в соответствии с предъявляемыми к финансовой отчетности требованиями, которые могут предъявляться к следующим аудиторским процедурам:

–объему продаж, переводов и расходов между сегментами

иустранение движений между сегментами;

–сравнению с бюджетом и другими ожидаемыми показателями, например – операционной прибылью в процентах к объемам продаж;

–распределению активов и затрат между сегментами;

–соответствию данных за предшествующие отчетные периоды и достаточности раскрытия информации, связанной с несоответствием.

Отечественным аналогом МСА 501 является НПАД «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях». В целом оба документа идентичны. В данном НПАД рекомендуется применять нормы НПАД «Использова-

102

ние результатов работы другой аудиторской организации» в случаях, когда аудиторская организация проводит аудит достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, включающей показатели одного или нескольких его структурных подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация.

5.3.Подтверждения из внешних источников (МСА 505)

ВМСА 505 рассматривается применение процедур подтверждения из внешних источников в целях получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями МСА 330

иМСА 500, однако в МСА 505 не регулируются процедуры, связанные с судебными процессами и исками, рассмотренные в МСА 501 (более подробно они излагаются в § 5.2).

Если аудитор принимает решение о необходимости использовать в ходе аудита подтверждения из внешних источников, то им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риск средств контроля

ито, как могут сократить аудиторский риск другие запланированные процедуры до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. В этих целях разработан стандарт МСА 505 «Подтверждения из внешних источников». Аудитор может получать подтверждение из внешних источников – аудиторские доказательства, полученные в форме прямого письменного ответа аудитору от третьего лица (подтверждающей стороны) на бумажном, электронном или другом носителе. С этой целью

он подготавливает:

• запрос положительного подтверждения – запрос, на который подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору и в котором указывает, согласна или не согласна она с информацией, изложенной в запросе, или предоставляет за-

прошенную информацию;

• запрос отрицательного подтверждения – запрос, на который подтверждающая сторона отвечает непосредственно аудитору только в том случае, если она не согласна с информацией, изложенной в запросе.

Чтобы получить необходимую информацию, аудитор должен правильно сформировать запрос, т.е. определить сведения,

103

которые должны быть подтверждены или запрошены. Такой информацией может быть:

–сальдо на счетах в банках (от банков);

–сальдо на счетах дебиторской задолженности;

–данные о производственных запасах на складах третьих

лиц;

–данные о купленных, но неполученных инвестированных средствах;

–данные о кредитах и др.

Важно также правильно выбрать подходящее подтверждающее лицо; составить запрос подтверждения, чтобы убедиться, что запросы адресованы надлежащим лицам и содержат информацию об отправителе и что ответы направлены непосредственно аудитору; необходимо также отправить запрос (и если необходимо, повторить его) подтверждающему лицу.

При составлении запросов аудитор должен обратить внимание:

•на особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация и т.д.);

•процесс внешнего подтверждения;

•наличие или отсутствие откликов;

•надежность полученных откликов.

Сформировав такую информацию, аудитор согласовывает с руководством аудируемого лица возможность запроса от третьих лиц. В данном случае возможны следующие реакции руководства:

•отказ в разрешении отправки запроса третьим лицам (в этом случае аудитор должен определить последствия такого отказа для аудита и аудиторского заключения);

•согласие на направление такого запроса. Результаты запроса могут быть следующими:

–неполучение ответа – отсутствие ответа или полного ответа подтверждающей стороны на запрос положительного подтверждения или возврат такого запроса как недоставленного;

–возражение – ответ, указывающий на различие между информацией, которую требуется подтвердить или которая содержится в документах организации, и информацией, предоставленной подтверждающей стороной.

Надежность полученной информации зависит от применяе-

мых в ходе аудита процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих процедур и оценки их результатов.

104

К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля.

Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля имеется тесная связь. В МСА 400 описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут использоваться внешние подтверждения.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.

Чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств.

Отечественным аналогом МСА 505 являются НПАД «Подтверждающая информация из внешних источников». В целом оба документа идентичны.

5.4.Первичное аудиторское задание: начальное сальдо (МСА 510)

ВМСА 510 определяются обязанности аудитора по проверке начального сальдо при выполнении первичного аудиторского задания. В дополнение к суммам, отражаемым в финансовой отчетности, начальные сальдо также содержат требующие раскрытия вопросы, которые имелись на начало периода, такие, как непредвиденные расходы и обязательства. Если финансовая отчетность включает сравнительную финансовую информацию, применяются также требования и рекомендации МСА 710. Дополнительные требования и рекомендации по действиям, совершаемым до начала выполнения первичного аудиторского задания, приводятся в МСА 300.

При выполнении первичного аудиторского задания целью аудитора в разрезе начальных сальдо является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств следую-

щих факторов:

• отсутствия в начальном сальдо каких-либо искажений, оказывающих существенное влияние на финансовую отчет-

ность за текущий период;

• соблюдения строгой последовательности при применении отраженной в начальных сальдо учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;

105

•обеспечения надлежащего учета, правильного представления и раскрытия внесенных в учетную политику изменений в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства наличия или отсутствия в начальных сальдо каких-либо искажений, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период. Для этого необходимо:

•определить, были ли конечные сальдо предыдущего периода корректно перенесены на текущий период и, если необходимо, пересчитаны;

•установить, отражают ли начальные сальдо применение надлежащей учетной политики;

•выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:

– если аудит финансовой отчетности за предыдущий год проводился, ознакомиться с рабочими документами предшествующего аудитора, чтобы получить доказательства, подтверждающие начальные сальдо;

– оценить, дают ли аудиторские процедуры, выполненные в текущем периоде, доказательства, касающиеся начальных сальдо;

– выполнить определенные аудиторские процедуры для получения доказательств, подтверждающих начальные сальдо.

В ходе аудита аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства последовательности применения отражения в начальных сальдо учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода, а также правильности представления и раскрытия внесенных в учетную политику изменений. Возможны следующие варианты:

•учетная политика не менялась;

•были изменения в учетной политике, и они не отражены надлежащим образом либо отсутствует их адекватное представление или раскрытие. В этом случае аудитор составляет положительное аудиторское заключение с оговорками или в зависимости от обстоятельств отрицательное аудиторское заключение.

Отечественным аналогом МСА 510 являются НПАД «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности». В целом оба документа идентичны. В настоящее время в Республике Беларусь действует национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организа-

106

ции, изменения в учетных оценках, ошибки». Согласно данному документу, изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

5.5. Аналитические процедуры (МСА 520)

Аналитические процедуры – это оценка финансовой информации путем анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. При необходимости аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных колебаний или соотношений, которые противоречат другой соответствующей информации или существенно расходятся с ожидаемыми значениями. Цель МСА 520 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.

Аналитические процедуры должны применяться прежде всего на стадии планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и завершающих стадиях аудита.

Если аналитические процедуры позволили выявить колебания или соотношения, не соответствующие другой значимой информации, или расходятся с ожидаемыми величинами на значительную сумму, аудитор должен исследовать такие расхождения следующим образом:

•направить запросы руководству и получить надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие ответы руководства;

•выполнить другие аудиторские процедуры, необходимые

вданных обстоятельствах.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации аудируемого лица по сравнению:

•с сопоставимой информацией за предыдущий период;

•ожидаемыми результатами деятельности;

•аналогичной отраслевой информацией.

Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны

107

соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры могут применяться к различной по своему составу и объему финансовой отчетности – сводной, отчетности компонентов, отдельным элементам. При выборе аналитических методов аудитор должен использовать профессиональное суждение.

Аналитические процедуры могут применяться:

•при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объемов аудиторских процедур;

•при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов);

•в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита.

При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно учитывать следующие факторы:

•цели аналитических процедур и степень их надежности;

•наличие финансовой и нефинансовой информации;

•достоверность имеющейся информации;

•уместность имеющейся информации;

•источник имеющейся информации;

•сопоставимость информации.

Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит:

•от существенности рассматриваемых статей;

•точности, с которой проводятся аналитические процедуры;

•оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Аудитор в случае необходимости должен изучить необыч-

ные статьи. Основная цель применения аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необычных либо неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

К целям аналитических процедур также относятся:

•изучение деятельности аудируемого лица;

•оценка финансового положения аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;

•выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

•сокращение числа детальных аудиторских процедур;

•обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

108

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Отечественным аналогом МСА 520 являются НПАД «Аналитические процедуры». В целом оба документа идентичны, однако МСА 520 приводит ряд требований к порядку выполнения аудиторских процедур.

5.6. Аудиторская выборка (МСА 530)

Документ МСА 530 применяется, если аудитор принял решение использовать аудиторскую выборку при выполнении аудиторских процедур. Он регулирует применение аудитором статистической и нестатистической выборки при формировании аудиторской выборки и отборе ее элементов, выполнение тестов средств контроля и детальных тестов, а также оценку результатов, полученных из элементов аудиторской выборки.

Цель аудитора при использовании аудиторской выборки – формирование достаточных оснований для выводов о генеральной совокупности, из которой отобраны элементы

выборки.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем к 100% значимых для аудита элементов совокупности таким образом, чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку, что предоставит аудитору достаточные основания для формирования выводов

обо всей совокупности.

Генеральная совокупность – весь набор данных, из которых делается выборка и на основании которых аудитор наме-

рен сделать выводы. Она подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно. Стратификация – процесс

разделения генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (часто денежную величину);

Аудитор должен отбирать элементы для выборки таким образом, чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку. Элемент выборки – отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность. Элементами выборки могут быть материальные элементы (например, чеки,

109

указанные в депозитных квитанциях, кредитовые проводки в банковских выписках, счета-фактуры или дебетовое сальдо) или денежные единицы. При построении статистической выборки ее элементы отбираются таким образом, чтобы для каждого элемента существовала известная вероятность попадания в выборку.

Входе аудита могут использоваться различные методы по-

строения выборки:

• случайный отбор элементов выборки;

• систематический отбор;

• монетарная выборка;

• беспорядочный отбор;

• блочный отбор.

Входе проведения аудита могут выявляться искажения и отклонения. В этом случае аудитор исследует характер и причины любых выявленных отклонений и искажений и оценивает их возможное влияние на цели аудиторской процедуры и другие области аудита. Анализируя их, аудитор может заметить, что многие из них имеют общие признаки, например тип операции, местонахождение, категорию продукции или период. При таких обстоятельствах аудитор может принять решение о выявлении всех элементов генеральной совокупности, которые обладают общим признаком, и распространении аудиторских процедур на эти элементы. Кроме того, такие отклонения и искажения могут быть умышленными и указывать на возможное мошенничество.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. Риск выборки – риск того, что

аудиторское заключение на основе выборки может отличаться от заключения, сделанного на основе такого же аудита всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов о том, что:

1)в случае тестирования средств контроля – средства контроля более эффективны, чем на самом деле; в случае тестирования данных существенного искажения нет, в то время как на самом деле оно существует. Аудитора прежде всего интересует этот вид ошибочных выводов, поскольку он влияет на эффективность аудита и с большей вероятностью может привести к ненадлежащему аудиторскому заключению;

2)в случае тестирования средств контроля – средства контроля менее эффективны, чем на самом деле; в случае тестирования данных существенное искажение существует, в то время как на самом деле его нет. Этот вид ошибочных выво-

110